Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11102@2000-06-07/da

Indhold

1. Indledning

golfbane

lejer/udlejer

registreringspligt

afgiftsgodtgørelse

Reference:

Lov nr. 675 af 13. juli 1994, § 4, stk. 2

(vandafgiftsloven)

Klagen til Landsskatteretten skyldtes, at told- og skatteregionen ved afgørelse af 9. marts 1998 havde anset A I/S for registreringspligtig efter lov om afgift af ledningsført vand (vandafgiftsloven), lov nr. 675 af 13. juli 1994, § 4, stk. 2, og at regionen havde nægtet interessentskabet adgang til afgiftsgodtgørelse efter samme lovs § 9.

Det var oplyst, at A I/S ejede en ejendom med de på ejendommen opførte bygninger og anlæg samt de til anlægget hørende maskiner.

På ejendommen var anlagt en golfbane med alle dertil hørende faciliteter. Golfbanen blev vandet med vand fra ejendommens egen boring. I øvrigt blev ejendommen forsynet med vand fra et alment vandforsyningsanlæg.

Indtil 1. oktober 1997 bortforpagtede A I/S ejendommen til B Golfklub. Pr. 1. oktober 1997 udlejede interessentskabet ejendommen til C K/S, som pr. samme dato havde indgået en forpagtningsaftale vedrørende ejendommen med B Golfklub.

A I/S og C K/S havde samme ejerkreds - D A/S og E ApS. Det fremgik af vedtægterne for kommanditselskabet, at selskabets formål var at drive golfanlæg imod at modtage andel af kontingenter, greenfee m.v. Selskabet var stiftet pr. 1. oktober 1997.

Lejekontrakten mellem A I/S og C K/S havde følgende ordlyd:

" § 1.

Lejemålet er trådt i kraft den 1. oktober 1997 og vedvarer uopsigeligt fra begge parters side indtil den 30. september 2007, på hvilken dato lejemålet ophører uden opsigelse.

Lejemålet kan efter nærmere aftale forlænges.

§ 2.

Lejekontrakten omfatter de på ejendommen beliggende bygninger og anlæg angivet på bilag 1 og til de anlægget tilhørende maskiner.

§ 3.

Den årlige leje er aftalt til kr. 1.000.000,00 incl. moms, hvilken leje reguleres med 50% af stigningen i nettoprisindekset.

Lejen erlægges kvartalsvis bagud, første gang den 31. december 1997 med kr. 250.000,00.

Lejen er fastsat på baggrund af en momsafgift på p.t. 25%. Ved ændringer heri reguleres lejen tilsvarende.

Uanset den aftalte uopsigelighed er hver af parterne berettiget til 1 gang årligt pr. 1. november at forlange genforhandling af lejen, såfremt udgifterne for en af parterne måtte afvige væsentligt i forhold til det foregående år.

Da det lejedes fortsatte værdi særligt er betinget af en planlagt vanding, vil udlejer fortsat forestå vanding af arealet, således at udgifterne herved afholdes af udlejer. Det bemærkes, at anlægget dels forsynes med landingsført vand fra det kommunale vandværk, dels fra egen boring og eget vandbassin.

Eventuel bistand i forbindelse med vandingen fra lejers side i form af mandskab betales af udlejer efter regning.

§ 4.

Lejemålet omfatter de til arealet hørende maskiner m.v., der løbende vedligeholdelse af udlejer.

§ 5.

Udover lejen betaler lejer den til enhver tid fastsatte ejendomsskat til kommune og amt samt eventuelle forsikringer.

Lejer betaler alle udgifter til brændstof/olie vedrørende de lejede maskiner.

Lejer vedligeholder iøvrigt golfbanen med græsslåning og gødning i overensstemmelse med en af udlejer fastlagt plan.

§ 6.

Lejer er berettiget til at oppebære alle medlemskontingenter og greenfee's i forbindelse med ejendommens anvendelse som golfbane.

