Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1990/18520@1990-07-10/da

Indhold

1. Indledning

A klagede over den af Ligningsrådet afgivne bindende forhåndsbesked på følgende spørgsmål:

1) Vil en skatteyder, der er fuldt skattepligtig til England, være begrænset skattepligtig til Danmark, for så vidt angår vederlag udbetalt af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført som luftkaptajn uden for dansk luftterritorium.

2) Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, spørges der om indkomst, indtjent henholdsvis inden og uden for dansk luftterritorium, kan fordeles på grundlag af det antal timer, skatteyder i sit arbejde har opholdt sig henholdsvis i Danmark og udlandet.

Forhåndsbeskeden gik ud på følgende:

Ad 1) Ja.

Ad 2) Spørgsmålet bortfalder.

Af den pågældende sagsfremstilling og begrundelse fremgik:

»Baggrunden for anmodningen er, at A sammen med sin familie påtænker at flytte til England, således at der bliver tale om fuld skattepligt til England som »resident and ordinary resident«. Imidlertid ønsker A at bevare sit job som luftkaptajn hos et dansk flyselskab, hvor hans arbejde for ca. 75%»s vedkommende består i flyvninger fra skandinaviske lufthavne til udenlandske lufthavne, og for ca. 25%»s vedkommende flyvninger fra danske lufthavne.

Det er på dette grundlag spørgerens opfattelse, at der alene bliver tale om begrænset skattepligt til Danmark af den del af indkomsten, der modsvarer flyvninger fra danske lufthavne, idet spørgeren henviser til, at begrænset skattepligt af lønindkomst bl.a. forudsætter, at arbejdet er udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1a.

Under forudsætning af, at den pågældendes fulde skattepligt til Danmark ophører, skal Ligningsrådet bemærke, at for så vidt angår arbejde udført på landjorden, bliver der kun tale om begrænset skattepligt til Danmark, for så vidt angår den del af arbejdet, der er udført på dansk område.

Hvis der derimod er tale om arbejde udført om bord på danske skibe og luftfartøjer, anses arbejdet efter praksis og de fleste af vore indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, herunder den dansk/engelske aftales artikel 15, stk. 3, for udført i det land, hvor ledelsen af virksomheden befinder sig.

Dette medfører, at den pågældende i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1a, vil være begrænset skattepligtig af vederlaget fra luftfartsselskabet, uanset hvorfra flyvningerne udgår.

Da spørgsmål 1 er besvaret som anført, bortfalder spørgsmål 2.«

Ad spørgsmål 1

Statsskattedirektoratet (nu Told- og Skattestyrelsen) har efterfølgende over for klagerens revisor henvist til bemærkningerne til lovforslag nr. L 243 (1987-88), hvor det anføres, at det er den almindelige opfattelse, at kildeskattelovens § 2, stk. 1a, indeholder tilstrækkelig hjemmel til at beskatte udenlandske sømænd af lønindkomst ved arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet. Direktoratet fandt herefter, at tilsvarende måtte gælde arbejde på luftfartøjer, der var hjemmehørende her i landet.

Klagerens revisor anførte over for Landsskatteretten, at det direkte fremgik af teksten i kildeskattelovens § 2, stk. 1a, at den begrænsede skattepligt af løn, der oppebæres fra en dansk virksomhed, kun omfatter løn for arbejde udført i Danmark. I denne forbindelse henviste revisoren til Landsskatterettens kendelse af 12. oktober 1988 (LSR 1988-4-451), gengivet i »skat« 1988, nr. 12, side 790-91. Det var heri forudsætningsvis lagt til grund, at for så vidt angik en i udlandet bosat chauffør, der kørte for en dansk vognmand, omfattede den begrænsede skattepligt kun den del af lønnen, der vedrørte kørsel i Danmark. Endvidere anførte revisoren, at den omstændighed, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien gav Danmark ret til at beskatte klagerens lønindtægt, var uden betydning for spørgsmålet om rækkevidden af den interne danske beskatningshjemmel. Der sås ikke at foreligge kendelser eller domme, der underbyggede Ligningsrådets besvarelse. Endelig fandt revisoren, at selve den omstændighed, at man havde fundet det fornødent at tilvejebringe særskilt beskatningshjemmel, for så vidt angik udenlandske sømænd i den fra 1989 gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1j, (jf. lov nr. 363 af 1. juli 1988), viste, at der ikke i lovens § 2, stk. 1a, var tilstrækkelig hjemmel til at beskatte vederlag fra en dansk arbejdsgiver for arbejde udført uden for Danmark.

Told- og Skattestyrelsen påstod i en til sagen afgiven erklæring den bindende forhåndsbesked stadfæstet. Til støtte herfor henviste styrelsen bl.a. til pkt. 14 i cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971, hvor det var anført, at lønindtægt indtjent om bord på dansk skib - i det omfang, der ikke skete beskatning efter sømandsskatteloven - var omfattet af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1a. Styrelsen fandt herefter, at der var grundlag for en analogi i forhold til skibe, idet man henviste til, at skibe og luftfartøjer stedse havde været sidestillede i internationale skatterelationer, jf. artikel 8 i OECD's modeloverenskomst.

