Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11100@2000-06-07/da

Indhold

1. Indledning

let/tung proces

afgift

Reference:

Kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1.

A A/S's klage til Landsskatteretten skyldtes, at told- og skatteregionen ved afgørelse af 18. maj 1998 havde statueret, at virksomhedens forbrug af elektricitet til nærmere angivne processer i forbindelse med papirfremstilling ikke var anset for tung proces i CO2-afgiftslovens forstand. Således var elektricitet til skæring, klipning, rulning og emballering ved krympning anset for omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, om let proces.

Det var oplyst, at selskabet blev etableret i 1874, og nu indgik i en svenske koncern. Virksomheden bestod af følgende afdelinger: Produktionsafdeling, efterbearbejdning, økonomiafdeling, vedligehold samt afsværtningsanlæg i Y. Registreringen af selskabet omfattede X og Y.

Virksomheden producerede finpapir på basis af returmasse (genbrugspapir), som blev fremstillet på virksomhedens produktionsanlæg. Papiret afsattes bl.a. som kopipapir, printerpapir og papir til produktion af diverse publikationer. Virksomheden var i drift året igennem bortset fra planlagte stop til reparation og vedligeholdelse af produktionsudstyret. Produktionen foregik på virksomhedens to papirmaskiner, hvori der i den ene var indbygget en coatestation til coatning af en del af produktionen, og i efterbearbejdningen.

I X blev papiret fremstillet på 2 papirmaskiner, hvor produktionsforløbet kunne beskrives i fire dele. Tilberedning af råvaren omfattede udslagning af massen i vand i friskstofpulperen samt bearbejdning af fibrene i refinerne, tilsætning af fyldstoffer, retentionsmiddel mm. og rensning af stoffet i cleanere og screens. Formning af papirbanen fandt sted på viren ved, at den vandige suspension af cellulosefibre og fyldstoffer - friskstoffet - blev ledt ud på en dug, kaldet viren. Afvanding af friskstoffet fandt sted ligeledes på viren, dels ved tyngdekraftens indvirken, dels ved hjælp af vakuumsug. Ved presning i papirmaskinens 2-3 valsepresser blev tørstoffet hævet i banen yderligere til 43-46%. Tørring fandt sted i tørresektionen, som udgjorde den største del af papirmaskinen. Den bestod af en fortørre- og en eftertørresektion. Tørring skete ved kontakt med 30-40 dampopvarmede cylindre, omkring hvilke papirbanen blev ledt. Under kontakten med valserne blev banen opvarmet, og vandet fordampede. Efter fortørringen førtes papirmaterialet gennem en limpresse, hvor der skete en overfladebehandling. Denne behandling kunne også bestå i coatning, hvor papirmaterialet nærmest blev malet. Ca. 2/3 af papiret fra virksomheden var coatet, mens resten var såkaldt naturpapir. Efter denne overfladebehandling blev papirmaterialet eftørret, og derefter - i det omfang det var coatet - glittet. Efter glitningen førtes papiret over til en pope, hvor papiret var rullet på en tambour. Der var tale om ruller på mellem 6 og 11 tons.

Papiret forlod således maskinen oprullet på en tambour (stålrør). I denne form førtes papiret til rulleværk tæt på papirmaskinen. I en integreret proces viklede rulleværket papiret af tambouren og rullede papiret på paphylstre (paprør) i varierende længder. Tambouren førtes tilbage til papirmaskinen, hvorefter processen blev gentaget. Der blev brugt et begrænset antal tambourer. Papiret, der var rullet på paphylstre forelå herefter dels som små ruller, hvor papiret havde almindelig bredde, og dels som større ruller, hvor papirbredden kunne være 0,94 - 1,94 meter. De små ruller gik direkte til emballering ved krympning og dernæst til lager og udlevering. De større ruller gik til mellemlager, der havde en temperatur på 20 grader og en konstant luftfugtighed på 50%, hvorefter de blev skåret og klippet til ark. Paphylstret vedrørende disse ruller blev brugt igen i processen, og var hylsteret nedslidt, blev det smidt væk som affald. Arkene gik herefter til emballering ved krympning og dernæst til lager og udlevering.