Retten til reklame på eller i forbindelse med banen tilhører udlejeren.

§ 7.

Lejer respekterer de nu på arealet tinglyste servitutter, hvorom henvises til ejendommens blad i tingbogen.

§ 8.

Ved ophør af nærværende lejekontrakt på grund af ophævelse eller udløb er udlejer berettiget til enten at overtage bygninger uden behæftelser og uden herfor at betale noget vederlag, eller at forlange de lejer tilhørende bygninger fjernet.

§ 9.

I tilfælde af lejers misligholdelse af kontrakten er udlejer berettiget til at ophæve lejemålet.

Udeblivelse med leje udover 7 dage efter forfaldsdagen eller undladelse af betaling af de ejendommen påhvilende ejendomsskatter eller manglende vedligeholdelse af arealet anses i alle tilfælde som en væsentlig misligholdelse og dermed ophævelsesgrund."

Forpagtningsaftalen mellem C K/S og B havde bl.a. følgende ordlyd:

"§ 1 Formål.

Formålet med aftalen er at fastlægge retningslinierne for et for begge parter tilfredsstillende samarbejde omkring den af C K/S (K/S) drevne golfbane på 18 huller, en par 3 bane og de af K/S etablerede klubfaciliteter for B (klubben) i den af K/S ejede ejendom samt fordeling mellem parterne af de sædvanlige til drift af en golfklub knyttede funktioner.

§ 2 Medlemmer.

(.....)

§ 3 Aftalens omfang.

K/S giver medlemmerne af klubben adgang til at benytte følgende faciliteter:

(.....)

§ 4 Aftalens varighed.

Aftalen træder i kraft fra 1. oktober 1997.

(.....)

§ 5 Betaling

Klubben opkræver hos medlemmerne følgende beløb:

1. Medlemmers indskud.

2. Kontingent.

3. Greenfee fra gæster, der er medlem af DGU eller er udenlandske gæster, der medlem af en tilsvarende organisation.

4. Kontingent for benyttelse af anlæggets træningsbolde.

Øvrige indtægter vedrørende spil på banen, herunder skabsleje og greenfee vedrørende erhvervsgolf, opkræves af K/S.

(.....)

Beløbsstørrelsen på indskud og green fee fastsættes af K/S.

(.....)

Som betaling for retten til at udnytte golfbanen med de i nærværende aftale anførte indskrænkninger, overfører klubben løbende de oppebårne indtægter. Ved afregning af kontingent er klubben berettiget til at fradrag et beløb til dækning af klubbens driftsomkostninger.

(.....)

Udgør ydelserne (tilskuddene) til klubben ifølge Folkeoplysningsloven og Esbjerg ordningen mindre end 165.000 kr., skal K/S godtgøre klubben 2/3 af forskellen mellem det opnåede tilskud og de 165.000 kr.

(.....)

Forpagtningsafgiften er således afhængig af de indtægter, klubben i henhold til ovenstående oppebærer.

Det er aftalt, at 40 % af afgiften vedrører lokaleleje og 60 % vedrører øvrige anlæg.

Ingen af parterne betaler iøvrigt vederlag til den anden part i henhold til nærværende aftale.

§ 6 Anlæggets drift og pleje

K/S driver og vedligeholder (ud- og indvendig) for egen regning golfanlægget, bane og klubhus og foretager nødvendige reparationer og fornyelse, der til stadighed kan sikre, at anlæggets stand er som ved aftalens indgåelse, og således at anbefalingerne i DGU's banehåndbog tilgodeses.

(.....)

Rengøring af lokaler foreståes og bekostes af K/S.

(.....)

§ 16 Klubbens økonomi

Klubbens udgifter er begrænset til sportslige aktiviteter, sædvanlige DGU udgifter, varmeudgifter, klublokale, porto/tryksager, jf. § 5, idet eventuelle øvrige udgifter til klublokaler samt vedligeholdelse og drift heraf afholdes alene af K/S. Udover tilskuddet fra K/S er klubben berettiget til at oppebære indtægterne fra matchfee ved klubbens arrangementer.

