Ikke selve loven: Lovforslag

Adresse https://gelex.eu/eli/DK/bill/ft/198612K00241@1988-05-21/da

Indhold

1. Indledning

§ 1

I lov om statsautoriserede revisorer, jf. lovbekendtgørelse nr. 24 af

25. januar 1985, foretages følgende ændringer:

§§ 12-22 udgår, og i stedet indsættes:

Ȥ 12. Statsautoriserede revisorer kan som revisormedarbejdere antage

personer, der ikke er statsautoriserede revisorer.

Stk. 2. En statsautoriseret revisor må højst beskæftige tre

revisormedarbejdere, som ikke i mindst tre år efter det fyldte 18.

år har deltaget i udførelsen af de på en statsautoriseret revisors

kontor almindeligt forefaldende revisionsarbejder. Når særlige

omstændigheder taler derfor, kan industriministeren undtage fra

denne bestemmelse.

Stk. 3. Revisormedarbejdere skal beskæftiges ved sådant almindeligt

forefaldende revisionsarbejde, som kan give dem den for opnåelse

af beskikkelse som statsautoriseret revisor fornødne praktiske

færdighed, og der skal gives dem adgang til at deltage i den

teoretiske uddannelse til revisoreksamen.

§ 13. Statsautoriserede revisorer skal udføre de dem betroede hverv

med omhu, nøjagtighed og med den hurtighed, som hvervets

beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god

revisorskik.

Stk. 2. Statsautoriserede revisorer må ikke betinge sig højere

vederlag for deres arbejde, end der kan anses for rimeligt.

Stk. 3. Ej heller må statsautoriserede revisorer betinge sig et

vederlag, der er gjort afhængigt af det økonomiske resultat af

arbejdet.

Stk. 4. Industriministeren kan fastsætte nærmere regler for udførelse

af revisionsarbejder.

Kapitel III

Statsautoriserede revisorers erklæringer

A. Erklæringer vedrørende reviderede regnskaber

Revisionserklæring

§ 14. En statsautoriseret revisors revisionserklæring på et regnskab

anses som en bekræftelse på, at regnskabet er revideret af den

pågældende i overensstemmelse med god, tidssvarende revisionsskik,

og at der herunder er foretaget en kritisk gennemgang af

virksomhedens regnskabsmateriale og forhold i øvrigt.

Stk. 2. Revisionserklæringen skal dateres og underskrives af den

pågældende revisor og skal anføres under regnskabet i tilslutning

til ledelsens underskrifter på regnskabet.

Stk. 3. I revisionserklæringen skal der med hensyn til revisionens

omfang, udførelse og resultat ske henvisning til

revisionsberetningen.

Stk. 4. Hvis en modervirksomheds revisor i sin revision af regnskabet

for modervirksomheden og koncernen m.v. har støttet sig på den

revision, som er foretaget af andre revisorer for

dattervirksomheder m.v., skal dette anføres i

revisionserklæringen.

Stk. 5. Hvis revisionen ikke har givet anledning til bemærkninger

eller forbehold, skal dette anføres i revisionserklæringen.

Stk. 6. I revisionserklæringen skal det - efter revisors vurdering -

anføres:

1. hvis virksomheden ikke kan fortsætte driften,

2. hvis revisor har savnet oplysninger om virksomhedens forhold,

3. hvis det reviderede regnskab ikke bør godkendes,

4. hvis der bør tages forbehold med hensyn til regnskabets rigtighed

og lovlighed, samt

5. hvis der foreligger forhold, som kan medføre ansvar for

virksomheden eller dennes ledelse.

Revisionsberetning

§ 15. I tilslutning til virksomhedsledelsens beretning - eller i

øvrigt forrest i regnskabet skal anføres revisors beretning om den

foretagne revision.

Stk. 2. I koncernvirksomheder udarbejdes der fælles for

modervirksomheden og koncernen m.v. en revisionsberetning, som

placeres i tilknytning til den fælles beretning fra koncernens og

modervirksomhedens ledelse eller beretningen fra

modervirksomhedens ledelse.

Stk. 3. Revisionsberetningen skal indeholde følgende punkter:

1. angivelse af, hvilke dele og elementer af regnskabet

revisionserklæringen dækker, om muligt med angivelse af sidenumre

m.v.,

2. beskrivelse af den foretagne revision og dens resultat, herunder

angivelse af, om revisionen er udført i overensstemmelse med

lovgivningens og eventuelle vedtægters krav, og med uddybning af

eventuelle forbehold med hensyn til revisionen,

3. angivelse af det samlede honorar til revisor, specificeret

således, at det fremgår, hvor meget honoraret for den egentlige

revision har andraget,

4. revisors udtalelse om regnskabets overensstemmelse med lovgivning

og eventuelle vedtægter m.v., herunder udtalelse om regnskabets

opfyldelse af kravene til retvisendehed og nødvendig information,

5. revisors beskrivelse af årsagerne til eventuelle bemærkninger og

forbehold vedrørende regnskabet som udtrykt i

revisionserklæringen samt

6. revisors eventuelle oplysninger om øvrige forhold, herunder

ansvarsforhold, af betydning for regnskabslæserne.

