Forslag til Lov om ændring af skattestyrelsesloven\n(Primo-/ultimoregulering af balanceposter)

GældendeVersion 2004-04-21

Karakter C

genskabt fra tekst. En karakter siger, hvordan et dokuments struktur er hentet, ikke hvor pålidelig loven er.

Ikke selve loven: Lovforslag

Spørg Gelex om denne lov

Adresse https://gelex.eu/eli/DK/bill/ft/200312L00235@2004-04-21/da

Indhold

Indledning
Bilag 1

Fremsat den 21. april 2004 af skatteministeren (Svend Erik Hovmand)

Forslag

til

(Primo-/ultimoregulering af balanceposter)

§ 1

I lov om skattemyndighedernes organisation og opgaver m.v. (skattestyrelsesloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003, foretages følgende ændringer:

1. I § 34 indsættes som stk. 7 :

»Stk. 7 . Vedrører en skatteansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt skatteansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.«

2. I § 35 indsættes som stk. 5 :

»Stk. 5 . Vedrører en skatteansættelse efter stk. 1 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt skatteansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår.«

§ 2

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for anmodninger om genoptagelse, som den skattepligtige indgiver den 1. juli 2004 eller senere. Tilsvarende har bestemmelserne virkning for foretagelse eller ændring af en ansættelse, som skattemyndighederne varsler over for den skattepligtige den 1. juli 2004 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Lovforslagets baggrund og indhold

Lovforslaget har til formål at fjerne den eksisterende uhensigtsmæssighed i lovgivningen, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver.

I dag kan en korrektion af balanceposter udløse dobbelt fradrag eller dobbelt beskatning i de tilfælde, hvor frist- og forældelsesreglerne afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt. Det drejer sig f.eks. om korrektion af opgørelsen af varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.

Efter lovforslaget fjernes denne uhensigtsmæssighed ved altid at betinge korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende indkomstårs primopost. Opgørelsen af balanceposter kan altså alene ændres primo, såfremt det er muligt at ændre det foregående års ultimopost efter frist- og forældelsesreglerne.

Er denne betingelse ikke opfyldt, kan der ikke foretages ændringer af ansættelsen vedrørende opgørelsen af balanceposten primo i det indkomstår, der ligger umiddelbart inden for ansættelses- og forældelsesfristerne.

Forestiller man sig som vist i det stærkt eksemplificerede taleksempel i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, at en virksomhed ved en hensættelse har taget et fradrag for en erstatning i et indkomstår, som ligger uden for den almindelige ansættelsesfrist, på 50 kr., vil hensættelsen primo det ældste indkomstår, som kan reguleres være på 50 kr. Det viser sig senere, at virksomheden først er berettiget til at tage fradraget i et senere indkomstår. Efter den gældende retstilstand nedsættes primoposten for det ældste indkomstår, som ligger inden for den almindelige ansættelsesfrist, med 50 kr. og fradraget tillades foretaget i det senere, rette indkomstår. Dermed opnås der dobbelt fradrag. Efter forslaget ændres alene ultimoposten for det ældste indkomstår inden for ansættelsesfristerne. Det betyder, at det fradrag, som blev taget i indkomståret uden for den almindelige ansættelsesfrist, ikke »udlignes« ved en regulering primo, men først i det indkomstår, hvor fradraget med rette skal tages. Dermed sker der en reel korrektion af fradraget.

Forslaget vil på den måde sikre, at der ikke opstår dobbelt fradrag. På tilsvarende måde sikrer forslaget omvendt, at der heller ikke gennemføres dobbelt beskatning.

2. Gældende regler

Der er i skattestyrelsesloven fastsat frister for, hvornår en skatteansættelse kan foretages eller ændres. Den almindelige ansættelsesfrist fremgår af skattestyrelseslovens § 34, mens § 35 angår de tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages uden for den ordinære frist.

Ifølge skattestyrelseslovens § 34, stk. 1, kan myndighedernes varsel om ændring af en skatteansættelse ikke afsendes senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Tilsvarende skal en anmodning om genoptagelse fra den skattepligtige fremsættes af den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.

Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse, såfremt betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse i skattestyrelseslovens § 35 er opfyldt.

Endelig er det krav, der er afledt af skatteansættelsen, undergivet de formueretlige forældelsesregler. Efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (1908-loven) forældes kravet som udgangspunkt efter 5 år fra fordringens forfaldstidspunkt, og efter Danske Lov 5-14-4 forældes kravet 20 år efter fordringens stiftelsestidspunkt. Det betyder, at der som hovedregel ikke kan ske genoptagelse eller regulering af en skatteansættelse, såfremt kravet er forældet efter de formueretlige forældelsesregler. Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, er et afledt krav efter eksempelvis § 35, stk. 1, nr. 7, ikke undergivet forældelse efter 1908-loven. Bestemmelsen i nr. 7 angår de tilfælde, hvor en skatteansættelse genoptages uden for den ordinære ansættelsesfrist som følge af, at hidtidig praksis er blevet underkendt. Kravet vil herefter alene være undergivet den 20-årige forældelse efter Danske Lov 5-14-4.

De nugældende regler for opgørelsen af balanceposter i samspil med frist- og forældelsesreglerne på skatteområdet indebærer som nævnt, at der i forbindelse med en ændring af skatteansættelsen kan indtræde henholdsvis dobbelt beskatning eller dobbelt fradrag. Problemstillingen opstår, når en virksomheds opgørelse af balanceposter, f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, ændres enten på myndighedernes eller den skattepligtiges initiativ.

Disse såkaldte balanceposter er karakteriseret ved, at den opgørelse, der lægges til grund ved udgangen af året (ultimo), skal overføres til det følgende indkomstår (primo). Opgørelsen har altså betydning på tværs af indkomstårene. Hvis opgørelsen af en balancepost korrigeres, indebærer det, at opgørelsen, hvis denne skal være korrekt, skal ændres såvel ved årets afslutning som ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, da der reelt er tale om den samme opgørelse.

På grund af frist- og forældelsesreglerne kan myndighederne imidlertid være afskåret fra at foretage ændringer for det foregående indkomstår, hvilket betyder, at virksomheden opnår fradrag to gange - dels i det år, hvor der ikke kan ske regulering pga. forældelse, dels i det år, hvor betingelserne for fradrag senere opstår. Tilsvarende kan genoptagelse af skatteansættelsen være afskåret, hvilket indebærer dobbelt beskatning af den skattepligtige.

Problemstillingen kom op i tilknytning til Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1995-21 om den skattemæssige behandling af ambi. I Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 20. december 1996 – offentliggjort i TfS 1997, 61 – er det anført, at ambi’en kunne reguleres i det omfang, der var stigning eller fald i varelageret primo og varelageret ultimo samme år. I en uddybende meddelelse refereret i TfS 1997, 117, anførte Told- og Skattestyrelsen, at en regulering af primovarelagret 1989 (indirekte) ville medføre en korrektion af varelagerets værdi ultimo 1988, men at denne regulering kun ville være af beregningsmæssig karakter, eftersom der ikke efter TSS-cirkulære 1995-21 kunne ske genoptagelse for indkomståret 1988.

Ved Østre Landsrets dom af 10. april 2002 (TfS 2002, 522) fik Skatteministeriet medhold i, at der i forbindelse med genoptagelse af en skatteansættelse med henblik på regulering af varelageret ultimo for ambi kunne stilles krav om primoregulering for det sidste ikke-forældede indkomstår i overensstemmelse med det af Told- og Skattestyrelsen udmeldte.

Princippet om primoregulering har også fundet anvendelse i andre tilfælde end ovennævnte. Landsskatteretten har således fastslået i en kendelse refereret i TfS 1999, 474, at principperne er generelt gældende i forbindelse med varelagerreguleringer. Skatteministeriet har ligeledes i relation til igangværende arbejder anerkendt, at myndighedernes ultimoregulering skulle modsvares af en primoregulering i det samme indkomstår, jf. Skatteministeriets kommentar til et retsforlig i TfS 2001, 849.