(.....)"

A I/S var fuldt momsregistreret. C K/S var alene momsregistreret for så vidt angik omsætningen ved salg af erhvervsgolf; for så vidt angik omsætningen fra indskud, kontingenter og greenfees var kommanditselskabet efter anmodning fritaget for momsregistrering. C var ikke momsregistreret.

Det var ifølge afgørelsen af 9. marts 1998 Told- og Skatteregionens opfattelse, at A I/S, som ejede den vandboring, der forsynede golfbanen med vand til vanding, skulle registreres og afregne afgift af ledningsført vand for den del af den oppumpede mængde vand, som oversteg 1.000 m3, jf. vandafgiftslovens § 4, stk. 2.

Som begrundelse herfor havde regionen henvist til det på side 5 i vejledningen Værd At Vide 31 (VAV 31) "Afgift af ledningsført vand", under afsnittet "Andre registreringspligtige virksomheder". Ifølge regionen kunne interessentskabet ikke betragtes som værende omfattet af det på side 6 i samme vejledning anførte under afsnittet "Ejendomme med lokale boringer".

På side 5 i nævnte vejledning var bl.a. anført, at momsregistrerede virksomheder, som ikke kunne få godtgørelse af vandafgift, og momsfri virksomheder, f.eks. visse golfbaner og offentlige institutioner, skulle anmelde sig til registrering hos told- og skatteregionen, såfremt virksomheden årligt forbrugte over 1.000 m 3 ledningsført vand fra andre anlæg end almen vandforsyningsanlæg.

På side 6 i nævnte vejledning var bl.a. anført, at ejere af ejendomme, der var forsynet med vand fra ikke almene vandforsyningsanlæg eller fra egen boring, ikke skulle anmelde sig til registrering. Disse ejere skulle som udgangspunkt betale vandafgift efter et standardforbrug.

Det var ligeledes Told- og Skatteregionens opfattelse, at interessentskabet ikke havde mulighed for afgiftsgodtgørelse efter vandafgiftslovens § 9. Dette havde regionen begrundet med, at interessentskabet ikke kunne anses for momsregistreret slutbruger af vandet, hvilket var en betingelse for godtgørelse. Ifølge regionen var B at anse for slutbruger af vandet for så vidt angik den sportive anvendelse af ejendommen, medens C K/S var at anse for slutbruger i relation til salget af spilleret til firmaer og organisationer, der - da de ikke var medlemmer af golfklubber - ikke kunne købe sig adgang til banen via B.

Regionen havde henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 17. december 1997 vedrørende en golfbanes forbrug af vand fra egen boring. I afgørelsen var bl.a. anført følgende:

"Styrelsen mener ikke, at en aftale i en lejekontrakt kan bevirke, at adgangen til godtgørelse af energiafgifter og vandafgift flyttes fra lejer (forbrugeren), som ikke er momsregistreret og dermed ikke kan få godtgørelse, til udlejer."

I øvrigt var regionen af den opfattelse, at Told og Skats nyhedsbrev fra august 1993, 99/93-359-18, vedrørende afgift af ledningsført vand, som med enkelte redaktionelle ændringer var i overensstemmelse med VAV 31, støttede den påklagede afgørelse.

A I/S's repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at interessentskabet ikke var registreringspligtigt efter vandafgiftsloven. Subsidiært havde repræsentanten nedlagt påstand om, at interessentskabet var berettiget til afgiftsgodtgørelse efter vandafgiftslovens § 9, stk. 1.

Til støtte for den principale påstand havde repræsentanten gjort gældende, at A I/S drev momsregistreret virksomhed på kommerciel basis med udlejning af et areal (golfbane), faciliteter, vandingsudstyr, maskiner til vedligeholdelse af golfbane m.m. og serviceydelser, herunder vanding af det udlejede areal.