Revisionsprotokol

§ 16. Er føring af revisionsprotokol foreskrevet i lovgivningen eller

en virksomheds vedtægter, eller ønskes dette af en virksomheds

bestyrelse, ledelse eller ejer, skal en statsautoriseret revisor

under behørigt hensyn til vedkommende bestemmelser eller ønsker -

med datoangivelse for indførelsen - i revisionsprotokollen

1. ved sin tiltræden som revisor for virksomheden straks og med

angivelse af tiltrædelsesdatoen indføre et tiltrædelsesprotokollat

omhandlende

a. revisionens formål, udførelse og omfang,

b. revisors ansvarsområde og

c. hvilke eventuelle mangler vedrørende virksomhedens bogholderi og

regnskabsvæsen, der måtte være forefundet, og over for ledelsen

henstilles udbedret,

2. ved sin fratræden straks indføre et fratrædelsesprotokollat med

redegørelse for tidspunktet for og årsagen til fratrædelsen,

3. når der er foretaget revision, indføre en beretning om, hvilke

revisionsarbejder der er udført, og hvilke mangler vedrørende

virksomhedens bogholderi og regnskabsvæsen der måtte være

forefundet, og

4. ved revisionen af årsregnskabet indføre en beretning om, hvilke

mangler vedrørende virksomhedens bogholderi og regnskabsvæsen der

måtte være forefundet. Denne beretning skal bl.a. indeholde

oplysninger om,

a. hvorvidt revisor opfylder de i lovgivningen indeholdte

habilitetsbetingelser,

b. hvorvidt revisor under sin revision til bekræftelse af

regnskabets rigtighed har modtaget alle de oplysninger, der er

anmodet om, og

c. hvorvidt revisor anser regnskabet for aflagt efter lovgivningens

og vedtægternes krav til regnskabsaflæggelsen.

Stk. 2. Er der mellem en virksomheds bestyrelse, ledelse eller ejer

og revisor truffet aftaler om udførelse af detaljeret kontrol,

afgivelse af særlige beretninger eller lignende, skal tillige

sådanne aftaler indføres i revisionsprotokollen.

Stk. 3. Er der mellem en virksomheds bestyrelse, ledelse eller ejer

og revisor truffet aftaler om, at revisor skal rådgive og

assistere i forbindelse med opstilling og opgørelse af regnskaber

m.v., skal tillige sådanne aftaler indføres i

revisionsprotokollen. Det samme gælder rådgivning eller assistance

inden for andre områder.

Stk. 4. Revisionsprotokollen skal efter hver indførelse heri

forelægges for og underskrives af virksomhedens bestyrelse,

ledelse eller ejer med datering for underskriften som udtryk for,

at indholdet er gjort bestyrelsen m.v. bekendt.

Stk. 5. Hvor der føres revisionsprotokol, må revisor ikke på anden

vis, for eksempel i form af almindelig korrespondance med

virksomheden eller dens bestyrelse m.v., anføre bemærkninger m.v.,

som naturligt bør finde udtryk i revisionsprotokollen; det gælder

for eksempel påtaler eller påpegning af mangler og andre

kritisable forhold vedrørende virksomhedens ledelse, organisation

og regnskabsvæsen.

§ 17. En revisionserklæring, der afgives af et revisionsselskab, skal

underskrives af en eller flere af de statsautoriserede revisorer,

som er tilknyttet selskabet.

Stk. 2. Såfremt den underskrivende revisor har benyttet medarbejdere

til gennemførelsen af revisionen eller dele heraf, har den

underskrivende revisor det fulde ansvar for det arbejde, som

revisionserklæringen dækker.

Stk. 3. Hvis der i koncernvirksomheder m.v. er forskellige revisorer

i modervirksomheden og dattervirksomhederne, er det

modervirksomhedens revisor, der har det overordnede ansvar for

revisionen af regnskabet for koncernen m.v. og for de separate

regnskaber for koncernvirksomhederne samt koncernvirksomhedernes

indbyrdes regnskabsmæssig forhold.

B. Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber og erklæringer i

øvrigt

§ 18. Ønsker en ejer af eller ledelsen i en virksomhed, hvis regnskab

ikke skal underkastes revision, assistance af en statsautoriseret

revisor i forbindelse med bogføring og udarbejdelse af regnskab,

skal revisor i en erklæring i regnskabet anføre, at revision ikke

er foretaget.

Stk. 2. Revisor skal i erklæringen tage forbehold og give nødvendige

supplerende oplysninger, hvis det i forbindelse med assistancen

konstateres, at

1. virksomheden ikke kan fortsætte driften,

2. regnskabet indeholder fejl eller uklarheder,

3. regnskabet i væsentlig grad er påvirket af

a. usædvanlige forhold,

b. ændrede afskrivnings- og værdiansættelsesmetoder,

c. usikkerheder i forbindelse med værdiansættelsen,

4. lovgivningen om bogføring og regnskabsaflæggelse er overtrådt

eller,

5. der foreligger forhold, som kan medføre ansvar for virksomheden,

dens ejere eller ledelse.

§ 19. Hvis revisor ud over de nævnte erklæringer i §§ 14 -18 i øvrigt

afgiver erklæringer i forbindelse med rådgivning m.v., skal disse

indeholde

1. angivelse af anledningen til og forudsætningerne for erklæringen,

2. angivelse af, hvad der er omfattet af erklæringen,

3. angivelse af, hvilke materialer og oplysninger, der er lagt til

grund for erklæringsafgivelsen, og

4. angivelse af de af revisor foretagne undersøgelser og resultatet

heraf.

