Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1998/60552@1998-11-13/da

Indhold

1. Indledning

forventningsprincip

Reference:

PBL § 19.

A A/S klagede for skatteåret 1995/96 over, at skatteankenævnet ikke havde godkendt fradrag for beregnet hensættelse til feriepenge af pensionsbidrag, 145.700 kr.

Det fremgik af sagen, at selskabet, der drev handelsvirksomhed med salg af lasere, var 100 pct. ejet af et ægtepar, og aktierne var fordelt i forholdet 1:1 mellem ægtefællerne. Selskabets regnskabsperiode var 1. juli - 30. juni. Ud over hovedaktionærægteparret var kun deres søn ansat i selskabet.

Fra og med skatteåret 1994/95 havde selskabet såvel regnskabsmæssigt som skattemæssigt fratrukket en hensættelse på 15 1/2 pct. af pensionsbidrag til beregnede feriepenge.

Det var oplyst, at selskabet havde afholdt følgende udgifter til pensionsbidrag:

Skatteåret 1993/94 255.800 kr.

Skatteåret 1994/95 487.000 kr.

Skatteåret 1995/96 940.000 kr.

Mellem selskabet og hovedaktionærægteparret blev der i midten af 1980'erne oprettet en aftale om arbejdsgiveradministrerede kapitalpensioner og ratepensioner. Der indbetaltes det til enhver tid gældende maksimum på kapitalpensionerne, medens indbetalinger til ratepensioner varierede. Alle indbetalinger fremkom som 100 pct. arbejdsgiverbidrag. For sønnen var der oprettet kapitalpensionsaftale i 1992 samt ratepensionsaftale i 1994. Indbetalinger til disse fremkom også som 100 pct. arbejdsgiverbidrag. Præmierne var engangsindbetalinger foretaget henholdsvis ultimo december og ultimo juni måned.

Selskabets revisor havde oplyst, at medarbejderne, hovedsageligt hovedaktionærægteparret samt sønnen, som alle arbejdede fuld tid for virksomheden, ikke ønskede at få udbetalt en del af deres løn samt bonus, men valgte i stedet at få beløbene indbetalt på deres pensionskonti.

I forbindelse med udarbejdelse af årsregnskabet blev der afsat 15 1/2 pct. til feriepenge, dels af den direkte løn, dels af pensionsbeløbene. Dette blev foretaget ud fra den betragtning, at beløbene, som var overført til pensionskonti, var ganske almindelig løn, som virksomhedens klienter og medarbejdere ikke ønskede udbetalt, men derimod ønskede overført til pensionskonti. Revisoren fandt, at dette ikke ændrede ved, at der var tale om ganske almindelig løn.

Revisoren havde oplyst, at da pensionskontiene blev oprettet for mange år siden, blev der sat kryds i den rubrik, hvori det fremgik, at det var en "arbejdsgiverordning", og at det var arbejdsgiveren, som 100 pct. indbetalte beløbet. Havde banken og klienten udarbejdet disse kontrakter, således at krydset var blevet sat i den anden rubrik, hvori det fremgik, at hele beløbet var indbetalt af personens egen løn, så ville der være tilladelse til at foretage henlæggelse til feriepenge, også af pensionsbeløbet med skattemæssig fradragsret.

Revisoren havde i denne forbindelse gjort opmærksom på, at det ikke drejede sig om, hvor en tilfældig bankperson havde sat et kryds for mere end 10 år siden i en pensionsaftale, når det viste sig, at ingen var klar over, at det kunne få betydning for selskabet på et senere tidspunkt. Revisoren fandt heller ikke, at der var nogen sammenhæng imellem, om det var arbejdsgiveren, der 100 pct. indbetalte beløbene, eller om det var medarbejderen, for det havde ingen betydning.

