Ikke selve loven: Bindende svar

Adresse https://gelex.eu/eli/DK/binding-ruling/retsinfo/2009/9423@2009-05-19/da

Indhold

1. Indledning

Udsendt af Danmarks Radio – ikke udsendt af den danske stat

Spørgsmål Er spørgerne skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4? Udgør Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2008.479.SR en skærpelse af hidtidig praksis, som alene kan få fremadrettet virkning for spørgerne? Svar Nej. Bortfalder. Beskrivelse af de faktiske forhold Spørgernes repræsentant har blandt andet anført: Spørgerne er ansat i Danmarks Radio (DR) og udsendt til henholdsvis V-land, X-land og Y-land som udenrigskorrespondenter. De har alle opgivet deres skatteretlige bopæl her i landet i forbindelse med udstationeringen som udenrigskorrespondenter. SKAT har indtil i dag været enig i, at spørgerne alle har opgivet deres fulde skattepligt til Danmark i overensstemmelse med hovedreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, idet ingen har bevaret nogen bopæl i landet, hvilket fremgår af attestationer fra de relevante skattemyndigheder for hver af spørgerne, hvor SKAT bekræfter ophøret af fuld skattepligt til Danmark. Samtlige spørgere betaler lokal skat af deres lønindkomst fra Danmarks Radio i de respektive lande. Indtil i dag er lønindkomsten således beskattet i henholdsvis V-land, X-land og Y-land, og Danmark har undladt at beskatte lønindkomsten, da udenrigskorrespondenterne efter sædvanlig praksis har opgivet deres fulde skattepligt til Danmark. Ved Skatterådets afgørelse af 20. maj 2008 offentliggjort som SKM2008.479.SR blev en tidligere udenrigskorrespondent ved DR imidlertid anset for fuld skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, idet DR blev anset for en del af den danske stat. Ligeledes udtalte Skatterådet, at DR skulle anses for omfattet af begrebet "kontraherende stat eller politisk underafdeling eller lokal myndighed" i den dansk/X-land dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19, stk. 1, og at Danmark derfor i henhold til overenskomsten har den eksklusive beskatningsret til vederlag udbetalt fra DR til en korrespondent i X-land. Skatterådets afgørelse bryder med hidtidig praksis, og afgørelsen har i hvert fald følgende uacceptable følger for udenrigskorrespondenterne: Som nævnt betaler udenrigskorrespondenterne i forvejen lokal skat af lønindkomsten for DR, og når Danmark nu også kræver fuld dansk skat af lønnen, udsættes indkomsten for en dobbeltbeskatning. Denne dobbeltbeskatning er i princippet uløselig. Efter ligningslovens § 33 er det under nærmere angivne betingelser muligt at få fradrag i indkomstskat til Danmark af skat, der er betalt til en fremmed stat vedrørende samme indkomst. Der kan dog ikke gives et større fradrag i den danske skat end det beløb, som den fremmede stat efter den pågældende DBO har et ubetinget krav på at oppebære. Skatterådet har netop afgjort, at Danmark har en eksklusiv beskatningsret efter artikel 19, stk. 1, i den dansk/X-land dobbeltbeskatningsoverenskomst, og jeg går ud fra, at SKAT vil lægge den samme fortolkning til grund for så vidt angår artikel 19, stk. 1, i den dansk/V-land dobbeltbeskatningsoverenskomst og artikel 19, stk. 1, i den dansk/Y-land dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da SKAT således mener, at Danmark har en eksklusiv beskatningsret, må SKAT nødvendigvis tillige mene, at V-land, X-land og Y-land med urette opkræver lokal skat af lønindkomsten. Dette medfører, at der ikke er mulighed for at opnå lempelse af dobbeltbeskatningen efter ligningslovens § 33. Måske kan der opnås lempelse efter ligningslovens § 33 A, men dette forudsætter opfyldelse af en række krav, som korrespondenterne ikke nødvendigvis kan opfylde. Tilbage står muligheden for, at SKAT indleder en bilateral forhandling med de øvrige stater efter den gensidige aftaleprocedure til undgåelse af dobbeltbeskatning i medfør af artikel 25 i de relevante DBO'er. I lyset af den faste internationale praksis er det min opfattelse, at dette med stor sandsynlighed vil føre til, at Y-land, X-land og V-land opretholder deres stilling til DBO'ernes artikel 19, hvorefter