Stk. 2. Bliver revisor ved de foretagne undersøgelser opmærksom på,

at der er fejl, mangler og usikkerheder i det materiale, hvorom

der skal afgives erklæring m.v., skal revisor, selv om

vedkommende ikke har ansvaret herfor, tage forbehold herom i den

afgivne erklæring m.v.

C. Erklæringshabilitet og uafhængighed

§ 20. Ingen statsautoriseret revisor må afgive erklæring i

regnskabsmæssige forhold, når

1. den pågældende ved tjenesteforhold, ved ægteskab, ved faste

samlivsforhold, ved adoptiv- eller plejeforhold eller ved slægts-

eller svogerskab i op- eller nedstigende linje eller i sidelinjen

så nært som søskendebørn er knyttet til den, som har begæret

erklæringen, eller hos hvem revisionen ønskes udført, eller til

vedkommendes bogholder eller kasserer,

2. den pågældende i tilfælde af, at erklæringen er begæret af

erhvervsvirksomheder eller institutioner, eller revisionen ønskes

udført hos disse, på nogen af de under 1. angivne måder er knyttet

til medlemmer af vedkommende bestyrelse eller direktion eller til

virksomhedens eller institutionens kasserer eller bogholder,

3. den virksomhed, om hvis forhold erklæring ønskes afgivet, eller

hos hvem revisionen ønskes udført, har en mere betydelig økonomisk

interesse i den revisionsvirksomhed, hvortil revisor er knyttet,

4. den pågældende, dennes ægtefælle, forældre eller børn eller den,

som revisor lever sammen med i et fast samlivsforhold, har en mere

betydelig økonomisk interesse i den virksomhed, om hvis forhold

erklæring ønskes afgivet, eller hos hvem revisionen ønskes udført,

eller

5. der foreligger andre omstændigheder, der er egnet til at vække

tvivl om revisors uafhængighed.

§ 21. Såfremt der i lovgivningen eller en virksomheds vedtægter er

foreskrevet valg af flere revisorer, hvoraf mindst een skal være

statsautoriseret revisor, kan den valgte revisors personale eller

revisorer, der drives revisionsvirksomhed sammen med, ikke vælges

som medrevisorer. Vælges et revisionsselskab eller en i et sådant

ansat statsautoriseret revisor som den ene revisor, kan ingen i

revisionsselskabet ansat statsautoriseret revisor eller nogen

anden af dets øvrige personale vælges som medrevisor.

§ 22. En statsautoriseret revisor skal ved udførelsen af

revisionsopgaver uden for Danmark iagttage de bestemmelser om

uafhængighed, der gælder for lovpligtig revision i vedkommende

land.

Kapitel IV

Ansvarsbestemmelser m.v.

§ 23. Overtrædelse af § 6, stk. 1, § 7, § 9, § 10, stk. 4, § 11, §

13, stk. 2 og 3, og §§ 14 -22, straffes med bøde, medmindre

strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk. 2. I forskrifter, der gives af industriministeren i medfør af

loven, kan der fastsættes straf af bøde for overtrædelse af

bestemmelser i forskrifterne.

Stk. 3. En statsautoriseret revisor, der i sin virksomhed afgiver

urigtig skriftlig erklæring eller skriftligt bevidner noget,

hvorom den pågældende ingen kundskab har, eller underskriver på et

regnskab, som ikke er revideret af vedkommende, uden at dette

fremgår af den afgivne revisionserklæring, straffes med bøde eller

hæfte, medmindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige

lovgivning.

§ 24. Borgerlig straffelovs §§ 144, 150-152 og 154 -157 finder

tilsvarende anvendelse på statsautoriserede revisorer. For så

vidt angår disses medarbejdere finder samme lovs §§ 144, 152 og

155 tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. En statsautoriseret revisor, der fratræder et hverv, har

uanset straffelovens regler om tavshedspligt ret til at meddele

den revisor, der træder i stedet, grunden til sin fratræden.

Kapitel V

Revisornævnet

§ 25. Industriministeren nedsætter et revisornævn bestående af en

dommer som formand samt 8 andre medlemmer. 1 skal være

statsautoriseret revisor, 1 være registreret revisor, 1 være

repræsentant for Aktieselskabs-Registeret og andre offentlige

myndigheder, 2 have henholdsvis nationaløkonomisk uddannelse og

juridisk uddannelse og 3 have indsigt i henholdsvis

pengeinstitutters, investorers og medarbejderes forhold.

§ 26. En statsautoriseret revisor, der ved udøvelsen af sin

virksomhed tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, kan

af Revisornævnet tildeles advarsel eller irettesættelse eller

pålægges bøde på ikke over 50.000 kr.

Stk. 2. Såfremt den statsautoriserede revisor har gjort sig skyldig i

grov eller oftere gentagen forsømmelse i udøvelsen af sin

virksomhed og de udviste forhold giver grund til at antage, at den

pågældende ikke fremtidig vil udøve virksomheden på forsvarlig

måde, kan Revisornævnet frakende beskikkelsen på tid fra 6

måneder til 5 år eller indtil videre. Afgørelsen skal indeholde

oplysning om adgangen til efter § 27 at begære domstolsprøvelse og

om fristen herfor.