3. Økonomiske konsekvenser for stat, amter og kommuner

Forslaget om at undlade primoregulering i det ældste år inden for ansættelses- og forældelsesfristerne i forbindelse med reguleringer af balanceposter har som udgangspunkt ikke provenumæssige konsekvenser.

Forslaget medfører på den ene side, at der vil kunne komme et merprovenu fra de situationer, hvor fristreglerne i dag i forbindelse med reguleringer af balanceposter har medført dobbeltfradrag.

Dette vil f. eks. ske, hvis skatteyderen har fradraget udgifter i forbindelse med igangværende arbejder fuldt ud, selvom de efter reglerne skal aktiveres og først kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen i forbindelse med afslutningen af arbejdet. Den gældende retstilstand medfører, at der i princippet sker korrektion af værdien af de igangværende arbejder og dermed tillige af indkomstopgørelsen for indkomstår, hvor ansættelses- og forældelsesreglerne afskærer for ændret skattebetaling. Herved får skatteyderen både fradrag for udgifterne i det år, hvor de uberettiget er fradraget og i det indkomstår, hvor arbejdet færdiggøres. Dette dobbeltfradrag forhindrer forslaget.

På den anden side fremkommer der et provenutab fra de situationer, hvor fristreglerne på tilsvarende måde afskærer en udnyttelse af fradragsretten for udgifter eller reglerne har medført dobbelt beskatning af indkomst. Dette kan f. eks. dreje sig om for tidlig indtægtsførelse af avance i forbindelse med a contobetalinger vedr. igangværende arbejder.

Der foreligger ikke statistiske oplysninger, der gør det muligt at udarbejde underbyggede skøn over disse provenubevægelser. Da det må antages, at skatteydere normalt søger at udskyde beskatningen mest muligt, vil lovforslaget formentligt netto medføre et merprovenu, der dog må vurderes at blive af begrænset størrelse.

4. Administrative konsekvenser for stat, amter og kommuner

En gennemførelse af lovforslaget skønnes ikke at medføre administrative konsekvenser. Forslaget indebærer alene, at de regler, som skal følges i forbindelse med genoptagelse, ændres. Det vil hverken være mere eller mindre ressourcekrævende at følge de foreslåede regler.

5. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget har været forelagt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens Center for Kvalitet i Erhvervsregulering, som har vurderet, at forslaget ikke indeholder nye administrative konsekvenser for erhvervslivet. Det er derfor ikke forelagt et af Økonomi- og Erhvervsministeriets virksomhedspaneler.

Forslaget skønnes ikke at have nævneværdige erhvervsøkonomiske konsekvenser.

6. Miljømæssige konsekvenser

Forslaget har ingen miljømæssige konsekvenser.

7. Administrative konsekvenser for borgerne

Forslaget har ingen administrative konsekvenser for borgerne.

8. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

9. Høring

Lovforslaget har været sendt til høring hos følgende organisationer, foreninger og myndigheder:

Advokatrådet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, ATP, Dansk Arbejdsgiverforening, Dansk Handel & Service, Dansk Industri, Dansk Byggeri, Dansk Landbrug, Den Danske Skatteborgerforening, Finansrådet, Foreningen Registrerede Revisorer, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Danske Revisorer, Forsikring og Pension, HTS – Handel, Transport og Serviceerhvervene, Håndværksrådet, Kommunernes Landsforening, Landbrugets Rådgivningscenter, Landsorganisationen i Danmark, Skatterevisorforeningen, Frederiksberg Kommune, Københavns Kommune og Skattechefforeningen.

Endvidere har forslaget været sendt til høring i Told- og Skattestyrelsen og Økonomi-og Erhvervsministeriet, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Nedenfor kommenteres de høringssvar, som Skatteministeriet har modtaget fra ovennævnte organisationer m.v. ved høringsfristens udløb.

Organisation Høringssvar Kommentar til høringssvar

Advokatrådet Rådet peger på, at beskrivelsen i bemærkningerne til § 2 af, i hvilke situationer, der kan ske genoptagelse, ikke er korrekte, idet der ikke stilles krav om, at oplysningerne skal være ”nye”. Bemærkningerne til lovforslagets § 2 er ændret i overensstemmelse hermed.

Arbejderbevægelsens Erhvervsråd Høringssvar ikke modtaget.