Revisoren havde endvidere anført, at det under ingen omstændigheder var arbejdsgiverens penge, og det var heller ikke arbejdsgiveren, som kunne forvalte beløbet. Revisoren havde påpeget, at hele ejendomsretten var overgået til klienten, der havde fuld rådighed over indeståendet, og den pågældende kunne til enhver tid ønske at få det udbetalt med fradrag af de gældende skatteprocenter, altså var det til fri disposition, såfremt vedkommende måtte ønske det. Der var ingen forskel på, om beløbet blev udbetalt som pensionspenge eller udbetalt som løn til den pågældende. Det var et frit valg, som medarbejderen foretog, og det gav ingen ændringer for selskabets skattepligtige indkomster, om medarbejderen ønskede at få beløbet udbetalt som direkte løn eller som pensionsordning, når blot ejendomsretten var overgået til medarbejderen. Det måtte i det store hele 100 pct. sammenlignes med ganske almindelig løn med ret til hensættelse til feriepenge. Pensionsbeløbene var udbetalt i en længere årrække, og såfremt man forestillede sig, at selskabet fyrede medarbejderne eller direktøren, så ville direktøren have ret til at få udbetalt den bonus, som han plejede at få udbetalt ved udgangen af kalenderåret, uanset at han eventuelt blev fyret midt i selskabets regnskabsår. Dette ville ikke være en ændring, såfremt vedkommende normalt konverterede sin bonus til en pensionsordning ved udgangen af selskabets regnskabsår.

Der måtte efter revisors opfattelse lægges vægt på, at selskabet havde pligt til at udbetale beløbene, idet medarbejderen naturligvis kunne forvente at få udbetalt sin bonus, idet det var en del af hans løn, uanset at han ønskede at få det konverteret til en pensionsordning. Revisoren fandt, at der således var fuld samhørighed mellem normale lønudbetalinger og udbetalinger, der var konverteret til pensionsordninger, når dette blot var sket efter medarbejderens eget frie valg og ikke efter selskabets eget forgodtbefindende.

Revisoren havde henvist til, at Landsskatteretten i afgørelsen 1987-3-349 statuerede, at på linie med de andre ansatte havde en direktør/anpartshaver ret til ferie med løn og dermed til feriepenge ved fratræden. Revisoren gjorde gældende, at det herefter kunne lægges til grund, at en hovedanpartshaver/direktør havde samme rettigheder som andre funktionærer, når det drejede sig om ferie med løn og feriepenge ved fratræden.

Revisoren havde videre henvist til, at der forelå flere landsretsdomme, der statuerede, at dersom en ansat blev afskediget, havde han krav på eksempelvis bonus og feriepenge, dersom det var sædvane, at han havde oppebåret disse ydelser. Revisoren havde påpeget, at for medarbejderne var det sædvane, at der var indbetalt på pensionskontiene. Det fremgik af ferielovens § 16, at det ansås for berettiget, at der skulle ydes feriegodtgørelse af sådanne tillæg til lønnen, der var skattepligtige, forudsat at de omhandlede beløb kunne betragtes som løn i ferielovens forstand, hvilket var tilfældet, når de var udbetalt den pågældende i kraft af arbejdsaftalen eller - i mangel af en sådan - i kraft af sædvane. Det anførtes videre, at ved at opstille denne betingelse udelukkedes fra beregningen af feriegodtgørelse alene gratiale o. lign. (gave)ydelser, der udbetaltes udelukkende efter arbejdsgiverens forgodtbefindende. Revisoren havde anført, at der således skulle beregnes feriepenge af alt andet end gaveydelser.

Revisoren havde anført, at særligt med hensyn til gratiale og tantieme gjaldt det, at hvor der haves retligt krav på ydelsen, berettigede denne også til feriegodtgørelse, hvorimod sådanne ydelser, der alene beroede på arbejdsgiverens skøn og velvilje, ikke indgik i beregningen af feriepenge.

Der var endvidere henvist til Ligningsvejledningen A.C. 1.1.2., hvor det var anført, at ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst blev beløb, som af ham udbetaltes til en af PBL kap. 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der var ansat hos ham, sidestillet med beløb, der var udbetalt til arbejdstageren selv, jf. PBL § 23. Det anførtes videre, at i denne sammenhæng ansås § 23 at henvise til det almindelige driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens § 6 a. Revisoren havde anført, at når arbejdsgiveren havde overført pengene til en medarbejders pensionskonto, var dette for virksomheden driftsmæssigt at ligestille med en lønudbetaling til medarbejderen.

Revisoren havde henvist til, at Højesteret havde fastslået, at en arbejdsgivers pensionsbidrag til en lønmodtagers pensionsordning måtte anses for en del af lønnen og skulle derfor indgå ved beregning af fratrædelsesgodtgørelse, jf. UfR 1994.907.