nationale tv-stationer ikke anses for omfattet af artikel 19, stk. 1, og således fastholder beskatningsretten af korrespondenterne. Hertil kommer, at en bilateral forhandlingsløsning har lange udsigter, og ikke kan forhindre det umiddelbart truende betydelige velfærdstab for spørgerne, hvoraf flere i yderste konsekvens vil være nødsaget til at opgive deres erhverv, og bortsælge fast ejendom købt i udlandet etc. For Danmarks Radio har Skatterådets afgørelse den meget uheldige virkning, at man udsættes for en helt urimelig konkurrence i forhold til eksempelvis TV2, som ikke anses for en del af den danske stat. Dette betyder, at udenrigskorrespondenter ansat hos TV2 ikke udsættes for nogen dobbeltbeskatning af lønindkomsten ved en udstationering. Det er på denne baggrund, at jeg i dag med nærværende ansøgning anmoder Skatterådet om at genoverveje sin afgørelse i SKM 2008.479. Da spørgerne ikke er parter i SKM 2008.479 SR, har spørgerne ikke haft mulighed for at påklage afgørelsen. Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling Spørgsmål 1 Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, opretholder fuld dansk skattepligt for fraflyttede personer for så vidt der er tale om "danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer." [fremhævning foretaget] Det afgørende forhold er, hvorvidt DR er omfattet af begrebet "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Det afgørende er med andre ord rækkevidden af begrebet "den danske stat". Efter min opfattelse er Danmarks Radio ikke omfattet af begrebet "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Selve bestemmelsens ordlyd rummer ikke nærmere bidrag til afgørelse af spørgsmålet. Bestemmelsens forarbejder KSL § 1, stk. 1, nr. 4, blev indført med vedtagelsen af kildeskatteloven (Lov nr. 100 af 31. marts 1967). Bestemmelsen var indeholdt i det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 26 af 7. december 1966. I de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1966-1967, 2. samling, tillæg A, sp. 181, fremgår følgende: "Nr. 4. Bestemmelsen tager navnlig sigte på tjenestemænd i gesandtskabs- og konsulattjenesten samt på tjenestemænd under forsvarsministeriet, der beordres til tjeneste udenfor riget." Forarbejderne til bestemmelsen afgrænser således begrebet "den danske stat" snævert. Samme sted i forarbejderne er anført om personkredsen omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, at "... de som alt overvejende hovedregel ikke underkastes beskatning på opholdsstedet, fordi de nyder exterritorialitetsret i opholdsstaten." Det fremgår heraf, at det i forarbejderne tillige er tillagt vægt, at der foreligger en personkreds omfattet af skattefrihed i det land, de er udsendt til, på grund af en exterritorialitetsret. Efter min opfattelse er der lang vej fra tjenestemænd i gesandtskabs- og konsulattjenesten samt tjenestemænd under forsvarsministeriet, til udsendte medarbejdere for DR. DR's udenrigskorrespondenter driver ingen myndighedsvirksomhed. De nyder endvidere ikke nogen exterritorialitetsret i det pågældende udland. Som anført ovenfor bliver spørgerne alle beskattet i de stater, hvor de arbejder. I forbindelse med indførelsen af kildeskatteloven vedtog lovgiver en række ændringer af ligningsloven som følge af kildeskattens ikrafttræden. Følgeloven, lov nr. 191 af 31. maj 1968, indførte blandt andet ligningslovens § 7, stk. 1, litra r, hvorefter der er skattefrihed af følgende: "Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet." I lovens forarbejder, jf. Folketingstidende 1967-68 (2. samling), Tillæg A, sp. 2536, fremgår det, at "Efter kildeskatteloven skal personer, der af den danske stat udsendes til tjeneste uden for riget, fremtidig være fuldt skattepligtige til staten under opholdet i udlandet. Under udlandsopholdet oppebærer de pågældende visse tillæg til dækning af merudgifter i anledning af tjenesten. I overensstemmelse med de almindelige skatteprincipper foreslås, at disse tillæg ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det drejer sig navnlig om udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge." Den citerede bestemmelse i ligningslovens § 7, stk. 1, litra r, findes i dag i en tilsvarende bestemmelse i ligningslovens § 7, stk. 1, litra 15. Det nævnte "udetillæg" i bestemmelsen, som de i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne personer oppebærer, er i dag kun nævnt to andre steder i lovgivningen (ud over i LL § 33 A), dels i personellovens § 11, stk. 2, og dels i udenrigstjenestelovens § 7. De to persongrupper er klart statsansatte i modsætning til personalet i Danmarks Radio. --o0o-- Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er ændret flere gange. Den første ændring, der efter min opfattelse har betydning for nærværende sag, skete med lov nr. 312 af 17. maj 1995, hvor "eller kommuner" blev indsat efter "den danske stat". Af forarbejderne (Folketingstidende for folketingsåret 1994-1995, tillæg A, bind 1, side 400) fremgår det, at "forslaget har til hensigt at sidestille kommunale udsendte medarbejdere - udsendt både af amts- og primærkommuner - med statsligt udsendte medarbejdere i skattemæssig henseende". Forslaget skal ses på baggrund af, at kommunalt ansatte medarbejdere efter hovedparten af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, i lighed med statsansatte ikke kan beskattes i det land, de udsendes til. Heraf kan efter min opfattelse uddrages to forhold: Efter lovgivers opfattelse var kommunalt og amtsligt ansatte ikke omfattet af den oprindelige formulering "den danske stat" i KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen skal anskues i samklang med, om et skattesubjekt er underlagt skattepligt i den stat, han er udstationeret til. Efter min opfattelse følger det af konklusionen i nr. 1, at DR ikke er omfattet af begrebet "den danske stat" i den oprindelige udformning af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Dette skyldes, at DR i endnu mindre grad end kommunalt ansatte medarbejdere må anses for offentligt ansatte. DR er således - i modsætning til kommuner og de daværende amter - kun omfattet af dele af forvaltningsloven. Endvidere udfører DR's medarbejdere som altovervejende hovedregel ikke myndighedsvirksomhed - igen i modsætning til kommunalt ansatte. Praksis efter bestemmelsen LSRM 1975, 100 Ved denne afgørelse fandt Landsskatteretten, at en udenrigskorrespondent ved DR ikke var omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4 (den gang nr. 5). DR blev således ikke anset for omfattet af "den danske stat". Som det fremgår, har Landsskatteretten således allerede taget stilling til det konkrete spørgsmål, om udenrigskorrespondenter ved DR er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Der er ikke siden 1975 kommet nye relevante fortolkningsbidrag, og Landsskatterettens afgørelse må derfor fortsat stå ved magt. Det må give anledning til en selvstændig overvejelse, at Skatterådet - der er underordnet Landsskatteretten - med SKM 2008.479 underkender Landsskatteretten, og gør det uden selvstændigt at redegøre for, på hvilket grundlag en underordnet myndighed har kompetence til at underkende en afgørelse truffet af en overordnet myndighed (en klageinstans). Andre fortolkningsbidrag Der er andre steder i skattelovgivningen anvendt begrebet "den danske stat" og lignende. Således fremgår det af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1, at "staten og dens institutioner" er fritaget for beskatning. Der er enighed om, at Danmarks Radio er omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1. Danmarks Radio er imidlertid ikke omfattet af udtrykket "staten" men derimod "statens institutioner". Hvis der ikke var tilføjet "og dens institutioner" ville Danmarks Radio være skattepligtig. Da Danmarks Radio med andre ord ikke er omfattet af "staten" efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1, er der ikke grundlag for at anse Danmarks Radio for omfattet af "den danske stat" efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det anførte bekræftes af TFS 1999, 733 LSR Ved denne afgørelse fortolkede Landsskatteretten begrebet "den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed" i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Landsskatteretten fastslog, at DR ikke anses for "den danske stat" eller "en offentlig myndighed" i relation til bestemmelsen. DR var dog en offentlig institution efter statsskattelovens § 5 d, hvilket svarer til fortolkningen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1. I SKM 2008.479 inddrager SKAT fortolkningen af begrebet "den danske stat", som er foretaget i TfS 1999, 733 LSR. Dette er naturligt, da begrebet "den danske stat" selvsagt må have samme indhold i alle de skattelove, hvor begrebet anvendes. Det er med andre ord underordnet, at TfS 1999, 733 LSR, fortolker "den danske stat" som angivet i ligningslovens § 33 A, og ikke specifikt fortager en fortolkning af "den danske stat" som angivet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. SKAT er da også enig heri, eftersom man i Ligningsvejledningen 2008-4, Dobbeltbeskatning, pkt. D.C.2.6, henviser til SKM 2008.479 og nu anfører, at ansatte i Danmarks Radio anses for udsendt af "den danske stat", jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2. Dette står i modsætning til Ligningsvejledningen 2008-3, hvor det er anført, at ansatte i Danmarks Radio ikke anses for omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 2. Problemet er blot, at Skatterådet som nævnt ikke har kompetence til at ændre en kendelse afsagt af Landsskatteretten (TfS 1999, 733 LSR), når der som nævnt ikke foreligger nye relevante fortolkningsbidrag, der giver grundlag herfor. SKAT er således fortsat bundet af TfS 1999, 733 LSR, der utvetydigt fastslår, at Danmarks Radio ikke anses for en del af "den danske stat". Skatterådets afgørelse i SKM 2008.479, hvorefter DR nu anses for en del af "den danske stat", er således en uhjemlet underkendelse ikke kun af Landsskatterettens kendelse fra 1975, men tillige af landsskatteretskendelse fra 1999. --o0o-- Det følger endvidere af lovgivningen, at DR på mange punkter indtager en særstilling i forhold til den almindelige offentlige forvaltning. Det følger således af radio og fjernsynslovens § 15, at DR er en selvstændig offentlig institution. Af bemærkningerne hertil fremgår, at hovedsynspunktet bag denne ordning er, at en institution af DR's karakter skal have en hel og uafhængig stilling i forhold til statsmagten - ikke blot med hensyn til programlægningen, men også med hensyn til dispositioner på det økonomiske og administrative område. Dette indebærer bl.a., at DR er uden for kulturministerens almindelige instruktionsbeføjelse, og at DR's bestyrelse inden for de rammer, der er fastlagt i lovgivningen m.v., har ansvaret for den overordnede tilrettelæggelse af programvirksomheden. Det indebærer endvidere, at DR har fuld rådighed over de tildelte licensmidler og DR's øvrige midler. Den budgetmæssige særstilling kommer bl.a. til udtryk ved, at DR's budget ikke er optaget på finansloven og således ikke er omfattet af den almindelige bevillingsstyring, som gælder for statslige institutioner. Dette gælder såvel DR's driftsudgifter som andre udgifter. Det følger endvidere af radio- og fjernsynslovens § 86, at DR's forhold som hovedregel er undtaget fra offentlighedsloven samt på visse punkter er undtaget fra forvaltningsloven. Ydermere er de ansatte i DR ikke omfattet af Finansministeriets centrale lønforhandlinger, men DR forhandler sine egne overenskomster og fastsætter individuelle lønninger til sine medarbejdere. På denne baggrund er det min opfattelse, at DR er så afsondret fra den statslige, regionale og kommunale forvaltning i øvrigt, at DR ikke er omfattet af den ganske snævre personkreds, at der efter forarbejderne til KSL § 1, stk. 1, nr. 4, og relevant hidtidig praksis er omfattet af denne bestemmelse. Repræsentanten har efterfølgende fremsendt en uddybende redegørelse for sin opfattelse af DR's status: Indledningsvis bemærkes, at DR har ændret navn siden etableringen; i 1959 fra Statsradiofonien til Danmarks Radio, og i 2000 fra Danmarks Radio til DR. I det følgende benyttes DRs tidligere navne under den historiske gennemgang af lovgrundlaget for DRs virke. Ifølge lovbekendtgørelse 2007-04-11 nr. 338 om radio- og fjernsynsvirksomhed (med senere ændringer) § 15, stk. 1, er DR "en selvstændig offentlig institution".

Versioner

1. 2009-05-19