Emballeringen skete med plast - krympefolie - som blev lagt om papirarkene og -rullerne, hvorefter plasten under opvarmning blev krympet sammen om papiret. Denne opvarmning foregik i dag ved gas - tidligere ved elektricitet.

Virksomheden leverede til trykkerier og lignende, som bestilte papiret i bestemte formater. Endvidere blev der i begrænset omfang leveret til grossister. Kun for så vidt angik A4-ark, forefandtes virksomhedens produkter uden videre forarbejdning i detailhandlen.

Virksomhedens fremstilling af papir var omfattet af punkt 21 i bilaget til CO2-afgiftsloven.

Told- og skatteregionen havde ved afgørelse af 18. maj 1998 fundet, at elektricitet til skæring, klipning, rulning og emballering ved krympning i forbindelse med papirfremstilling var omfattet af CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, om let proces, idet der var tale om efterbehandling af papir.

Det var herved anført, at ifølge CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, (lovbekg. nr. 856 af 24.9.1996) kunne der tilbagebetales 30% (i 1998) af elafgiften, der var let proces. Såfremt der var tale om produktion, der var omfattet af punkt 15-35 i bilaget til loven, kunne der tilbagebetales 85% (i 1998) af elafgiften.

Det fremgik af punkt 21 i bilaget til loven, at elektricitet, der anvendtes direkte til fremstilling af papir, var omfattet af bilaget og dermed at betragte som tung proces. Følgende var ikke omfattet af bilaget punkt 21, og dermed let proces:

Elektricitet, der anvendtes til efterbehandling af papir eller pap, herunder fremstilling af andre papir og papprodukter på basis af færdigfremstillet papir.

Elektricitet, der var anvendt til fremstilling af papir eller pap i andre former end ruller og ark. (Æggebakker var dog undtaget).

I bemærkningerne til lovforslag L209/1995 side 30, var der nævnt et eksempel omkring sondringen mellem direkte og indirekte processer. Sondringen illustreredes ved fremstillingen af sukker. På sukkerfabrikken udsattes sukkerroerne for en række processer. Processerne kunne opdeles i 2, nemlig den egentlige fremstilling af sukker og efterbehandlingen af sukker - herunder fremstilling af forskellige kvaliteter og emballering. Sukkeret var færdigproduceret, når den egentlige fremstilling af sukkeret var afsluttet.

Videre havde skatteministeren ved svar af 19. maj 1995 til skatteudvalget vedrørende B tilkendegivet, at den tunge proces efter bilaget punkt 31 sluttede, når produktet tilførtes lager. Efterfølgende fortynding eller blanding med andre stoffer i andre virksomheder, var ikke tung proces.

Af vejledning om godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift, side 16, fremgik et eksempel på afgrænsningen mellem let og tung proces. Ved cementfremstilling var hele processen fra kridt til at den færdigt formalede cement var i udleveringssiloen tung proces. Dette var tilfældet uanset, at kridtet efter brænding mv. bestod af cementklinker. Disse tilførtes et lager, inden de blev formalet til den færdige cement og blæst til en udleveringssilo. Ifølge vejledningen sluttede den tunge proces, når produktet blev tilført et lager. Det fremgik endvidere, at emballering og udlevering ikke var omfattet af den tunge proces.

Regionen havde herefter fundet, at den direkte produktion af papir var afsluttet, når papiret var færdigproduceret, hvilket var det tidspunkt, hvor papiret efter fremstilling på de to papirmaskiner blev oprullet på tambourer. Den efterfølgende behandling var som følge heraf efterbehandling, der ikke var omfattet af reglerne om tung proces.

Den klagende virksomhed havde over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at el til rulning på rulleværk, skæring, klipning og emballering ved krympning var el til tung proces, dvs. omfattet af CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, og punkt 21 i bilaget til loven (proceslisten). Subsidiært var det gjort gældende, at el til rulning på rulleværk, skæring og klipning var el til tung proces efter disse bestemmelser. Mere subsidiært var det gjort gældende, at el til rulning på rulleværk var el til tung proces.