Klagerens revisor fandt ikke, at dobbeltbeskatningsoverenskomsternes bestemmelser om beskatningsretten til løn m.v., for arbejde udført om bord på skibe eller luftfartøjer, fandt anvendelse ved fortolkningen af intern dansk ret, herunder kildeskattelovens § 2, stk. 1a.

Landsskatteretten var enig med klagerens revisor i, at den omstændighed, at Danmark som kildeland har ret til fuldt ud at beskatte klagerens lønindtægt fra det danske luftfartsselskab, jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, var uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om beskatningshjemmel efter intern dansk ret.Den i forhåndsbeskeden påberåbte praksis kunne ikke ses at være dokumenteret med henvisning til konkrete offentliggjorte afgørelser eller på anden måde, ligesom den opfattelse, der lå til grund for den bindende forhåndsbesked, ikke var tilkendegivet i Told- og Skattestyrelsens generelle vejledninger.

Den i lovforslag L 243 (1987-88) anførte opfattelse med hensyn til rækkevidden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1a - som allerede var kommet til udtryk i cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971, pkt. 14 - kunne ej heller ses støttet på konkrete afgørelser. Den nævnte opfattelse syntes at være udtryk for et udvidet territorialitetsprincip, som i almindelighed ikke fandt anvendelse i dansk skatteret.

Den omstændighed, at der ved lov nr. 363 af 1. juli 1988 var tilvejebragt særskilt hjemmel til beskatning af lønindkomst, for så vidt angik arbejde udført om bord på skib med hjemsted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1j, syntes da også at indicere, at der i hvert fald havde hersket kvalificeret tvivl med hensyn til rækkevidden af beskatningshjemlen i § 2, stk. 1a.

Hertil kom, at den ovenfor omhandlede opfattelse såvel i lovforslaget som i cirkulæret alene var kommet til udtryk i relation til arbejde på skibe, men derimod ikke for så vidt angik arbejde på luftfartøjer. Dette måtte så meget mere gøre det berettiget at slutte modsætningsvis fra bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1j.

Landsskatteretten fandt herefter, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1a, ikke indeholdt fornøden hjemmel til at beskatte den del af klagerens lønindtægt, som kunne relateres til arbejde udført som luftkaptajn uden for dansk luftterritorium. Den påklagede besvarelse af spørgsmål 1 blev herefter ændret fra »Ja« til »Nej«.

Ad spørgsmål 2.

For det tilfælde, at besvarelsen af spørgsmål 1 af Landsskatteretten måtte blive ændret fra »Ja« til »Nej«, jf. ovenfor, indstillede Told- og Skattestyrelsen, at det ved besvarelsen af spørgsmål 2 blev lagt til grund, at den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1a, skulle omfatte hele klagerens lønindtægt, bortset fra den del, der relaterede sig til klagerens ophold under landinger i et andet land end Danmark. Til støtte herfor henviste styrelsen til luftfartslovens § 4, stk. 1, hvorefter denne lov som udgangspunkt gælder for luftfart med dansk luftfartøj uden for dansk område, samt til straffelovens § 6, hvorefter den strafferetlige kompetence tilkommer luftfartøjets hjemstedsland, for så vidt angår handlinger foretaget om bord - uanset den jurisdiktion, der følger af territorialhøjden.

Klagerens revisor gjorde gældende, at opdelingen af klagerens lønindtægt i en skattepligtig, respektive en ikke-skattepligtig del, burde foretages på grundlag af den faktiske tid, i hvilken klageren opholdt sig i Danmark eller dansk luftrum, henholdsvis den tid, i hvilken klageren opholdt sig i udlandet og i udenlandsk eller internationalt luftrum.

Revisoren henviste i denne forbindelse til, at den nævnte opdeling ville kunne foretages på grundlag af den logbog, piloter skal føre i henhold til luftfartsloven. I logbogen indføres tidspunktet for start og landing, samt hvornår flyet overflyver forskellige checkpoints i det danske og udenlandske luftrum. Det ville ifølge revisoren være muligt med et minuts nøjagtighed at fastlægge tidspunktet for ud- og indflyvning af/i dansk luftterritorium. Efter at en flyvning er tilendebragt, afleveres den førte logbog til arbejdsgiveren, der foretager en edb-registrering af denne. Månedligt får klageren en udskrift fra arbejdsgiveren, og denne udskift viser, hvilke flyvninger, han har foretaget, og hvor langt et tidsrum de har strakt sig over.

Landsskatteretten var enig med klagerens revisor i, at klagerens begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1a, alene kunne antages at omfatte den del af hans lønindtægt fra den pågældende arbejdsgiver, som forholdsmæssigt kunne henføres til den tid, i hvilken klageren i forbindelse med sin tjeneste for arbejdsgiveren opholdt sig i Danmark eller i dansk luftterritorium, jf. det ovenfor ad spørgsmål 1 anførte. Den del af lønindtægten, som forholdsmæssigt kunne henføres til den tid, i hvilken klageren i forbindelse med tjenesten for arbejdsgiveren opholdt sig uden for Danmark eller dansk luftterritorium, var derimod ikke omfattet af skattepligt til Danmark.

LV 1989, DA 2.1.

Versioner

1. 1990-07-10