Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11366@2000-09-26/da

Indhold

1. Indledning

Rejsebureaubegrebet

- "kør-selv ferie" m.v.

- momsfritagelse

- lønsumsafgift

Reference:

LAL § 1, stk. 1

ML § 13, stk. 16

A ApS klagede over Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 12. november 1997, hvorved selskabets virksomhed var anset for momsfritaget rejsebureauvirksomhed i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og i konsekvens heraf anset for lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det fremgik af sagen at selskabet tilbød sine kunder hvad der i fremlagt katalog for 1997 var betegnet som "Gør det selv ferie - kør-selv eller flyv". I kataloget var herunder tilbudt indkvartering i store dele af Europa hovedsageligt i feriehuse/-lejligheder eller hoteller, men også i luksustelte, teltbungalows/trigano, flodbåde, mobilhomes, og caravans.

Ferieboligerne m.v. var i alle tilfælde ejet af tredjemand, og der var fremlagt kopi af eksempler på de mellem selskabet og ferieboligejerne indgåede kontrakter, der typisk var udformet således, at selskabet på de her angivne vilkår, eventuelt inden for en nærmere angiven frist og til en nærmere angivet udlejningspris, havde krav på at kunne råde over nærmere angivne ferieboliger uden forudgående underretning af ferieboligejeren. Selskabet skulle dog efterfølgende og senest indenfor den angivne frist bekræfte en booking overfor ferieboligejeren, idet rådigheden over en feriebolig omfattet af en aftale i modsat fald ville overgå til ferieboligejeren.

Det var nærmere oplyst, at selskabet indgik to typer aftaler med ferieboligejerne, nemlig såkaldte allotmentaftaler og fribookingaftaler. Allotmentaftalerne lød på, at selskabet, indenfor en given frist kunne råde over et nærmere angivet antal ferieboliger. Som eksempel på en typisk allotmentaftale var fremlagt en aftale af 13. februar 1996 mellem selskabet og B. Af denne aftale fremgik bl.a.:

"...

Allocation period: 30/3-2/11

Allocation deadline: 29/6-31/8: D-278, other periods D-7

...

Terms of cancellation:

Until 30 days before arrival:Free

30-15 days before arrival: 25%

14-03 days before arrival: 75%

Less than 3 days before arrival and no show: 100%

...

Obligations of A: A will act as middleman and therby as agent for the owner. A undertakes vis-a-vis the Owner to observe the agreed payments dates and cancelation conditions. The only exception shall be in cases where notified bookings cannot take place owing to force majeure, .... Only written comunications; letter, telex or telefax, concerning agreed bookings shall be binding on A.

...

Obligations of the Owner: ... The Owner undertakes to accept all lettings arranged by A within the framwork of this agency agreement. The owner shall not be entitled to replace the contractuel holiday appartment with another without prior agreement with A....

..."

Fribookingaftalerne adskilte sig fra allotmentaftalerne ved at lyde på, at selskabet havde krav på at kunne booke et ubegrænset antal lejligheder. Der var i aftalerne ikke fastsat nogen bookingfrist, men det var i stedet fastsat, at selskabet kunne booke lejlighederne indtil de fik meddelelse fra ejeren om, at lejlighederne var udsolgt. Bortset herfra var disse aftaler enslydende med allotmentaftalerne.

I kataloget blev også tilbudt, gennem selskabets samarbejde med 3 andre selskaber, salg af flybilletter til flere forskellige destinationer i Europa og ud af alle danske lufthavne, samt i tilknytning hertil, gennem samarbejde med et biludlejningsfirma, biludlejning på et givent feriested. Salget af flybilletter var efter det oplyste fra og med regnskabsåret 1998 flyttet over i selskabet B ApS, hvor salget senest havde udgjort ca. 300.000 kr. af den samlede omsætning for de to selskaber på ca. 100 mio kr.

I tilknytning til de såkaldte kør-selv rejser blev ydet en detaljeret rejsebeskrivelse, og der blev derudover tilbudt færgebilletter til rabatteret pris, samt reservation af overnatninger på bestemte hoteller undervejs til et givent feriested. Der blev endelig tilbudt rejseforsikring hos C.

I kataloget var optrykt lejebestemmelser med nærmere bestemmelser om bl.a. lejeaftalen generelt, tilmelding, ferieboligens pris, betaling, prisændringer efter aftalens indgåelse, overdragelse, fortrydelse/afbestilling og ændringer på foranledning af kunden, selskabets ansvar, mangler og reklamation, lejerens pligter og prisgaranti. Af lejebestemmelsernes pkt. 12 fremgik herunder, at selskabet var tilmeldt Rejsegarantifonden og at bidrag til Rejsegarantifonden blev indbetalt, når en færgebillet, billeje eller flybillet blev købt i sammenhæng med leje af ferieboligen. Efter det oplyste var selskabets kunder for højst 40 %' vedkommende dækket i medfør af denne ordning.