Da udlejning af arealet kun udgjorde en - ikke særskilt værdiansat - andel af den samlede lejeaftale, var der efter repræsentantens opfattelse ikke tale om en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, men om en almindelig momspligtig udlejningsvirksomhed. Interessentskabet var dermed ikke omfattet af registreringspligten efter vandafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. momslovens § 13, stk. 1 e.c. Videre havde repræsentanten anført, at interessentskabet ikke var involveret i egentlige golfaktiviteter, og at virksomhedens aktiviteter i øvrigt ikke var omfattet af bilaget til vandafgiftsloven.

Således var der ikke efter vandafgiftslovens § 4, stk. 2, hjemmel til at kræve interessentskabet registreret og afgiftspligtigt, jf. lovens § 2, stk. 1. Da ejendommen endvidere blev forsynet med vand fra såvel egen boring som med vand fra et alment vandforsyningsanlæg, var der heller ikke efter vandafgiftslovens § 7, stk. 4, jf. § 2, stk. 2, hjemmel til at pålægge interessentskabet afgiftspligt.

Til støtte for den subsidiære påstand havde repræsentanten gjort gældende, at såfremt interessentskabet's leverancer principielt var momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 - udlejning af fast ejendom - var interessentskabets momsregistrering en frivillig registrering efter momslovens § 51. Registrerings- og afgiftspligten efter vandafgiftslovens § 4, stk. 2 og § 7, stk. 3 modsvaredes således af interessentskabets adgang til afgiftsgodtgørelse efter vandafgiftslovens § 9, stk. 1.

Efter vandafgiftslovens § 9, stk. 1, blev afgiften tilbagebetalt i samme omfang, som der var fradragsret for indgående moms af vand, jf. stk. 3. Repræsentanten havde understreget, at A I/S utvivlsomt havde fuld fradragsret for momsen af vand efter momslovens § 37. Han havde i den forbindelse henvist til § 37 i bekendtgørelse om momsloven, nr. 456 af 26. juni 1998, hvorefter en frivilligt registreret udlejer af fast ejendom havde fradragsret vedrørende ejendommen for den indgående moms efter momslovens almindelige regler.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt det vand, der var anvendt til vanding af anlægget/golfbanen, var forbrugt af A I/S eller af golfbanens brugere, havde repræsentanten anført, at som led i lejeaftalen skulle A I/S bl.a. forestå vanding af anlægget, ligesom vandforbruget var inkluderet i det samlede årlige lejebeløb på 1 mio. kr.

Efter en almindelig sproglig forståelse af begrebet "forbrugt af virksomheden" kunne der efter repræsentantens opfattelse ikke være nogen tvivl om, at det vand, som A I/S havde brugt som led i virksomhedens leven op til sine kontraktlige forpligtelser, var forbrugt af virksomheden. Afgørende måtte være, at interessentskabet bestemte, hvornår der skulle åbnes og lukkes for vandet. Tillige var det interessentskabet, som blev påvirket økonomisk af vandforbrugets størrelse.

Efter repræsentantens opfattelse var der således ikke i vandafgiftslovens forstand nogen forskel på det vand, som A I/S anvendte, og eksempelvis det vand, som en restauration - hvis adgang til afgiftsgodtgørelse ikke blev anfægtet - anvendte ved madlavning, rengøring, vanding af udendørsarealer m.v.

Det forekom repræsentanten, at told- og skatteregionens holdning til sagen var præget af, at afgiftsgodtgørelse for A I/S ville bevirke den fordel for golfbanen, at denne ikke blev belastet af vandafgift, medens andre golfklubber, som selv forestod vandingen af anlægget, blev belastet af vandafgift, idet golfbaner ikke var momspligtige. Der opstod en afgiftsmæssig forskel grundet "organisationsformen". Denne forskel var imidlertid ifølge repræsentanten ikke unik for golfbaner, idet forskellen ville forekomme hver gang ikke-momspligtige aktiviteter blev kombineret med afgiftspligtigt vandforbrug. Som eksempel havde repræsentanten nævnt et hospital, som valgte at vaske på eget vaskeri, alternativt på et privatdrevet, momsregistreret vaskeri.

For så vidt angik begrebet "forbrugt af virksomheden" havde repræsentanten i øvrigt henvist til Momsnævnets afgørelse refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1996.682 vedrørende vandleverancer til et ferskvandsakvarium.

Endvidere havde repræsentanten påpeget, at såfremt interessentskabet var registreringspligtigt efter § 4, stk. 2, i vandafgiftsloven for vand forbrugt i virksomheden, måtte der også efter samme lovs § 9, stk. 1 være tale om, at vandet var forbrugt af virksomheden. Vurderingen af, om vandet var forbrugt af virksomheden, måtte være den samme i relation til alle bestemmelser i vandafgiftsloven.

Efter praksis blev registrering og beregning af vandafgift undladt, såfremt vandafgiftspligten blev modsvaret af en adgang til afgiftsgodtgørelse.

Endelig havde repræsentanten henvist til Told- og Skatteregionens skrivelse af 11. december 1997 til A I/S og påpeget, at Told- og Skatteregionen tidligere var af den opfattelse, at A I/S ikke skulle registreres efter vandafgiftsloven. I nævnte skrivelse anførte regionen, at "man indtil videre var af den opfattelse, at A I/S, der ejede golfbaneanlægget og lejede det ud til golfklubben i spilleklar stand (hvilket ville sige, at vandingen af banerne blev foretaget af udlejer), ikke skulle registreres for afgift af ledningsført vand."

Under sagens behandling havde Told- og Skattestyrelsen afgivet en udtalelse, hvori styrelsen havde tilsluttet sig Told- og Skatteregionens afgørelse af 9. marts 1998. Under henvisning til forarbejderne til lovforslaget til vandafgiftslovens § 4, stk. 2, L 303, havde styrelsen endvidere gjort gældende, at det havde været hensigten med bestemmelsen i vandafgiftslovens § 4, stk. 2, at sikre at golfbaner altid betalte afgift af forbrug af vand.

Hertil havde A I/S's repræsentant bl.a. påpeget, at kommercielt drevne golfbaner var momspligtige og derfor ikke blev belastet af vandafgift. Følgelig kunne det ifølge repræsentanten ikke have været hensigten med vandafgiftslovens § 4, stk. 2, at golfbaner altid skulle betale vandafgift af deres vandforbrug.

Landsskatteretten udtalte, at i henhold til lejeaftalen mellem A I/S og C K/S blev bygninger og anlæg og de til anlægget tilhørende maskiner udlejet for en årlig leje på 1.000.000 kr. incl. moms. Udlejer forestod vandingen af arealet, således at udgifterne herved blev afholdt af udlejer.

Af forpagtningskontrakten mellem C K/S og B fremgik, at C K/S for egen regning drev og vedligeholdt golfanlægget, bane og klubhus (§ 6), hvorved bemærkedes, at en af de væsentligste ingredienser i vedligeholdelse af golfanlæg- og bane netop måtte anses at være vanding af arealerne.

Kontrakterne måtte herefter forstås således, at C K/S havde lejet arealerne for en leje, som inkluderede vandudgiften, hvilket blev modsvaret af, at A I/S havde forpligtet sig til at levere vand uden særskilt vederlag herfor.

Den endelige forbruger af vandet måtte herefter anses at være C K/S, mens A I/S ikke i forbindelse med sin udlejningsvirksomhed, der var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, forbrugte vand. Retten fandt derfor, at A I/S ikke var registreringspligtig i medfør af vandafgiftslovens § 4, stk. 2, hvilket efterfølgende var tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

Versioner

1. 2000-06-07