Stk. 3. Nævnets afgørelser kan ikke indbringes for anden

administrativ myndighed.

Stk. 4. Nævnets behandling af sager sker efter begæring af en klager.

Nævnet kan også tage sager op af egen drift.

§ 27. En afgørelse efter § 26, stk. 2, kan af den, afgørelsen

vedrører, forlanges indbragt for domstolene.

Stk. 2. Begæring i henhold til stk. 1 skal fremsættes over for

industriministeren inden 4 uger efter, at afgørelsen er meddelt

den pågældende. Industriministeren anlægger sag mod den pågældende

i den borgerlige retsplejes former.

Stk. 3. Begæring om sagsanlæg har opsættende virkning, men retten kan

ved kendelse bestemme, at den pågældende under sagens behandling

ikke må udøve virksomhed som statsautoriseret revisor. Såfremt

nævnets afgørelse findes lovlig ved dommen, kan det i denne dom

bestemmes, at anke ikke har opsættende virkning.

§ 28. Revisornævnet kan til enhver tid efter ansøgning ophæve en i

henhold til § 26, stk. 2, foretagen frakendelse. Er denne sket

indtil videre, og afslår nævnet ansøgning om ophævelse af

frakendelsen, kan den pågældende forlange afgørelsen prøvet ved

domstolene, såfremt der er forløbet fem år efter frakendelsen og

mindst to år efter, at generhvervelse af beskikkelsen senest er

nægtet ved dom. § 26, stk. 2, 2. punktum, og § 27, stk. 2, finder

tilsvarende anvendelse.

§ 29. Industriministeren fastsætter de nærmere regler for

Revisornævnets virksomhed.

Stk. 2. Revisornævnet kan lade afhøring af parter og vidner foretage

ved underretten på det sted, hvor parten eller vidnet bor.«

§§ 23-24 bliver herefter §§ 30-31.

§ 2

Loven træder i kraft ved bekendtgørelsen i Lovtidende.

BEMÆRKNINGER TIL LOVFORSLAGET

Almindelige bemærkninger

Revisorernes hovedopgave er og bør være at revidere

erhvervsvirksomheders regnskaber og hermed være garant for, at

regnskaberne er i overensstemmelse med lovgivningen, eller hvis

dette ikke er tilfældet, da at give oplysning herom. Revisorerne

er altså ved lov tillagt opgaven at være garant eller bindeled

mellem virksomhederne og offentligheden.

Revisorernes kommunikation til og med offentligheden med hensyn til

revisionen af regnskaberne og resultatet heraf gives ifølge de

eksisterende regler i revisors erklæring eller påtegning på

regnskaberne. Reglen herom findes i den eksisterende § 12 i loven

om statsautoriserede revisorer (§ 6 i lov om registrerede

revisorer). Såfremt en revisor ikke ved sin revision har fundet

anledning til kritik af regnskabet, kan revisor under henvisning

til § 12 blot underskrive regnskabet eller give det en ganske kort

påtegning (såkaldt blank påtegning).

Selv om en revision ikke har givet anledning til kritik eller påtale

fra revisors side, kan der være særdeles mange informationer, som

regnskabslæserne bør have, og som bør gives på en klar og

almenforståelig måde.

De foreslåede ændringer til loven om statsautoriserede revisorer

tilsigter at forøge regnskabernes og revisionserklæringernes

informationsværdi samt at regulere revisors erklæringer i øvrigt.

Revisorkommissionen og industriministeren foreslog i 1985, at de

nærmere regler om revisionspåtegninger (eller

revisionserklæringer) blev optaget i en særskilt ministeriel

bekendtgørelse med hjemmel i revisorloven.

Da revision af regnskaber og afgivelsen af revisionserklæringer er

den væsentligste del af revisors arbejdsområde, foreslås det, at

alle bestemmelserne om revisionserklæringer og revisors

erklæringer i øvrigt optages i selve revisorloven.

De foreslåede ændringer i loven om statsautoriserede revisorer er så

omfattende - bl.a. som følge af, at bestemmelserne om

revisionsberetning og revisionsprotokol foreslås medtaget i selve

loven og ikke i en ministeriel bekendtgørelse - at det er fundet

praktisk at ændre og udvide lovens kapitelsystem. Der foreslås

således følgende ny kapitelinddeling af loven:

I. Beskikkelse som statsautoriseret revisor

Indeholdende de eksisterende §§ 1-6.

II. Statsautoriserede revisorers rettigheder og pligter

Indeholdende de eksisterende §§ 7-11, hvortil føjes som ny § 12 den

nuværende § 15 (om revisormedarbejdere m.v.) og som ny § 13 den

nuværende § 14 (om hverv og vederlag m.v.).

III. Statsautoriserede revisorers erklæringer

Indeholdende overvejende nyformulerede bestemmelser under følgende

underinddelinger eller under-overskrifter:

A. Erklæringer vedrørende reviderede regnskaber

§ 14 om revisionserklæring,

§ 15 om revisionsberetning,

§ 16 om revisionsprotokol,

§ 17 om personelt ansvar for revisionserklæringer.

B. Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber og erklæringer i

øvrigt

§ 18 om erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber,

§ 19 om erklæringer i øvrigt.