Det fremgik endvidere af katalogets side 9, at selskabet som følge af pakkerejselovens bestemmelse om objektivt ansvar for rejsebureauer havde valgt at tegne en udvidet ansvarsforsikring, som blev opkrævet af kunderne sammen med afbestillingsbeskyttelsen.

For alle de tilbudte ydelser undtagen færgebilletter var der i kataloget angivet en pris, som kunden betalte til selskabet. Færgebilletterne betaltes også af kunden til selskabet. Af fremlagte kopier af eksempler på bookingbekræftelser over for kunderne fremgik, at den samlede pris, som kunden skulle betale selskabet, var udspecificeret på de forskellige typer ydelser som f.eks. leje af feriebolig, hotelovernatninger, færgebilletter, øvrige ydelser og afbestillingsbeskyttelse. På bagsiden af bookingbekræftelserne var i øvrigt optrykt ovennævnte lejebestemmelser.

Klagerens repræsentant havde oplyst, at priserne på de tilbudte ydelser i alle tilfælde var fastsat af dem, der præsterede ydelserne, og at selskabets fortjeneste udelukkende bestod i aftalte provisionsbeløb. Af de i kataloget optrykte lejebestemmelser fremgik dog, at selskabet gav kunderne prisgaranti i den forstand, at prisen under særlige betingelser blev nedsat.

For så vidt angik ferieboligerne var der typisk mellem selskabet og ejerne aftalt en provision på 20 til 25% af den i kontrakten angivne udlejningspris. Der var fremlagt kopi af et eksempel på en faktura udstedt af en ferieboligejer til selskabet, i hvilken provisionsbeløb på 20 % var modregnet den aftalte udlejningspris inkl. moms.

Selskabets repræsentant havde foretaget følgende opgørelse af provisionsbeløbene i 1995 og 1996:

" 1996 (kr.) i % 1995 (kr.) i %

Formidling af ferie- boliger 6.075.033 96,0 5.353.054 97,5

Formidling af flybil- letter 56.121 0,9 30.985 0,5

Formidling af færge- billetter 180.946 2,9 93.019 1,7

Forsikringsprovision 12.366 0,2 9.858 0,2

Formidling af bilud- lejning 5.444 - 5.717 0,1

Total 6.329.910 100 5.492.633 100

Der var fremlagt regnskaber for selskabet for året 1997, i hvilke omsætningen, der ikke var udspecificeret på de forskellige ydelser, var opgjort samlet til 39.194.856 kr. Der var også fremlagt saldobalance af 1. april 1998, i hvilken vareforbruget, der samlet var opgjort til 30.325.037, var udspecificeret, således at fordelingen af vareforbruget for 1997 på de forskellige ydelser fremgik. Selskabets direktør havde oplyst, at mange at de udgifter til flyselskaber som fremgik af sidstnævnte vedrørte rejser foretaget af selskabets egne medarbejdere i forretningsøjemed.

Den 14. november 1996 anmodede selskabet om at blive momsregistreret med tilbagevirkende kraft til den 1. oktober 1993.

Ved afgørelse af 15. januar 1997 afslog den stedlige Told- og Skatteregion denne anmodning, idet selskabets aktiviteter fandtes at være momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og i stedet lønsumsafgiftspligtig, jf. § 1, stk. 1, i lønsumsafgiftsloven.

Told- og Skattestyrelsen havde ved den påklagede afgørelse stadfæstet regionens afgørelse og således fundet selskabet momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og følgelig lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftsloven § 1, stk. 1. Styrelsen havde herved bl.a. henvist til artikel 26 i 6. momsdirektiv, hvilken bestemmelse gjaldt for rejsebureauvirksomhed, for så vidt bureauet handlede i eget navn over for den rejsende, og til rejsens gennemførelse anvendte leveringer og tjenesteydelser, der præsteredes af andre momspligtige personer.

Til støtte for at selskabets virksomhed måtte anses for rejsebureauvirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, havde styrelsen anført, at selskabet modtog en række provisionsbeløb vedrørende formidling af flybilletter, færgebilletter, forsikringer og biludlejning, og at selve det forhold at selskabet var i stand til at levere sådanne ydelser gjorde, at selskabet ud fra en helhedsbetragtning måtte karakteriseres som et rejsebureau, uanset om indtægterne fra disse aktiviteter ikke var i samme størrelsesorden som indtægterne fra formidlingen af ferieboliger. Derudover indikerede selskabets navn, at der var tale om et rejsebureau.

Styrelsen havde også henvist til EF-Domstolens dom af 12. november 1992, sag C 163/91 (Van Ginkel). Styrelsen havde herom bemærket, at dommen vedrørte et rejsebureau, der også solgte "kør-selv ferier", og at dommen derfor kunne forstås således, at der ikke var taget stilling til, hvornår en virksomhed måtte anses at drive rejsebureauvirksomhed. Under henvisning til dommens præmisser 9, 24 og 27 havde styrelsen anført, at dommen imidlertid måtte læses således, at der skulle svares bekræftende på spørgsmålet om, hvorvidt transaktioner bestående i udlejning af ferieboliger til kunder som selv sørgede for transport til og fra boliger, om hvilke den afgiftspligtige havde indgået aftaler med tredjemand for at kunne råde herover, måtte anses for omfattet af artikel 26's anvendelsesområde.