ATP Høringssvar ikke modtaget.

Dansk Arbejdsgiverforening Høringssvar ikke modtaget.

Dansk Handel & Service Høringssvar ikke modtaget.

Dansk Industri Ingen bemærkninger.

Dansk Byggeri Høringssvar ikke modtaget.

Dansk Landbrug Høringssvar ikke modtaget.

Den Danske Skatteborgerforening Høringssvar ikke modtaget.

Finansrådet Høringssvar ikke modtaget.

Foreningen Registrerede Revisorer Ingen bemærkninger.

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Foreningen kan tiltræde forslaget men beklager, at det for så vidt angår de omhandlede, indkomstrelevante balanceposter indebærer en svækkelse af det værn, der ligger i skattestyrelseslovens forældelsesregler. At lovforslaget indebærer, at det fremover ikke vil være muligt f.eks. at opnå et dobbelt-fradrag, og at beskatningen dermed bliver mere rimelig og korrekt, er netop formålet med forslaget.

Danske Revisorer Ingen bemærkninger.

Forsikring og Pension Ingen bemærkninger.

HTS – Handel, Transport og Serviceerhvervene Ingen bemærkninger.

Håndværksrådet Høringssvar ikke modtaget.

Kommunernes Landsforening Høringssvar ikke modtaget.

Landsorganisationen i Danmark Høringssvar ikke modtaget.

Skatterevisorforeningen Ingen bemærkninger.

Frederiksberg Kommune Høringssvar ikke modtaget.

Københavns Kommune Ingen bemærkninger.

Skattechefforeningen Høringssvar ikke modtaget.

Told- og Skattestyrelsen Der peges på, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjenester og tab. Når udtrykket ”balancepost” er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen ”vedrører opgørelsen af en balancepost”.

Endvidere rejses spørgsmålet, om lovforslaget omfatter den situation, hvor en skatteyder i et år, som ikke kan genoptages, fejlagtigt har aktiveret et aktiv på saldoen. Lovforslaget angår kun opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.

Hvis et afskrivningsgrundlag er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag - lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Det gælder dog ikke, hvis ansættelsen beror på et skøn, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 3 .

Styrelsen rejser endvidere spørgsmålet, om lovforslaget også gælder i relation til lønmodtagere, der f.eks. beskattes af feriepenge i udbetalingsåret i stedet for i optjeningsåret. Der er ikke tale om balancepost i denne situation, men om en almindelig genoptagelsessituation. Situationen ligger således uden for anvendelsesområdet for lovforslaget.

Styrelsen foreslår desuden, at lovudkastet gives en mere generel udformning, således at det navnlig sikres, at et fradrag for en udgift ikke kan indrømmes ved genoptagelse, hvis udgiften er fradraget i et andet år, og at en indtægt ikke kan beskattes ved genoptagelse, hvis indtægten er beskattet i et andet år. Styrelsens forslag indebærer, at virksomhederne bliver pålagt en administrativ byrde i kraft af, at virksomheden i forbindelse med selvangivelsen skal foretage en opgørelse af poster, for hvilke der er foretaget primoregulering. Samtidig vil myndighederne skulle foretage efterfølgende kontrol med, hvornår fradrags-/beskatningsbegrænsningen indtræder.

På den baggrund skønnes forslaget ikke at være hensigtsmæssigt.

Økonomi-og Erhvervsministeriet, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen Enig i de beskrevne konsekvenser for erhvervslivet. Skatteministeriet opfordres til at redegøre for de erhvers-økonomiske konsekvenser. De erhvervsøkonomiske konse-kvenser er beskrevet i lovforslaget.

Positive konsekvenser Negative konsekvenser

Økonomiske konsekvenser for stat, amter og kommuner Lovforslaget skønnes netto at medføre et merprovenu af begrænset størrelse. Ingen

Administrative konsekvenser for stat, amter og kommuner Ingen Ingen

Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet Ingen Ingen

Miljømæssige konsekvenser Ingen Ingen

Administrative konsekvenser for borgerne Ingen Ingen

Forholdet til EU-retten Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1 og 2

Det foreslås, at en skatteansættelse efter § 34, stk. 1 eller 2, eller § 35, stk. 1, vedrørende opgørelsen af en balancepost, alene kan ændres, for så vidt angår opgørelsen primo et indkomstår, såfremt det foregående indkomstårs opgørelse ultimo året ændres tilsvarende.

