Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11359@2000-09-26/da

Indhold

1. Indledning

Tilbageførsel af underskud

- dansk aktieselskab (ejet af fransk selskab) i likvidation

- ikke-diskrimineringsprincippet

Reference:

LL § 15, stk. 8

Dansk-Fransk Dobbeltbeskatningsoverenskomst, art. 21.

LV 199 S.C.1.2.2.12

A A/S i likvidation klagede over, at skatteankenævnet for skatteårene 1995/96 og 1996/97 havde tilbageført et fra tidligere skatteår fremført skattemæssigt underskud med henholdsvis 190.779 kr. og 408.891 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at selskabet indtil den 3. maj 1994 var et helejet datterselskab af B SA, Frankrig, der var et 100% ejet datterselskab af C SA, Frankrig.

B SA blev den 3. maj 1994 fusioneret med det franske selskab D SA i det fortsættende selskab C SA, Frankrig. De fusionerede søsterselskaber, B og D SA var indtil fusionen ejet af C SA med henholdsvis 99,63% og 100%.

Efter fusionen var selskabet et helejet datterselskab af E SA, Frankrig, der var et 100% ejet datterselskab af C SA.

Aktionærerne i C SA var ifølge det oplyste anonyme investorer (72,55%), nøglepersoner (24,05%), medarbejdere (1,86%) og Treasury Stock (1,54%). Ifølge repræsentantens oplysninger havde der ikke været væsentlige ændringer i C SA's aktionærkreds i den omhandlede periode.

A A/S trådte i solvent likvidation den 31. december 1995.

Selskabet havde ved indkomstopgørelsen for skatteårene 1995/96 og 1996/97 fremført underskud fra regnskabsårene 1992 og 1993 (skatteårene 1993/94 og 1994/95) med henholdsvis 190.779 kr. og 408.891 kr.

For regnskabsårene 1994 og 1995 (skatteårene 1995/96 og 1996/97) udgjorde selskabets nettokapitalindtægter henholdsvis 200.446 kr. og 430.136 kr.

Skatteankenævnet havde som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at den tidligere "transparensregel" i ligningslovens § 15, der kun fandt anvendelse for danske moderselskaber, ikke kan anses for diskriminerende overfor udenlandske moderselskaber, idet der kunne forekomme situationer, hvor det var en fordel, at moderselskabet ikke blev skudt ud som aktionær, når et datterselskabs aktionærkreds skulle opgøres. Der forelå derfor ikke modstrid mellem ikke-diskriminationsbestemmelsen i artikel 21 i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957 og tidligere intern dansk ret. De skattemæssige underskud vedrørende skatteårene 1993/94 og 1994/95 skulle således tilbageføres, idet disse ikke kunne nedbringe selskabets skattepligtige indkomst for skatteårene 1995/96 og 1996/97 til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 5, senere stk. 7.

Selskabets repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen for skatteårene 1995/96 og 1996/97 ansås for berettiget til at fremføre underskud fra tidligere år med henholdsvis 190.779 kr. og 408.891 kr.

Repræsentanten havde til støtte for påstanden gjort gældende, at den dagældende "transparensregel" i ligningslovens § 15 var diskriminerende overfor C SA, og at dette måtte antages at være i strid med artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig og uforeneligt med diskrimineringsforbuddet i Maastricht-Traktatens artikel 6, stk. 1, tidligere Rom-Traktatens artikel 7.

Repræsentanten havde herved bl.a. anført, at diskrimineringsforbuddet i Maastricht-Traktatens artikel 6, stk. 1, var et specielt forbud, hvilket medførte, at der ved regelfastsættelse og retsanvendelse ikke måtte udøves forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Forbuddet fandt anvendelse på forhold indenfor traktatens anvendelsesområde, hvilket i det konkrete tilfælde var personers frie bevægelighed, herunder etableringsretten, jf. artikel 52, og kapitalens frie bevægelighed, jf. artikel 67. Det fremgik af artikel 58, stk. 1, at selskaber var ligestillet med personer ved anvendelse af bestemmelserne om personers frie bevægelighed. Den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15 omfattede kun danske moderselskaber, hvorved man på grund af nationalitet afskar udenlandske moderselskaber fra at være omfattet af reglen. Det var derfor utvivlsomt, at det udenlandske moderselskab var omfattet af traktatens bestemmelser, og at der derved forelå en EU-stridig diskrimination. Dette bekræftedes af skatteudvalgets betænkning til lovforslag nr. L 117 af 6. december 1995, hvoraf fremgik, at "Som altovervejende hovedregel indeholder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster en bestemmelse, der medfører, at et dansk selskab, der helt eller delvist er ejet af et udenlandsk selskab, ikke må behandles skattemæssigt mere byrdefuldt, end et andet dansk ejet selskab ville blive behandlet i samme situation. Nugældende regler er næppe heller forenelige med EU-retten. Det foreslås at fjerne det diskriminerende element på dette punkt i bestemmelsen." Spørgsmålet om diskrimination og dermed uforenelighed med EU-retten kunne endvidere ikke besvares generelt på baggrund af hypoteser om mulige positive virkninger af ikke at være omfattet af den danske "transparensregel". En sådan vurdering burde være konkret og foretages på baggrund af de faktiske forhold og derved tage stilling til, om der i det foreliggende tilfælde forelå diskrimination i forhold til det udenlandske moderselskab. I det konkrete tilfælde blev C SA koncernen alene på baggrund af moderselskabets nationalitet behandlet anderledes efter den danske regel i ligningslovens § 15 end danske moderselskaber. Der forelå derfor overtrædelse af diskrimineringsforbuddet i artikel 6.

Repræsentanten havde endvidere bl.a. anført, at artikel 21, stk. 1, i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957 indeholdt et mellem staterne gældende ikke-diskrimineringsprincip. Det fulgte af noterne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at artikel 21 i princippet svarede til artikel 24 i OECD's modeloverenskomst. Af modeloverenskomstens artikel 24, stk. 5, fremgik: "Foretagender i en af de kontraherende stater, hvis formue helt eller delvis ejes eller kontrolleres, direkte eller indirekte, af en eller flere i den anden kontraherende stat hjemmehørende personer, skal ikke i den førstnævnte stat kunne underkastes nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som andre tilsvarende foretagender i den førstnævnte stat er eller måtte blive underkastet." En vurdering af, om ikke-diskrimineringsprincippet i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst var overtrådt, burde derfor tage udgangspunkt i de faktiske forhold for den konkrete koncern. I nærværende sag var det uomtvistet, at "transparensreglen" i ligningslovens § 15 ville have fundet anvendelse, såfremt C SA havde været et dansk moderselskab, hvorved A A/S i likvidation ville kunne fremføre tidligere års skattemæssige underskud til modregning i skattepligtig indkomst for skatteårene 1995/96 og 1996/97.

Når hensås til, at den dagældende "transparensregel" i ligningslovens § 15 måtte antages at være i strid med både diskrimineringsforbuddet i artikel 6 i Maastricht-Traktaten og ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, var den af skatteankenævnet foretagne tilbageførsel af de skattemæssige underskud i strid med EU-retten og den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatterettens bemærkninger:

Følgende fremgik af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15:

"Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst for de nærmest efterfølgende fem indkomstår. ...

Stk. 5. Såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og 2, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvor den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et mindre beløb end selskabets positive kapitalindtægter, jf. stk. 6, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. ...

Stk. 8. Såfremt et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet), anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af begrænsningsreglen i stk. 5 for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital. Dette gælder dog ikke moderselskaber, hvis aktier er børsnoterede."

Den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 8, fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber.

Da C SA koncernen alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i ligningslovens § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten herefter, at den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 15, stk. 8, var diskriminerende overfor C SA, Frankrig, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst.

Der henvistes herved til Skatteudvalgets betænkning til lovforslag nr. L 117 af 9. december 1995, jf. Folketingstidende 1995/96 Tillæg B side 522ff, og ændring af den omhandlede bestemmelse ved lov nr. 399 af 22. maj 1996.

Som følge heraf ansås A A/S i likvidation ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen for skatteårene 1995/96 og 1996/97 for berettiget til at fremføre underskud fra tidligere år med henholdsvis 190.779 kr. og 408.891 kr.

De påklagede indkomstansættelser og skatteberegninger for skatteårene 1995/96 og 1996/97 blev ændret i overensstemmelse hermed.

Versioner

1. 2000-09-26