C. Erklæringshabilitet og uafhængighed

§ 20 om erklæringsinhabilitet (nuværende § 13, stk. 1),

§ 21 om medrevisorer (nuværende § 13, stk. 2),

§ 22 om revision uden for Danmark (nuværende § 13, stk. 3).

IV. Ansvarsbestemmelser m.v.

Indeholdende §§ 23 og 24, svarende til de nuværende §§ 16 og 17. V.

Revisornævnet

Indeholdende §§ 25-29, svarende til de nuværende §§ 18-22 med visse

ændringer.

Med hensyn til det delvis nyformulerede kapitel III om

revisorerklæringer skal anføres følgende generelle bemærkninger:

I nyere teori om revisorerklæringer og revisionspåtegninger m.v.

opdeles det overordnede begreb »revisorerklæringer«, som er den

brede betegnelse for alle attest- og meningsytringer fra revisors

side, i følgende kategorier:

Revisorerklæringer

1. Revisionserklæringer

a. Påtegninger/erklæringer på regnskaber

b. Beretninger til regnskabet

c. Revisionsprotokollater

2. Andre erklæringer på regnskaber

3. Erklæringer i øvrigt.

Der kan for en uddybende beskrivelse henvises til f.eks. Mogens

Christensens behandling i »Revisors skriftlige erklæringer«, FSR

1981.

For at tilstræbe systematik i og gøre lovens bestemmelser om

revisorerklæringer tilnærmet udtømmende er det i lovforslaget

foreslået, at der grundlæggende sondres mellem på den ene side de

egentlige revisionserklæringer, hvor revisor attesterer en

foretagen revision af en virksomheds bogføring og regnskab, og på

den anden side revisors andre erklæringer, hvor revisor ikke har

foretaget revision, men udtaler sig eller attesterer på andet

grundlag.

Om de andre erklæringer er der under den fælles overskrift:

»Erklæringer vedrørende ikke-reviderede regnskaber og erklæringer

i øvrigt« foreslået indføjet i loven de ny bestemmelser i §§ 18 og

19.

Det er fundet praktisk på grund af regnskabserklæringernes særlige

karakter og udbredthed at udforme en særlig paragraf herom, nemlig

den foreslåede ny § 18, og at udskille de øvrige

revisorerklæringer, som kan være af overordenligt mange slags og

med vidt forskelligt formål, til en opsamlingsparagraf, nemlig den

foreslåede ny § 19.

De egentlige revisionserklæringer i forbindelse med reviderede

regnskaber (hvad enten revisionen har været lovbestemt,

vedtægtsbestemt eller blot aftalt) opdeles i de foreslåede ny

bestemmelser i 3 paragraffer omfattende henholdsvis: 1)

revisionserklæringen (§ 14), 2) revisionsberetningen (§ 15), og 3)

revisionsprotokollen (§ 16).

Revisionserklæringen med datering og revisors forpligtende

underskrift og revisionsberetningen skal udtrykkes i selve det

reviderede regnskab, henholdsvis i tilslutning til bestyrelsens

eller ledelsens underskrifter »under« balancen og i tilslutning

til bestyrelsens eller ledelsens (års)beretning eller forrest i

regnskabet. Herved sker en ligestilling mellem bestyrelsen/

ledelsen og revisor, som i øvrigt er lovfæstet i

selskabslovgivningen.

Den foreslåede lovbestemte opdeling af den eksisterende

»revisionspåtegning« (jf. den eksisterende § 12) i 2 dele: på den

ene side revisionserklæringen med dateret underskrift og på den

anden side revisionsberetningen er en tilbagegriben til

lovtilstanden for revision af selskaber i årene 1973-1982, jf.

aktieselskabslovens dagældende §§ 90-91 og anpartsselskabslovens

§§ 71-72, som ændredes ved lov nr. 282/ 1982.

Af lovforslagsbemærkningerne nr. 56 til L 119 i 1981/ 82 (den senere

lov nr. 282) fremgår det, at ophævelsen af tvedelingen i

revisionspåtegning og revisionsberetning begrundedes med, at der

var lettere forskelle i kravene mellem A/ Ser og ApSer, og at der

i den i 1981 vedtagne årsregnskabslov ikke sondredes mellem A/ S-

og ApS-regnskaber. Videre anførtes det som begrundelse, at

revisorerne i praksis ikke respekterede tvedelingen, men ofte

anvendte en fælles eller samlet såkaldt »revisionspåtegning og

-beretning« (se Folketingstidende 1981-82, tillæg A sp. 2881).

Revisorernes modvilje mod tvedelingen skyldtes en påstand om, at der

skulle være en modstrid mellem reglen i revisorlovens § 12, der

fordrede eventuelle forbehold udtrykt i selve revisionspåtegningen

på regnskabet, og aktieselskabslovens § 91 (anpartsselskabslovens

§ 72), der stillede krav om anførelse af eventuelt forbehold i

revisionsberetningen, som kunne være en fra regnskabet adskilt

beretning. For at leve op til lovenes krav skulle der således

tages (det samme) forbehold to steder, hvilket revisorerne

»klarede« på den måde, at man slog revisionspåtegning og

revisionsberetning sammen i en helhed, hvori man så udtrykte

forbeholdet een gang.

I kritikken blev det forbigået, at modstriden måske snarest skyldtes

den uheldige formulering af revisorslovens § 12, hvori det i

henhold til den gældende formulering hedder: »at revisors

underskrift på et regnskab anses, medmindre andet fremgår af

påtegningen, som udtryk for, at regnskabet er revideret af den

pågældende, og at . . . ». Heraf skulle det følge, at revisors

underskrift i sig selv var attestation for den udførte revision

uden forbehold, og at revisionspåtegningen i realiteten kun var

fornøden, når der skulle gøres antegnelser eller tages forbehold.

Formuleringen af revisorlovens § 12 har i øvrigt afstedkommet en

aldrig afsluttet diskussion i revisorkredse om såkaldt »kort

påtegning« eller »lang påtegning«.

Det må konkluderes, at en blot og bar underskrift fra revisors side

ikke lever op til nutidens krav om informative regnskaber,

herunder informative revisionserklæringer.

Overensstemmende med lovgivningen i Norge og Sverige samt

bestemmelserne i 5. EF-direktiv (om selskabsorganernes beføjelser

og forpligtelser) samt for at tilgodese kravene om informative

revisionserklæringer foreslås det derfor at genetablere

tvedelingen mellem revisionserklæringen og revisionsberetningen

både i revisorloven og i regnskabsloven og i øvrigt i alle øvrige

bestemmelser om revision af regnskaber, men i moderniseret form.

Tvedelingen sker som foreslået derved, at revisors attestation for

den foretagne revision under betegnelsen »revisionserklæring« og

med revisors daterede underskrift placeres under regnskabet, dvs.

under balancetallene i tilslutning til bestyrelsens/ direktionens

eller ledelsens underskrifter. Revisionsberetningen, hvortil der

skal henvises i revisionserklæringen, anføres i tilslutning til

bestyrelsens/ ledelsens (års)beretning eller forrest i regnskabet.

Den »blanke« revisionserklæring kan som ønsket fra flere sider på

grund af placeringen under regnskabet, der kræver en vis korthed,

og med henvisning til den stigende internationalisering gøres

meget kortfattet. Den kan f.eks. udformes således:

»Ovenstående regnskab med noter og årsberetning har jeg revideret i

overensstemmelse med lovgivningens bestemmelser og god,

tidssvarende revisionsskik. Med hensyn til revisionens omfang,

udførelse og resultat henvises til revisionsberetningen, som er

anført på side . . . Revisionen har ikke givet anledning til nogen

bemærkninger og forbehold.«

Den positive oplysning om, at revisionen ikke har givet anledning til

forbehold, opfattes som fornøden af informative grunde og som en

præcisering af, at revisor står inde for det reviderede regnskab

ansvarsmæssigt.

Kun hvis der efter revisors opfattelse bør tages forbehold med hensyn

til de forhold, som er nævnt i den foreslåede § 14, stk. 6, vil

revisionserklæringen blive mere omfattende. Dette må imidlertid

også være en følge af kravene til informative regnskaber og

revisionserklæringer.

Det kan hertil anføres, at også bestyrelsen og direktionen i henhold

til årsregnskabslovens § 2, stk. 2, i givet fald skal tage

forbehold i en påtegning i forbindelse med underskrifterne på

regnskabet.

I tilfælde af forbehold i revisionserklæringen skal forbeholdene

begrundes og uddybes i revisionsberetningen, uden at dette er et

krav om ordret gentagelse af forbeholdet i revisionserklæringen.

Revisionsberetningen er med de specificerede oplysningskrav i den

foreslåede § 15 det egentlig informative instrument med hensyn til

den foretagne revision. Formuleringerne heri er struktur- og

temabundne, men kan og bør udtrykkes indviduelt og så informativt

og forståeligt som muligt under hensyntagen til de potentielle

regnskabslæsere og interessegrupper.

Medens revisionserklæringen og revisionsberetningen

informationsmæssigt set retter sig mod regnskabslæserne og

offentligheden, så er revisors udtalelser i revisionsprotokollen

primært rettet til virksomhedens ledelse eller i selskaber

bestyrelsen. Der skal dog efter de foreslåede regler være pligt

til for revisor uopfordret og straks at indsende kopi af

tiltrædelsesprotokollatet og fratrædelsesprotokollatet til

Aktieselskabs-Registeret, jf. årsregnskabslovens § 61 j, stk. 2,

og eventuelt til et senere oprettet virksomhedsregister.

De foreslåede bestemmelser om revisionsprotokollen er med tilføjelser

af punkterne nr. 1 og nr. 2 i § 16, stk. 1, identiske med § 3 i

det af industriministeren den 19. december 1985 (med FSRs

tilslutning) udarbejdede udkast til bekendtgørelse om

statsautoriserede revisorers virksomhed. Bestemmelserne om

revisionsprotokol er fundet så betydningsfulde, at reglerne bl.a.

derfor er foreslået overført til og optaget i selve loven, hvor de

af systematiske grunde også må siges at høre til.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 12 og § 13

Der er alene tale om en overflyttelse af den eksisterende § 15 (om

revisormedarbejdere m.v.) og § 14 (om revisors erhverv og vederlag

m.v.) som henholdsvis ny § 12 og ny § 13.