Forslaget, der vil have betydning i alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer en virksomheds opgørelse af balanceposter, f. eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, vil indebære en fravigelse af fristreglerne i forhold til i dag, idet en korrektion af ansættelsen, hvorved der alene foretages ultimoregulering, kan betyde, at indkomstpåvirkningen for indkomstår, der ligger uden for ansættelsesfristerne, korrigeres i kraft af, at primoregulering undlades i det tidligste indkomstår, der ændres.

Hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, indebærer forslaget, at der alene kan foretages ultimoregulering i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelses- og forældelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten det år, der ligger inden for ansættelsesfristen, og ultimoposten det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag henholdsvis dobbelt beskatning afskæres.

Er en balancepost f.eks. opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000, vil skattemyndighederne som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. senere end den 1. maj 2004. Hvis fejlen først opdages i foråret 2005, vil alene indkomstårene 2001 og fremefter kunne korrigeres. I et sådant tilfælde vil forslaget betyde, at balanceposten alene kan ændres ultimo året for 2001. Opgørelsen primo kan derimod ikke ændres, da opgørelsen ultimo det foregående indkomstår, dvs. for indkomståret 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

Forslaget kan illustreres ved følgende taleksempel, som er stærkt simplificeret. Forudsætningerne i eksemplet, der bygger på en virksomhed der har foretaget en hensættelse, som efterfølgende korrigeres af skattemyndighederne, er følgende:

Der er i årsregnskabet for år 1 foretaget en regnskabsmæssig hensættelse på 50 til forventede erstatningskrav.

År 1 (året ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister):

Hensættelse til forventede erstatninger, primo 0 kr.

Hensættelse til forventede erstatninger, ultimo 50 kr.

Der foretages ingen reguleringer til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvilket betyder, at der er fratrukket 50 kr. både regnskabsmæssigt og skattemæssigt.

År 2 (året ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister):

Hensættelse til forventede erstatninger, primo 50 kr.

Hensættelse til forventede erstatninger, ultimo 100 kr.

Virksomheden vurderer, at den regnskabsmæssige hensættelse til forventede erstatninger bør opgøres til 100, hvilket betyder, at der fratrækkes yderligere 50 kr. i både den regnskabsmæssige og skattepligtige indkomst.

År 3 (året ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister):

Hensættelse til forventede erstatninger, primo 100 kr.

Hensættelse til forventede erstatninger, ultimo 150 kr.

Virksomheden vurderer, at den regnskabsmæssige hensættelse til forventede erstatninger bør opgøres til 150, hvilket betyder, at der fratrækkes yderligere 50 kr. i både den regnskabsmæssige og skattepligtige indkomst.

År 4 (året ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister):

Hensættelse til forventede erstatninger, primo 150 kr.

Hensættelse til forventede erstatninger, ultimo 200 kr.

Virksomheden vurderer, at den regnskabsmæssige hensættelse til forventede erstatninger bør opgøres til 200 kr., hvilket betyder, at der fratrækkes yderligere 50 kr. i både den regnskabsmæssige og skattepligtige indkomst.

De regnskabsmæssige hensættelser kontrolleres imidlertid af skattemyndighederne og det konstateres, at erstatningerne først kan fratrækkes i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når der er faldet dom i sagerne – eksempelvis år 5.

År 5 (året ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister):

Hensættelse til forventede erstatninger, primo 200 kr.

Hensættelse til forventede erstatninger, ultimo 0 kr.

Der gennemføres samtidig en korrektion af ansættelserne fra år 2 til 4, mens myndighederne er afskåret fra at gennemføre en korrektion af år 1 som følge af fristreglerne. Korrektionen for år 2 vil alene vedrøre hensættelsesbeløbet i år 2 på 50 kr. Den skattepligtige indkomst for dette år vil derfor korrigeres på følgende måde: