Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11135@2000-06-08/da

Indhold

1. Indledning

trangsbestemt aftale

rentefradrag

Reference:

SL § 6, stk. 1, litra e

LL § 5, stk. 1 og stk. 7

LV 1998 A.E.1.4.1

A, der for indkomståret 1994 havde selvangivet fradrag vedrørende renter af studielån med 34.214 kr., klagede over, at skatteankenævnet alene havde godkendt fradrag med 24.665 kr.

Det fremgik af sagen, at klageren i forbindelse med sit studium havde optaget et statsgaranteret studielån, der blev overtaget af Hypotekbanken (nu Finansstyrelsen) den 6. oktober 1994. Klageren havde endvidere optaget et statslån med en hovedstol på 32.574 kr.

Det fremgik af sagen vedrørende det statsgaranterede studielån, at klageren indgik en afdragsordning med en bank om afvikling af studielånet med 4.400 kr. pr. måned første gang den 30. marts 1989. Gælden udgjorde pr. 15. december 1988 386.920,30 kr., hvoraf 184.445,39 kr. var tilskrevne renter. Det fremgik af aftalen, at ydelser først anvendtes til nedbringelse af de renter, som var tilskrevet, inden afviklingen var påbegyndt.

Det fremgik endvidere af sagen, at klageren havde fået et tilskud til afvikling af studielånet på 26.526,50 kr. i 1994.

Det statsgaranterede studielån var den 6. oktober 1994 overgået til Hypotekbanken, der havde opgjort gælden til 371.603,58 kr. pr. 30. september 1994. Der var inden Hypotekbankens overtagelse tilskrevet 22.528,36 kr. i rente for 1994. Efter Hypotekbankens overtagelse blev der i 1994 tilskrevet 8.568,77 kr. i rente. Klageren havde betalt 450 kr. i renter i 1994 til Hypotekbanken.

Klageren havde indgået en afviklingsaftale med Hypotekbanken om betaling af en månedlig ydelse på 450 kr. første gang den 1. december 1994. Indbetalingerne ville blive anvendt i følgende rækkefølge: Udlagte inkassoomkostninger, gebyrer, renter og afdrag.

Det fremgik af skrivelser af 5. marts 1993, 22. september 1993 og 1. marts 1994 fra SU-styrelsen vedrørende statslånet, at klageren havde fået henstand med betalingen i perioden fra 5. marts 1993 til 1. marts 1994, hvorefter betalingen blev sat til 200 kr. hver anden måned i perioden 1. april 1994 til 1. oktober 1994. Pr. 1. december 1994 skulle atter afdrages 922 kr. hver anden måned. Det fremgik endvidere, at den nedsatte ydelse ikke dækkede tilskrevne renter for to måneder.

Klageren havde over for Landsskatteretten fremlagt kopi af tilbagebetalingsaftalen med SU-styrelsen, hvoraf det fremgik, at klageren afsluttede sin uddannelse i juni 1988, og at tilbagebetalingen af lånet skulle begynde 1. august 1989 med 922 kr. hver anden måned. SU-styrelsen havde opgjort gælden pr. 31. juni 1989 til 40.862 kr., hvoraf 8.288 kr. var tilskrevne renter. Det fremgik endvidere, at klageren ikke havde foretaget frivillige indbetalinger på lånet inden tilbagebetalingsaftalens begyndelse.

Det fremgik endvidere af sagens oplysninger, at der indtil den 1. januar 1989 var tilskrevet 6.754 kr. i renter.

På baggrund af det af advokaten til Landsskatteretten indsendte materiale var udarbejdet følgende opgørelse over lånets afvikling:

År Hovedstol pr. 31/12 Tilskrevne renter indbetalt betalte renter

1989 42.457 kr. 3.129 kr.

1990 46.274 kr. 3.817 kr. 0 kr.*

1991 47.215 kr. 4.594 kr. 3.654 kr.*

1992 46.332 kr. 4.649 kr. 5.532 kr.*

1993 49.831 kr. 4.421 kr. 922 kr.*

1994 51.261 kr. 3.117 kr. 1.687 kr.

1995 48.848 kr. 3.119 kr. 5.532 kr. 5.532 kr.

De med "*" markerede tal var beregnet af retten på baggrund af oplysningerne om hovedstol og tilskrevne renter for de omhandlede år.

Det fremgik af sagen, at der for indkomståret 1989 var godkendt fradrag for tilskrevne renter til og med den 31. december 1989.

For de efterfølgende indkomstår var der godkendt fradrag med de årligt tilskrevne renter på lånet.

Det fremgik endvidere af sagen, at klageren for indkomståret 1994 havde foretaget fradrag med tilskrevne renter på 34.214 kr. vedrørende studielånene, heraf vedrørte de 3.117 kr. statslånet.

