Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1995/17076@1995-11-21/da

Indhold

1. Indledning

- selskab med begrænset ansvar

- fradrag for underskud

- undergrundstogvogne

- udlejning

- sale and lease back

- fradrag for renter af banklån på limited recourse vilkår

- ejendomsrettens overgang

- manglende økonomisk indsats og risiko

- skattemæssig realitet

- tidligere praksis

- anpartsreglerne

- fælles udlejning og administration ved anden virksomhed for flere end 10 personer

- fælles udlejning af aktiver fra flere end 10 personer til samme lejer

- endelig lejer

Ligningsrådet anså ikke den skattemæssige tilsidesættelse af anpartsprojektet for at stride imod eller indebære en skærpelse med tilbagevirkende kraft af hidtidig administrativ praksis vedr. den skattemæssige behandling af sale and lease back arrangementer. Begrundelsen herfor var deltagernes manglende økonomiske indsats i projektet, manglende økonomisk hæftelse for deltagerne, manglende risiko, manglende udlodning af overskud, usædvanlig tilbagekøbspligt for leasingtager og udbudsformens systematiske karakter. Ligningsrådet anså indkomsten fra udlejningen af togvognene for under alle omstændigheder at være omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. (formidling af fælles udlejning og administration for flere end 10 personer) og nr. 13 (leje af aktiver af flere end 10 personer som led i en fælles udlejning), som disse bestemmelser er affattet ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (mindre udlejningsvirksomheder m.v).

Reference: SEL § 1, stk. 1, nr. 2, SL § 6, stk. 1, e, PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13.

LV 1994 S.A.1.2, A.E.1.1.1, A.E.1.1.3, A.E.1.4.4, E.F.1.4.1, E.F.1.4.3, E.F.1.5, E.F.1.5.1, E.F.1.5.2.

Skatteankenævnets kendelse

Skatteankenævnet godkendte ved kendelse af 31. oktober 1994, at A som interessent i I/S S for indkomstårene 1992 og 1993 kunne foretage fradrag for skattemæssige underskud inkl. finansieringsudgifter samt overføre virksomhedsunderskud til ægtefællen.

Hermed underkendte Skatteankenævnet de indkomstforhøjelser, der var foretaget af Skatteforvaltningen.

Et mindretal i Skatteankenævnet indbragte under henvisning til Skattestyrelseslovens § 10, stk. 3 sagen for Ligningsrådet.

Sagens omstændigheder

A indgik d. 4. december 1991 en tegningsaftale om investering i I/S S, med køb af en andel på kr. 2.500.000 i interessentskabet. 14 pct. af investeringsbeløbet skulle indbetales. Interessentskabet har hjemsted i B Kommune. Interessentskabets formål er ifølge interessentskabskontrakten "at erhverve mobile aktiver til erhvervsmæssig brug, herunder aktiver, der er erhvervsmæssigt udlejet".

Ifølge faktura af den 30. december 1992 blev to undergrundstogvogne af nærmere angivet type og serienumre overdraget til interessentskabet. Overdrageren er C Leasing Limited, et selskab med postboksadresse i Nassau, Bahamas.

C Leasing Limited havde den 24. november 1992 købt vognene af D.

C Leasing Limited havde ved en leasingaftale samme dag, den 24. november 1992, leaset de samme to vogne til E Industrial Leasing Limited, (registreret hjemsted Hampshire, England), der er et datterselskab af F Bank.

E Industrial Leasing Limited leasede vognene videre (tilbage) til D, som den 31. december 1992 atter videreleasede vognene til G, der er et driftsselskab under hovedtrafikselskabet H.

Interessentskabet har finansieret købet af vognene ved at optage et lån i F Bank. Lånet tilbagebetales dels ved at leasingydelserne indbetales til interessenternes lånekonto i F Bank, og dels ved at vognene afstås ved leasingperiodens udløb, og afståelsessummen godskrives lånekontoen. Lånet påregnes herefter at være tilbagebetalt.

Lånet er en integreret del af et samlet sæt salg-køb-leje-lånedispositioner, der strækker sig fra D's salg af togvogne til D's tilbagelejning af de samme vogne.