Til kapitel III (overskrift)

Som følge af indføjelsen af ny paragraffer i loven foreslås også

indføjelsen af ny kapiteloverskrifter og af systematiske grunde

også ny »under-overskrifter«, betegnet ved store »A« over §§ 14

-17, stor »B« over §§ 18 og 19 og store »C« over §§ 20-22.

Til § 14

Der indføjes som nyformuleret § 14 bestemmelser om

revisionserklæringen stort set svarende til den eksisterende § 12

om revisors underskrift og påtegning.

Idet der henvises til de generelle bemærkninger, anføres følgende:

Med kravet om, at revisionen skal være overensstemmende med god,

tidssvarende revisionsskik, søges det understreget, at revisor til

stadighed skal være forpligtet til at holde sig ajour fagligt, og

at revisor skal udføre revisionen under hensyntagen til den

seneste udvikling inden for revisionsfaget. Det forudsættes

herunder, at der af industriministeren nedsættes et bredt

sammensat sagkyndigt udvalg med henblik på at udarbejde,

offentliggøre og ajourføre de faglige retningslinjer for

udarbejdelsen af regnskaber og udførelsen af revisionsarbejder.

Med hensyn til kravet om, at der skal foretages en kritisk gennemgang

af virksomhedens regnskabsmateriale og forhold i øvrigt, henvises

til den eksisterende § 88 i aktieselskabsloven og forarbejderne

til denne lovbestemmelse.

I den foreslåede ny § 14, stk. 4, stilles der krav om, at en

modervirksomheds revisor i sin revisionserklæring på

modervirksomhedens regnskab (og koncernens regnskab) skal anføre,

hvis der i dattervirksomheder har medvirket andre revisorer, hvis

revision modervirksomhedens revisor har støttet sig på. Dette kan

have betydning f.eks. ved ansvarsplacering, ligesom det i det hele

taget er en information, som bør tilgå regnskabslæserne.

I den foreslåede ny § 14, stk. 5, præciseres det, at det af

informative grunde positivt skal oplyses, hvis revisionen ikke har

givet anledning til bemærkninger eller forbehold.

I den foreslåede ny § 14, stk. 6, er samlet anført de alvorlige

forhold, der kan give anledning til forbehold i selve

revisionserklæringen. Disse forbehold skal uddybes og begrundes i

revisionsberetningen, jf. den foreslåede ny § 15, stk. 3, nr. 5.

Til § 15

I den foreslåede ny § 15 fastsættes det, at der i selve det

reviderede regnskab i tilslutning til bestyrelsens eller ledelsens

årsberetning skal anføres en revisionsberetning, hvortil der skal

henvises fra revisionserklæringen, som placeres i tilslutning til

ledelsens underskrifter under regnskabet, dvs. under balancens

passivside.

Revisonsberetningen er det egentlige informative instrument, hvad

angår den udførte revision og dennes resultat. Formuleringerne

heri skal behandle de i den ny § 15, stk. 3, nr. 1-6, angivne

emner, men er i øvrigt ikke formbundne, hvorfor revisor bør

udforme revisionsberetningen individuelt og så informativt som

muligt under hensyntagen til de almindelige regnskabslæsere.

I den nye § 15, stk. 3, nr. 3, kræves der angivelse af revisors

samlede honorar, specificeret således, at det fremgår, hvor meget

honoraret for den egentlige revision udgør. Denne oplysning kan

have betydning ansvarsmæssigt, idet den i givne tilfælde kan

indicere omfanget og kvaliteten af den udførte revision.

Revisors honorar skal i forvejen i henhold til Monopoltilsynets

bekendtgørelse om faktureringsregler af 16. juni 1983 specificeres

i hovedbestanddelene: regnskabsmæssig assistance, revision,

bogføring, budgettering, økonomisk rådgivning og skattemæssig

assistance. Specificeringen muliggøres af det pligtige

timesagsregnskab.

Til § 16

Som ny § 16 i loven foreslås indføjet bestemmelserne om

revisionsprotokol svarende til bestemmelserne udtrykt i den

eksisterende bekendtgørelse om statsautoriserede revisorers

virksomhed nr. 293 af 28. juni 1967. I Industriministeriets udkast

til ny bekendtgørelse om statsautoriserede revisorers virksomhed

af 19. december 1985 var bestemmelserne om revisionsprotokol

optaget under kapitel 2, omfattende §§ 3- 4. Som anført under de

almindelige bemærkninger foreslås det bl.a. af systematiske grunde

at optage bestemmelserne om revisionsprotokol i selve loven. Se

her det anførte under de almindelige bemærkninger.

Som nyt i forhold til de eksisterende regler er det i § 16, stk. 1,

nr. 1 og nr. 2, foreslået at udtrykke bestemmelser om udarbejdelse

af revisionsprotokollater ved revisors tiltræden og fratræden.

Tiltrædelses- og fratrædelsesprotokollaterne skal i henhold til

den foreslåede ny bestemmelse i § 61 j, stk. 2, i

årsregnskabsloven inden en måned tilstilles

Aktieselskabs-Registeret, tjenende som et fremskudt værn til

forebyggelse af økonomisk kriminalitet.