Virksomheden havde anført, at el, der anvendtes direkte til fremstillingen af papir, var el til tung proces, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, sammenholdt med punkt 21 i proceslisten. El til efterbehandling af papir, bortset fra coating og glitning, var dog til let proces. Den overordnede problemstilling i denne sag vedrørte efter hvilken delproces i den beskrevne produktionsproces, at den tunge proces var afsluttet, og den lette proces startede. Nærmere bestemt vedrørte problemstillingen,

hvorvidt og i hvilket omfang el til rulning på rulleværk, skæring, klipning og emballering ved krympning var el, der anvendtes direkte til fremstillingen af papiret

dernæst i hvilket omfang, el der kunne antages anvendt direkte til fremstillingen, var el til efterbehandling, bortset fra coating og glitning af det fremstillede papir.

Udtrykket "anvendt direkte" var brugt under de fleste øvrige punkter på proceslisten og havde generelt betydning i relation til afgrænsningen af tung proces. I skatteministerens svar af 19. maj 1997 til skatteudvalget vedrørende et cementfirma og i Told- og Skattestyrelsens vejledning om godtgørelse af energiafgift og CO2-afgift, februar 1996, side 16, var betydningen af udtrykket illustreret ved cementfremstilling. Det fremgik bl.a. heraf, at energiprodukter til brug for formaling af cementklinker, hjælpeprocesser under cementfremstillingen og intern transport måtte anses for at henhøre under tung proces. Videre fremgik, at den tunge proces sluttede, når produktet tilførtes lager, altså før emballering og udlevering. Ved lager skulle forstås udleveringssiloen, dvs. færdiglageret. Dette kunne efter virksomhedens opfattelse sammenfattes til, at energiprodukter til aktiviteter, der var umiddelbart nødvendige for produktionen fra råstof til færdigvare før lagerføring og efterfølgende emballering, og uden hvilke produktionen af den pågældende færdigvare måtte standse, "anvendes direkte" til produktionsprocessen. Energi til øvrige aktiviteter, der ikke faldt under denne karakteristik, anvendtes højst indirekte i processen.

Rulning, skæring og klipning før ruller/ark tilførtes lager, var uden tvivl umiddelbart nødvendige aktiviteter for papirproduktionen fra råstof til færdigvare. Uden hver af disse aktiviteter nåede varen ikke frem til lager. Derfor fandt virksomheden, at el til disse aktiviteter "anvendtes direkte" til papirproduktionen og var omfattet af 1. punktum i listens punkt 21. For så vidt angik emballering ved krympning før tilførsel af ruller/ark til lager, fandt virksomheden, at emballeringen i dette særlige tilfælde var en integreret del af produktionen af færdigvaren, i og med at emballeringen udførtes ved en særlig energikrævende proces, der både var umiddelbart nødvendig af hensyn til færdiggørelsen af den salgbare vare og afsluttedes før lagerføringen. Også el til emballering ved krympning "anvendes direkte" til produktionen og var omfattet af 1. punktum i listens punkt 21.

Det var i øvrigt anført, at begreberne "ark" og "ruller" udtrykkeligt var nævnt i bilagets nr. 21, hvorfor man vanskeligt kunne anse fremstillingen for tilendebragt, forinden papiret fremstod som netop ark eller (håndterlige) ruller.

Spørgsmålet var herefter, hvorvidt de omhandlede aktiviteter måtte anses for at være "efterbehandling" i henhold til undtagelsen i listens punkt 21, 2. punktum. Loven og dens forarbejder gav ikke en nærmere definition/afgrænsning af det vage udtryk "efterbehandling". Udtrykkets rækkevidde måtte derfor afgøres/fortolkes efter dets hensigt. Hensigten med denne undtagelse havde været at den efterfølgende finere forarbejdning af salgbare papir- og papvarer, f.eks. påtrykning, skulle holdes uden for refusion for tung proces, eftersom separate virksomheder, f.eks. trykkerier, der foretog sådan bearbejdning typisk ikke var energiintensive. Dette forklarede i øvrigt, at efterbehandling ikke nævntes for processer under de øvrige punkter på proceslisten, hvor denne problemstilling ikke var relevant. Det var i den forbindelse fremhævet, at de i sagen omhandlede procesled ikke havde karakter af finere forarbejdning, ligesom denne type aktiviteter normalt ikke fandt sted i separate virksomheder, hvorfor der ikke var tale om efterbehandling. Om skæring og klipning var det særligt bemærket, at papiret ikke havde fået sin endelige form som papir betragtet, før det havde gennemgået skæring og klipning. Om rulning var det særligt bemærket, at dette foregik ved brug af en tambour, der reelt var en del af selve papirmaskinen og, at det var umuligt at betragte papiret som færdigproduceret eller salgbart, før det var endeligt afleveret fra papirmaskinen, dvs. rullet op på paphylstre. Videre foregik emballeringen på et tidspunkt forud for lagerføringen ligesom det var væsentligt, at emballeringen på grund af krympeprocessen krævede et stort energiforbrug.

Ved papirfremstilling kunne coatning og glitning foretages på en separat maskine, men sædvanligvis var det - som i nærværende tilfælde - en integreret del af den samlede proces og foregik derfor på samme maskine som de øvrige delprocesser. I realiteten var coatning og glitning derfor sjældent en efterbehandling, hvilket formentlig var baggrunden for, at coatning og glitning var undtaget som efterbehandling.

Det var i relation til den af told- og skatteregionen trufne afgørelse anført, at denne var støttet på den i lovforslaget omtalte vareprøvemetode til afgrænsning af tung proces. Regionen havde anført, at den tunge proces var afsluttet, når det omhandlede papir var færdigfremstillet, dvs. når der kunne tages en vareprøve, således at efterfølgende aktiviteter var efterbehandling og dermed ikke tung proces.

Det var hertil bemærket, at i forbindelse med papirfremstilling var papirproduktet ikke færdigt, og det var umuligt at tage en færdigvareprøve af produktet før det var endeligt afleveret fra papirmaskinen, dvs. når papiret var rullet op på paphylstre. Efter vareprøvemetoden måtte el til rulning således uden for enhver almindelig tvivl anses for at være el til tung proces svarende til, at i det mindste burde den subsidiære påstand tages til følge.

Det var videre bemærket, at hvis vareprøvemetodens princip tænktes anvendt for papirproduktion omfattet af proceslistens punkt 21, blev den del af ordlyden i punktet, som omhandlede undtagelsen for efterbehandling overflødiggjort, da efterbehandling efter metoden allerede var undtaget fra tung proces. Allerede dette tydede på uhensigtsmæssigheder i lovforslaget. Vareprøvemetoden var efter fremsættelsen af lovforslaget forladt af lovgiver til fordel for lagermetoden, hvorefter tunge processer som hovedregel sluttede, når produktet blev tilførtes lager, altså før emballering og udlevering, jf. skatteministerens efterfølgende svar af 19. maj 1995 til skatteudvalget og skatteministerens førnævnte svar af 19. maj 1997 til skatteudvalget vedrørende cementfabrikken. Ligeledes var lagermetoden og ikke vareprøvemetoden nævnt i ovennævnte vejledning fra Told- og Skattestyrelsen. Vareprøvemetoden var forladt, fordi den ville være administrativt vanskelig at håndtere for virksomhederne, der var herved henvist til en udtalelse af 11. september 1995 afgivet af et revisionsforma til Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med udarbejdelse af vejledninger, bl.a. om CO2-afgift.

Regionen havde i afgørelsen anført, at et lager i relation til lagermetoden ikke behøvede at være et færdiglager, men kunne være et mellemlager eller lignende. Efter virksomhedens opfattelse var der intet belæg for dette synspunkt. Det fremgik klart af skatteministerens ovennævnte svar og vejledningen, at der ved lager skulle forstås færdigvarelager.

Landsskatteretten udtalte:

I perioden 1. januar 1998 - 31. december 1998 kunne en momsregistreret virksomhed få refunderet 30% af afgift betalt efter kuldioxidafgiftsloven, jf. lovens § 9, stk. 1. I medfør af lovens § 9, stk. 2, kunne sådanne virksomheder dog få 85% af afgiften efter loven tilbagebetalt af varer omfattet af § 2, der anvendtes som nævnt i nr. 15-35 i bilaget til loven (proceslisten).

Det fremgik af bilagets punkt 21, at følgende anvendelse kunne anses for tung proces:

"Der anvendes direkte til fremstilling af papir og pap på basis af retur- og affaldspapir og pap (...). Dette gælder dog ikke afgiftspligtige varer, der anvendes til efterbehandling af papir eller pap, herunder efterfølgende fremstilling af papir og pap eller andre papir- og papprodukter på basis af færdigfremstillet papir, bortset fra coatning eller glitning. Elektricitet anvendt til fremstilling af papir og pap i andre former end ruller eller ark er dog ikke omfattet, når papiret eller pappet har andre former end æggebakker. (.....)"

Bestemmelsens 1. og 2. pkt. blev indsat ved lov nr. 417 af 14. juni 1995.

Ved fremsættelsen af lovforslaget (L 209 af 6. april 1995) havde listens punkt 21, 2. pkt., følgende ordlyd:

"Dette gælder dog ikke forbrug af elektricitet, der anvendes til efterbehandling af papir og pap bortset fra coatning eller glitning."

Under udvalgsbehandlingen, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995, blev der af skatteministeren stillet ændringsforslag hertil, hvorefter nr. 21, 2. pkt. "forbrug af elektricitet, der anvendes til efterbehandling af papir og pap" blev ændret til

"afgiftspligtige varer, der anvendes til efterbehandling af papir og pap, herunder efterfølgende fremstilling af papir og pap eller andre papir- og papprodukter på basis af færdigfremstillet papir,"

Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgik, at det var præciseret, at efterfølgende fremstilling af papir og pap og andre papir- og papprodukter på basis af færdigfremstillet papir ikke var omfattet af proceslempelsen. Alene efterbehandling i form af coatning og glitning berettigede til proceslempelse.

Ved lov 1101.1995 blev i bilagets punkt 21 tilføjet et 3. pkt. vedrørende elektricitet anvendt til fremstilling af papir og pap i andre former end ruller og ark. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgik bl.a., at størstedelen af varer til emballageformål blev fremstillet ved processer, der ikke var energiintensive nok til at være omfattet af proceslisten. Det var derfor foreslået af konkurrencemæssige grunde, at elektricitet til fremstilling af støbepapvarer ikke var omfattes af proceslisten.

For så vidt angik papirfremstilling var tung proces således alene at anse som den proces, der foregik, indtil processen måtte anses som efterbehandling, med de i bestemmelsen angivne undtagelser. I relation til det af virksomheden anførte, hvorefter klipning mv. under henvisning til nr. 21, 3. pkt., ikke skulle henhøre under begrebet efterbehandling bemærkedes, at det i dette punkt anførte ikke kunne anses som en tilføjelse til punktet angående efterbehandling. Derimod måtte 3. punkt anses som en undtagelse for så vidt angik elektricitet forbrugt til et bestemt slutprodukt og dermed til nr. 21, 1. pkt.

Henset til den afgrænsning der i punkt 21, 2. pkt., var foretaget af begrebet efterbehandling, fandt Landsskatteretten, at den behandling som papiret efter oprulning på tambourer gennemgik måtte anses for efterbehandling og dermed ikke omfattet af reglerne om tung proces. Elektricitet anvendt i forbindelse med skæring, klipning, rulning og emballering ved krympning var derfor med rette anset for omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, hvorfor den påklagede afgørelse blev stadfæstet, hvilket var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Versioner

1. 2000-06-07