Skatteankenævnet havde alene godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende studielånsrenter med 24.665 kr. Skatteankenævnet havde henvist til bestemmelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og ligningslovens § 5, stk. 1 og stk. 7.

For så vidt angik det statsgaranterede studielån overgået til Hypotekbanken den 6. oktober 1994 havde nævnet henset til, at den med banken indgåede betalingsaftale måtte anses at have karakter af en trangsbestemt aftale, der alene tog udgangspunkt i, hvad der ud fra den økonomiske situation kunne betales uden hensyn til, hvilken størrelse ydelserne burde have for at nedbringe gælden inkl. de årligt påløbne renter. Nævnet fandt herefter ikke, at yderligere fradrag kunne anerkendes med henvisning til bestemmelserne i ligningslovens § 5, stk. 1.

For så vidt angik statslånet havde skatteankenævnet fundet, at fradrag kunne godkendes med de i 1994 betalte renter på 1.687 kr.

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om fradrag for renteudgifter vedrørende studielån i overensstemmelse med det selvangivne, 34.214 kr.

Advokaten havde vedrørende det statsgaranterede studielån bl.a. gjort gældende, at der ikke forelå nogen misligholdelse vedrørende dette banklån førend det i slutningen af 1994 overgik til Hypotekbanken, hvilket understøttedes af den kendsgerning, at der var udbetalt rentetilskud på 26.526,50 kr. i det pågældende indkomstår. Der henvistes i den sammenhæng til Hypotekbankens praksis om, at rentetilskud bortfaldt, når afviklingsaftale vedrørende studielånet ikke var overholdt. Herefter sås der intet lovgrundlag for at bringe ligningslovens § 5, stk. 7, i anvendelse for indkomståret 1994, suspensationen af rentefradragsretten kunne først finde sted fra indkomståret 1995. Dette resultat var da også i overensstemmelse med hidtil administrativ praksis samt domstolspraksis. Det var decideret misvisende, når skatteankenævnet i sin sagsfremstilling havde anført, at klageren ikke havde afdraget på det statsgaranterede studielån i 1994 udover en betalt rente på 450 kr. Rentetilskuddet blev beskattes som personlig indkomst hos klageren og ansås for en del af egenbetalingen, som dermed androg ca. 27.000 i 1994. Selve det forhold, at der på kreditorsiden skete personskifte sås ikke at kunne ændre fradragsreglen, jf. herved også bemærkningen i ligningsvejledningen om, at det forhold at en kautionist (Hypotekbanken) indfriede lånet - ikke gav låntager bedre/dårligere retstilling, jf. LSR 1984.168. Så meget desto mindre var der juridisk belæg for at "skære" indkomståret 1994 som skatteankenævnet tilsyneladende gjorde, jf. den særegne argumentation, som hvis den blev lagt til grund ville instituere en retstilstand som var uforenelig med almindelige formueretlige regler og som fortolkningsmæssigt var vanskelig at forene med ordlyden af ligningslovens § 5, stk. 7.

For så vidt angik statslånet havde advokaten til støtte for sin påstand bl.a. gjort gældende, at hovedstolen oprindelig var 32.574 kr. Gælden var ved påbegyndelsen af afdragsordningen pr. 1. september 1989 på ca. 43.000 kr. Med en studiegæld i den størrelsesorden sattes afdragsperioden fra SU-styrelsens side til ca. 15 år fra studieafslutningen, som var i 1988. Betalingen blev imidlertid sat til 922 kr. hver anden måned med start fra 1. september 1989, og gælden ville dermed være afviklet i løbet af ca. 10 - 12 år, forudsat at man ikke fra SU-styrelsen gjorde brug af den "buffer" på 3 - 5 år, som var indbygget i aftalen. Denne "buffer" indebar, at man kunne give henstand eller midlertidig nedsætte afdragsbetalingerne en periode uden at overskride afdragsperioden. SU-styrelsen var i den henseende at betragte som enhver anden långiver. Blev afdragsordningen misligholdt overgik lånet til Hypotekbanken, der i modsætning til SU-styrelsen kunne tage specielle sociale hensyn, herunder fastsætte afdragsperiode, der gik ud over de sædvanlige 15 år. Klageren fik henstand med afdragsbetalingen i perioden 1. marts 1993 til 1. marts 1994, hvorefter betalingen sattes til 200 kr. hver anden måned i perioden 1. april 1994 til 1. oktober 1994. Efter dette tidspunkt gik man tilbage til den tidligere fastsatte afviklingsordning, således at der pr. 1. december 1994 blev betalt et afdrag på 922 kr. Henstanden fra SU-styrelsens side indebar således samtidig en udskydelse af forfaldstidspunktet for renterne på lånet (i og med, at man ikke havde sat afdragene op!), hvorfor der ikke var basis for anvendelse af ligningslovens § 5, stk. 7, jf. Karnov 1988 note 10.

Landsskatteretten bemærkede, at der for så vidt angik renter af statsgaranterede studielån som udgangspunkt kunne anerkendes fradrag på tilskrivningstidspunktet for de i afviklingsperioden til det långivende pengeinstitut tilskrevne renter, jf. SD cirkulære, nr. 514 af 23. februar 1977. Forudsætningsvis gjaldt, at den indgåede afviklingsordning blev overholdt.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder vedrørende gældens udvikling og tildeling af rentetilskud, fandt retten, at det måtte lægges til grund, at klageren ikke havde misligholdt den med det långivende pengeinstitut indgåede aftale i årene forud for indkomståret 1994, hvor studielånet blev overgivet til Hypotekbanken. Retten fandt herefter, at klageren i indkomståret 1994 var berettiget til fradrag for de i indkomståret til denne bank påløbne renter i perioden indtil studielånet blev overgivet til Hypotekbanken, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.

For så vidt angik statsgaranterede studielån, der blev overtaget af Hypotekbanken, bemærkede retten, at der ikke kunne anerkendes fradrag for de til denne bank påløbne renter, før en afdragsordning tagende udgangspunkt i gældens størrelse, herunder de til Hypotekbanken påløbne renter, var påbegyndt. Der måtte som udgangspunkt antages at være givet henstand med rentebetalingen indtil da, og renter var i så fald ikke omfattet af ligningslovens § 5, stk. 1. Såfremt den indgåede afdragsordning havde karakter af en trangsbestemt aftale, hvor afdragene ikke tilnærmelsesvis kunne dække de til Hypotekbanken påløbne renter, var der endvidere ikke grundlag for fradrag ud over de faktiske indbetalinger medgået til betaling af årets påløbne renter, idet der i så fald var ydet henstand med betalingen, således at disse ikke var forfaldne efter ligningslovens § 5, stk. 1. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at de i henhold til afviklingsaftale med Hypotekbanken fastsatte månedlige ydelser ikke tilnærmelsesvis dækkede en naturlig afvikling af gælden, hvorfor forfaldstidspunktet for de i 1994 påløbne renter vedrørende klagerens gæld til Hypotekbanken måtte anses for at være udskudt til betalingstidspunktet, idet der måtte anses at være givet henstand med rentebetalingen indtil da. Ansættelsen blev stadfæstet på dette punkt.

Retten bemærkede for så vidt angik statslånet, at fradrag for renter på statslån normalt først kunne foretages, når tilbagebetalingen af lånet skulle begynde i henhold til den af SU-styrelsen fastsatte tilbagebetalingsordning. For renter, der påløb i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfrie periode, var der ydet henstand indtil tilbagebetalingsordningen blev fastsat. Derefter kunne betalte renter fradrages, og renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de var betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen blev overholdt. Ydelserne dækkede først de påløbne renter (de ældste først), derefter afdrag på hovedstolen. Såfremt et statslån blev misligholdt som følge af f.eks. manglende betalinger af renter og afdrag, ville lånet blive opsagt til skadesløs betaling. Lånet oversendtes herefter til Hypotekbanken til inddrivelse, jf. ligningsvejledningen 1994, afsnit A.E.1.4.1.

Retten bemærkede, at klageren i perioden 1. januar 1994 til 1. marts 1994 havde fået henstand med betalingen af renter før forfaldstidspunktet, hvilket medførte, at påløbne renter ikke var forfaldne, jf. ligningslovens § 5, stk. 1. Klageren var derfor ikke berettiget til fradrag for påløbne renter i januar og februar 1994. Der hensås herved til SU-styrelsens skrivelse af 22. september 1993.

For så vidt angik perioden 1. marts 1994 til 1. oktober 1994 bemærkede retten, at den indgåede afdragsordning, hvorefter klageren skulle betale 200 kr. hver anden måned ikke tilnærmelsesvis kunne dække de til SU-styrelsen påløbne renter. Retten fandt derfor ikke, at der var grundlag for fradrag ud over de faktiske indbetalinger medgået til betaling af årets påløbne renter, idet der måtte antages at være ydet henstand med betalingen, således at disse var forfaldne efter ligningslovens § 5, stk. 1.

For så vidt angik perioden 1. december 1994 og resten af året, fandt retten under hensyn til, at klageren ikke i øvrigt i indkomståret 1994 havde overholdt den oprindelige afviklingsaftale, ikke grundlag for at indrømme fradrag for renteudgifter udover de af klageren betalte renter. Der hensås herved til at lånets restgæld ikke var nedbragt i det omhandlede år. Ansættelsen blev stadfæstet på dette punkt.

Versioner

1. 2000-06-08