Lånet er et såkaldt "limited recourse"-lån. Långiveren har kun sikkerhed i leasingydelserne og aktiverne, og interessenterne hæfter således ikke personligt for lånet. Dog hæfter interessentskabsformanden personligt i særlige tilfælde.

Lejeren har i hele lejeperioden, ca. 9 år, ret til at købe vognene til en forud aftalt fast pris, der svarer til restgælden på lånet.

Skatteyderens påstand

Skatteyderen har gjort gældende, at Skatteankenævnets afgørelse af d. 31. oktober 1994 vedr. skatteansættelserne for indkomstårene 1992 og 1993 er i overensstemmelse med gældende skattelovgivning og skattepraksis.

Sale and lease back ordninger har i en lang årrække været anerkendt af Ligningsrådet, også selvom det har forekommet selvfølgeligt, at det leasede skulle forblive hos den oprindelige sælger.

Sale and lease back har klart været accepteret som erhvervsmæssig virksomhed.

Der har i ingen af de mange sale and lease back-arrangementer, som Ligningsrådet har godkendt siden begyndelsen af 1980'erne, været nævneværdig, reel risiko for investorerne. Det har i hvert fald ikke været tilfældet, hvor stat, amt eller kommune stod som udbyder, eller hvor der har været bankgaranti.

Ingen af de hidtil forekommende interessentskaber er blevet lignet som selskaber efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Non-recourse eller limited-recourse vilkår har foreligget i mange anpartsprojekter, som Ligningsrådet har godkendt forudgående eller efterfølgende.

Der kan derfor ikke nægtes fradrag for renteudgifter til lånet, som interessenterne har optaget i F Bank eller nægtes fradrag for underskud i øvrigt. Da der er tale om erhvervsvirksomhed, er der fradrag for renteudgifter både efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og litra e.

Kreditaftalelovens § 6, stk. 2, hvorefter en lejeaftale kan anses som en købeaftale, hvis det må antages at have været meningen, at modtageren af tingen skal blive ejer af den, finder ikke anvendelse på sale and lease back aftaler, og bestemmelsen har således med rette aldrig i den mangeårige praksis været anvendt ved sale and lease back.

Vedr. personskattelovens anpartsregler gøres det gældende, at der ikke foreligger formidling af udlejning efter § 4, stk. 1, nr. 12, fordi der sker indtræden i en bestående kontrakt, hvor aktiverne allerede er udlejet.

Salgsformidling er ikke omfattet af formidlingsbegrebet i anpartsreglerne. Der er henvist til cirkulære nr. 198 af d. 4. december 1991, pkt. 4.4.1.2 og til en udtalelse af 16. september 1991 fra Skatteministeriet, Departementet.

Der foreligger heller ikke administration af udlejning ved en anden virksomhed for flere end 10 personer, idet en af kommanditisterne forestår administrationen.

Der foreligger endvidere ikke udlejning fra flere end 10 personer, der som led i en fælles udlejning udlejer aktiver til samme lejer, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Den overtagne leasingkontrakt er indgået med et selvstændigt leasingselskab, der driver leasingvirksomhed som led i selskabets normale aktivitet. Det er derfor dette leasingselskab, der må anses for at være lejer. Leasingselskabet er ikke koncernforbundet med C Leasing Ltd. eller I/S S eller med hovedtrafikselskabet H.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, TfS 1990,45 om udlejning til flere end 10 personer udtalt, at oprettelsen af 10 selvstændige selskaber ikke fører til, at de pågældende danske bådejere er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 eller nr. 13.

Skatteministeren har i et svar til Folketingets Skatteudvalg (T & S Nyt 1991.3.107 og 108) udtalt, at denne bindende forhåndsbesked ikke udhuler anpartsindgrebet.

Der foreligger således fast praksis på området, således at I/S S ikke kan betragtes som omfattet af nr. 13.

Endelig har skatteyderen gjort gældende, at det er meget sjældent, at Ligningsrådet ændrer en ansættelse foretaget af et skatteankenævn.