For at modvirke, at revisor fremsætter eventuelle kritiske

bemærkninger om virksomhedens organisation og regnskabsvæsen m.v.

i form af almindelig brevveksling med virksomheden og dens ledelse

i stedet for i revisionsprotokollen, er det som nyt stk. 5 i § 16

foreslået, at revisor skal anvende revisionsprotokollen som

pligtigt kommunikationsmiddel, når der påpeges brist og mangler

m.v. Herved sikres revisor også, at kritikken når frem til den

ansvarlige ledelse, som skal underskrive revisionsprotokollen

efter hver ny indførelse af revisionsbemærkninger som udtryk for,

at ledelsen er gjort bekendt med kritikken og eventuelle

henstillinger fra revisors side, jf. det foreslåede ny stk. 4 i §

16.

Til § 17

Som ny § 17, stk. 1, foreslås indføjet den eksisterende regel i § 12,

stk. 2 (om revisionsselskabers revisionserklæringer), og i § 17,

stk. 2, foreslås optaget en bestemmelse om benyttelsen af

medarbejdere til gennemførelsen af revisionen svarende til § 6 i

det af Industriministeriet udarbejdede udkast til bekendtgørelse

om statsautoriserede revisorers virksomhed af 19. december 1985.

Som stk. 3 i den foreslåede ny § 17 præciseres det, at

modervirksomhedens revisor - selv om der har været benyttet andre

revisorer ved revisionen af dattervirksomheder - har det

overordnede revisoransvar for revisionen af koncernregnskabet og

de enkelte regnskaber for koncernvirksomhederne, som indgår heri,

samt koncernvirksomhedernes indbyrdes regnskabsforhold.

Til B (overskriften)

Der henvises til bemærkningerne til kapitel III (overskriften).

Til § 18

Den foreslåede ny § 18, stk. 1, svarer til § 3, stk. 1, i

Industriministeriets udkast til bekendtgørelse om revisors

påtegninger på regnskaber af 18. december 1985. Af sproglige

grunde er den passage slettet, hvori det udtrykkes, at revision

kan være lovpligtig eller kan ske efter anmodning, uden at der

herved tilstræbes nogen ændring indholdsmæssigt.

Den foreslåede ny § 18, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til § 3, stk.

2, i den nævnte bekendtgørelse.

Forslaget medfører, at i de tilfælde, hvor en revisor medvirker til

udarbejdelsen af et regnskab, uden at der foretages revision, skal

det fremgå, at revision ikke er foretaget.

Til § 19

Den foreslåede ny bestemmelse i § 19 om revisors erklæringer ud over

de i §§ 14 -18 omhandlede svarer indholdsmæssigt til § 8 i

Industriministerets udkast til bekendtgørelse om statsautoriserede

revisorers virksomhed af 19. december 1985.

Baggrunden for den foreslåede paragraf er, at der i dag ikke stilles

lovkrav til en række erklæringer, som udarbejdes og underskrives

af revisorer. Således stilles der ingen krav til prospekte i

forbindelse med udbydelse af anparter. Kun til prospekter i

forbindelse med børsintroduktion af værdipapirer er der specielle

lovkrav.

Det foreslås, at der stilles visse minimumskrav i forbindelse med

alle former for erklæringer udarbejdet og underskrevet af

revisorer.

Specielt bemærkes det, at denne paragraf også gælder for

indkomstopgørelser m.v., der indsendes til skattevæsenet. Revisor

skal efter den foreslåede paragraf med sin underskrift stå inde

for, at opgørelsen efter revisors opfattelse er egnet som grundlag

for fastsættelsen af den skattepligtige indkomst, og hvor revisor

må tage forbehold, skal angives årsagen hertil.

Til C (overskriften)

Der henvises til bemærkningerne til kapitel III (overskriften).

Til §§ 20-22

Som foreslåede ny §§ 20-22 overføres de eksisterende regler i § 13,

stk. 1, § 13, stk. 2 og § 13, stk. 3.

Til kapitel IV (overskriften)

Foran de foreslåede ny §§ 23-24 indføjes overskriften:

»Ansvarsbestemmelser m.v.«. Der har ikke tidligere været nogen

overskrift over ansvarsbestemmelserne, hvilket af systematiske

grunde er fundet praktisk.

Til § 23

Den eksisterende § 16 overføres som ny § 23 med ændret formulering af

stk. 1 som følge af de øvrige ændringer i paragrafnumrene m.v.

Til § 24

Den eksisterende § 17 overføres som ny § 24 uden ændringer.

Til kapitel V (overskriften) og §§ 25-29

Foran de foreslåede nyplacerede §§ 25-29 (om Revisornævnet) (jf. de

eksisterende §§ 18-22) foreslås anført overskriften:

»Revisornævnet«, jf. det anførte under bemærkningerne til kapitel

IV (overskriften). Som foreslået ny § 25 overføres den

eksisterende § 18 om Revisornævnets sammensætning i ændret

udformning, derved at der foreslås en bredere sammensætning af

nævnet.

De eksisterende §§ 19-22 foreslås overført som ny §§ 26-29, idet der

alene med hensyn til den ny § 26, stk. 4, foreslås en ændring,

således at nævnet skal kunne optage sager til behandling efter

begæring fra en klager eller af egen drift.

Til ikrafttrædelsesbestemmelsen

Det foreslås, at loven træder i kraft ved bekendtgørelsen i

Lovtidende.

Versioner

1. 1988-05-21