Da der måtte anses at være fuld samhørighed mellem lønudbetalingerne og/eller pensionsordninger (bonusordninger), fandt revisoren, at det gav det klagende selskab fuld ret til hensættelse af feriepengeberegningen både af den direkte løn, af bonusser og af pensionsordninger, når disse var ønsket af medarbejderne. Revisoren havde herefter principalt nedlagt påstand på nedsættelse til det selvangivne, hvorefter der var ret til hensættelse til feriepenge, også af pensionsordninger.

Subsidiært havde revisoren nedlagt påstand på, at der måtte anses at foreligge en retsbeskyttet forventning om godkendelse af det foretagne fradrag. Revisoren havde i denne forbindelse henvist til, at forholdet nøje var beskrevet i regnskaberne i tidligere år, og han fandt det ikke rimeligt, at man skulle til at udbede sig forhåndsbesked.

Til støtte for ansættelsen havde skatteankenævnet anført, at fradrag for hensættelse til feriepenge af pensionsbidrag,

15 1/2 pct. af 940.000 kr., ikke var anerkendt, idet hele pensionsbidraget fremkom som arbejdsgiverbidrag, der ikke var skattepligtig for arbejdstageren. Nævnet havde henvist til, at der ifølge ferielovens § 16 alene blev ydet feriegodtgørelse af lønmodtagerens egne bidrag til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II. Nævnet havde videre anført, at påstanden om at anse indbetalingerne til pensionsordningerne som optjent udbetalt bonus og dermed arbejdstagerens eget bidrag ikke kunne anerkendes, idet dette ikke var overensstemmende med pensionsaftalerne, hvor det fremgik, at bidragene fremkom fra arbejdsgiver.

Landsskatteretten udtalte:

Det lagdes til grund, at de omhandlede pensionsordninger efter de indgåede aftaler og selvangivelserne var arbejdsgiverfinansierede. Den omstændighed, at de ansatte havde indflydelse på midlernes placering kunne ikke i så henseende føre til et andet resultat.

Det fremgik af ferielovens § 16, stk. 1, at der ved beregning af feriegodtgørelse og ferietillæg sås bort fra sådanne tillæg til lønnen eller sådanne lønningsandele, som ikke var indkomstskattepligtige. Arbejdsgiveren ydede dog feriegodtgørelse og ferietillæg af lønmodtagerens bidrag til de pensionsordninger m.v., der var omfattet af afsnit I i lov om beskatningen af pensionsordninger m.v., samt af lønmodtagerens bidrag til arbejdsmarkedsfondene i medfør af lov om arbejdsmarkedsfonde.

Af pensionsbeskatningslovens § 19 fremgik, at der ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst ikke skulle medregnes beløb, der af arbejdsgiveren var indbetalt til en af kapitel I omfattet ordning for arbejdstageren.

Østre Landsrets havde i dom af 9. marts 1998 udtalt, at det forhold, at arbejdsgiveres bidrag til de ansattes pensionsordninger nu ansås for at være en så sædvanlig og naturlig del af en arbejdsaftale og af det samlede arbejdsvederlag, at det måtte anses for en del af lønnen, jf. Højesterets dom i U 1994.907, ikke kunne føre til, at der skulle bortses fra den klare bestemmelse i ferielovens § 16, stk. 1. Landsretten anså derfor ikke den omhandlede pensionsordning for feriepengeberettiget.

Da det var det klagende selskab, der havde foretaget indbetalingerne på pensionskontiene, fandt Landsskatteretten herefter, at det var med rette, at der var nægtet fradrag for beregnet hensættelse til feriepenge af beløbene.

Det bemærkedes vedrørende det såkaldte forventningsprincip, at der efter praksis måtte foreligge en positiv tilkendegivelse fra en offentlig myndighed om et forhold, der havde betydning for de løbende skatteansættelser. Endvidere skulle der være foretaget en egentlig ligningsmæssig gennemgang, således at der var foretaget en ligningsmæssig stillingtagen til det omhandlede spørgsmål. En skattemyndigheds svar på forespørgsler, der ikke var omfattet af lov om bindende forhåndsbesked, ville normalt ikke kunne danne grundlag for en retsbeskyttet forventning.

Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke havde haft en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne ville godkende det foretagne fradrag. I denne forbindelse blev henvist til, at der ikke havde været positive tilkendegivelser fra myndighedernes side.

Den påklagede ansættelse blev stadfæstet.

Versioner

1. 1998-11-13