Ligningsrådets afgørelse og begrundelse herfor

Ligningsrådet anser sammenslutningen I/S S, uanset at deltagerne benævner den et "interessentskab", som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Som følge af en generel hæftelsesbegrænsning over for selskabets to eneste kreditorer, leasingta geren og den långivende bank, hæfter deltagerne hverken personligt, direkte eller solidarisk for selskabets forpligtelser, hvilket er et helt grundlæggende krav for at anse selskabet som et interessentskab.

Det følger allerede heraf, at deltagerne ikke er berettiget til at overføre selskabets skattemæssige underskud og rentefradrag til deres personlige indkomstopgørelse.

I/S S har endvidere efter kreditaftalelovens § 6, stk. 2 ikke erhvervet ejendomsret i civilretlig henseende til, togvognene, da de leasingaftaler, som I/S S er part i, må anses som kreditkøbsaftaler. Dette er en følge af leasingtagerens købepligt til togvognene og de øvrige lejevilkår, hvorefter I/S S har fraskrevet sig alle ejerbeføjelser over vognene.

Det medfører, at I/S S, hverken som selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller som interessentskab med de enkelte deltagere som skattesubjekter har ret til at foretage skattemæssige afskrivninger og fradrag for underskud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er Ligningsrådets opfattelse, at der også i skattemæssig henseende alene er etableret en formel ejendomsret for I/S S uden juridisk og økonomisk realitet, og arrangementet er dermed også uden skattemæssig realitet. Deltagerne har ingen sædvanlige ejerbeføjelser over leasingaktiverne, men har reelt alene erhvervet en ret til passivt medlemskab af I/S S og deraf følgende forventet ret til skattemæssige afskrivninger og rentefradrag.

Også som følge heraf har hverken selskabet omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller deltagerne, hvis der bortses fra beskatningen af I/S S som et selskab, fradragsret for afskrivninger, renter og underskud.

Anpartsprojektet opfylder herudover ikke de i praksis opstillede betingelser for at blive anset som erhvervsmæssigt, idet enhver økonomisk indsats og risiko for deltagerne er elimineret, og idet virksomheden ikke drives med systematisk indtægtserhvervelse for øje.

Endelig er det Ligningsrådets opfattelse, at der ikke er fradragsret for renterne af I/S S'limited-recourse banklån efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, da der ikke påhviler I/S S eller den enkelte deltager heri en aktuel retlig forpligtelse til at tilbagebetale og forrente det pågældende banklån. Der er således reelt ikke tale om en gældsforpligtelse over for banken, som medfører rentefradragsret.

Ligningsrådet anser ikke den skattemæssige tilsidesættelse af anpartsprojektet med virkning for deltagernes personlige indkomstopgørelse for at stride imod eller indebære en skærpelse med tilbagevirkende kraft af hidtidig administrativ praksis vedrørende den skattemæssige behandling af sale and lease back-arrangementer.

Denne konklusion støttes på, at det foreliggende anpartsprojekt på flere væsentlige punkter afviger fra hidtil anerkendte, sædvanlige sale and lease back-arrangementer, således:

- Investorernes manglende økonomiske indsats i projektet.

Der foretages alene et kontantindskud på 14 pct. af anskaffelsessummen for leasingaktiverne til dækning af omkostninger i forbindelse med etableringen af og deltagelsen i projektet. De resterende 86 pct. finansieres ved limited-recourse banklån.

- Den manglende økonomiske hæftelse for investorerne.

Der er ingen personlig hæftelse for investorerne i projektet, hverken over for leasingtager, der har fraskrevet sig ethvert mangelskrav eller krav på reduktion i leasingydelser over for investorerne, eller over for den långivende bank. Der er ydet lån på limited-recourse vilkår, hvilket reelt svarer til non-recourse vilkår, dvs. uden personlig hæftelse for investorerne.

- Manglende risiko.

I/S S projektet har efter kontraktsgrundlaget helt elimineret enhver risiko, hvilket fratager arrangementet karakter af erhvervsmæssig virksomhed.

- Manglende udlodning af overskud.

Der udloddes ikke overskud fra leasingydelser til deltagerne. Der er etableret et lukket økonomisk kredsløb uden om investorerne, hvor leasingydelserne indbetales direkte til den långivende bank som renter og afdrag på I/S S' banklån. Arrangementet tilsigter ikke at skabe et overskud, men er udelukkende tilrettelagt med store, forventede skattemæssige underskud for øje.

- Usædvanlig tilbagekøbspligt for leasingtager.

Ved leasingperiodens udløb efter 8 1/2 år har leasingtager tilbagekøbspligt til en på forhånd fastsat pris, svarende til 95 pct. af investorernes anskaffelsessum, og endelig

- Udbudsformens systematiske karakter.

Der foreligger et systematisk organiseret udbud af færdiglavede projekter, udbudt til en vid kreds af 10-personers selskaber/personer, med standardiserede stiftelseskontrakter, overdragelseskontrakter og leasingkontrakter.

Ligningsrådet anser indkomsten fra I/S S' udlejning af togvogne til D for under alle omstændigheder at være omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. og nr. 13, som affattet ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (mindre udlejningsvirksomheder m.v).

Heraf følger at underskud fra virksomheden er omfattet af underskudsbegrænsningsreglen i personskattelovens § 13, stk. 6, indføjet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter).

Deltagerne kan derfor ikke fratrække underskud og renteudgifter vedr. virksomheden i deres øvrige særlige eller almindelige indkomst. Fradrag kan alene ske i eventuel positiv særlig eller almindelig indkomst fra samme virksomhed i samme indkomstår eller fremføres til modregning i positiv indkomst fra virksomheden i et senere indkomstår.

Ligningsrådet er bekendt med, at der er udbudt i alt 28 togvognsprojekter, formidlet af K A/S.

Leje- eller leasingaftalen er en væsentlig del af arrangementet, idet tilbagebetaling af lånet hos F Bank udelukkende skal finansieres ved leasingydelserne. Lejeaftalen er således en integrerende del af arrangementet.

Der henvises til cirkulære nr. 198 af den 4. december 1991 om ændringer i afskrivningsloven, personskatteloven m.fl., pkt. 4.4.1.2., hvorefter en virksomhed der forestår formidling af salg af aktiver, anses for en virksomhed, der formidler udlejning af aktiver, såfremt der til salget er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af salget. Hvis der til salget af aktivet er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge aftale om såvel salgsformidling som formidling af udlejning.

Ligningsrådet anser købe- og lejeaftalerne vedr. togvognene som et samlet arrangement, hvor K A/S foretager både salgsformidling og formidling af lejekontrakter (fælles udlejning) for flere end 10 personer, dvs. deltagerne i de 28 udbudte togvognsprojekter.

Ligningsrådet forudsætter i den forbindelse, at deltagerne ikke selv ville have kunnet opnå sådanne aftaler.

Det er endvidere Ligningsrådets opfattelse, at den praktiske administration med opkrævning af leasingydelser fra D for leje af de i alt 43 togvogne og overførsel af leasingydelserne til de 28 10-personers projekters lånekonti i banken er varetaget af 28 datterselskaber i F-koncernen i samarbejde med et søsterselskab i samme koncern, som har stillet personale til rådighed, og moderselskabet F Bank.

Der foreligger således administration af udlejning ved en anden virksomhed for flere end 10 personer, således at arrangementet er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Ligningsrådet anser D (H) som den endelige lejer i projekterne, og det er for anvendelsen af § 4, stk. 1, nr. 13 uden betydning, at der fra projektudbydernes side formelt er indskudt 28 datterselskaber af F Bank som umiddelbare lejere af togvognene. Det konkluderes, at det for anvendelsen af bestemmelsen er afgørende, hvem der reelt er den endelige lejer, og at denne lejer aktiver af flere end 10 personer som led i en fælles udlejning.

H-koncernen med underliggende driftsselskaber anses derfor for den endelige lejer efter person skattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 (som affattet ved lov nr. 364 af 6. juni 1991).

Ligningsrådet ændrede herefter Skatteankenævnets ansættelser således:

De af Skatteankenævnet godkendte fradrag, for indkomståret 1992 underskud vedr. deltagelse i I/S S kr. 749.547 og renteudgift kr. 117.453, for indkomståret 1993 underskud kr. 382.581 og renteudgift kr. 371.470, ophæves efter de ovenfor anførte synspunkter.

Versioner

1. 1995-11-21