Under henvisning til artikel 26's ordlyd havde styrelsen endvidere anført, at selskabet opfyldte denne bestemmelses betingelse om, at bureauer til rejsens gennemførelse skulle anvende leveringer og tjenesteydelser, der var præsteret af andre afgiftspligtige personer. Der var herved bl.a. henvist til artikel 4 i 6. momsdirektiv med bemærkning om, at udlejning af ferieboliger måtte anses for omfattet af artikel 4, stk. 2.

Selskabets repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets aktiviteter ansås for momspligtig formidlingsaktivitet. Repræsentanten havde til støtte herfor bl.a. anført, at selskabet ikke kunne anses at drive rejsebureauvirksomhed, som var fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Der var herved henvist til det anførte i momsvejledningen 1997, side 108, næstsidste afsnit, der måtte forstås således, at selskabet virksomhed var momspligtig, idet der netop var tale om, at selskabet fik betalt en fast pris i form af provision for ydelsen, som var fastsat af dem, som selskabet formidlede ydelserne for.

Repræsentanten havde derudover anført, at momslovens rejsebureaubegreb skulle forstås på samme måde som angivet i 6. momsdirektiv, uanset at Danmark ikke havde implementeret direktivets artikel 26. To betingelser skulle opfyldes efter artikel 26, nemlig for det første at selskabet skulle handle i eget navn og således ikke som formidler, og for det andet at selskabet til den solgte rejse skulle anvende indkøb præsteret af andre afgiftspligtige personer. For så vidt angik den første betingelse var anført, at selskabet var formidler af ydelser mod provisionsbetaling, jf. direktivets artikel 6, stk. 4, og at selskabet allerede af denne grund ikke kunne være omfattet af artikel 26. Der var herved også henvist til følgende passage fra den engelske vejledning: "If you act solely as an agent or intermediary arranging supplies you should not use the Margin scheme to account for VAT", og til Van Ginkel dommen (domssamlingen 1992, s.5732).

For så vidt angik den anden af de nævnte betingelser var anført, at selskabet ikke foretog indkøb af rejseydelser til videresalg, og at selskabet således ikke opfyldte denne anden betingelse. Forholdet var nemlig det, at selskabet, i modsætning til hvad der repræsentanten bekendt var tilfældet for sædvanlige rejsebureauer, ikke havde nogen egentlig råderet over de tilbudte ydelser, idet selskabet ikke købte råderetten til disse ydelser, og heller ikke selv ejede f.eks. de udlejede ferieboliger. Selskabet havde således kun råderet i den forstand, at det mellem selskabet og ejerne af de udbudte ydelser aftaltes, at klageren i en vis nærmere bestemt periode, og meget afgørende mod en fast pris, kunne råde over f.eks. et aftalt antal ferieboliger.

Vedrørende Van Ginkel dommen, som styrelsen havde baseret sin afgørelse på, var anført, at denne dom ikke kunne anvendes analog i denne konkret omhandlede sag, idet dommen drejede sig om "kør-selv ferier", som blev solgt af en virksomhed, som derudover ubestridt drev rejsebureauvirksomhed, og at netop det forhold, at virksomheden var et rejsebureau, var en væsentlig forudsætning i dommen. Af Van Ginkel dommen kunne således udledes, at fire betingelser skulle være opfyldt for, at kør-selv ferier kunne anses for rejsebureauvirksomhed: 1) at der skulle være tale om et selskab, der var rejsebureau; 2) at selskabet skulle handle i eget navn og for egen regning. Virksomhed omfattet af art. 11, pkt. A, stk. 3, litra c) eller art. 6, stk. 4, var således ikke omfattet af rejsebureaubegrebet; 3) at der til rejsens gennemførelse skulle anvendes tjenesteydelser, der var leveret af andre afgiftspligtige personer; 4) at sidstnævnte skulle komme den rejsende til gode. Selskabet opfyldte ikke betingelse nummer 1, da selskabet ikke udover kør-selv ferier udøvede rejsebureauvirksomhed. Selskabet opfyldte heller ikke betingelsen nummer 2, da selskabets virksomhed var indrettet som omhandlet i art. 6, stk. 4. For så vidt angik den 3. betingelse var det af selskabets ydelser kun ferieboligudlejningen, der var afgiftspligtig i hjemlandet. Ingen af de andre ydelser, således hverken færgetransport, flytransport eller billeje, var afgiftspligtig.

Vedrørende EF-domstolens seneste dom på området i sagerne C-308/96 og C-94/97, var bemærket, at der i denne dom var taget stilling til, hvad der skulle til, før supplerende ydelser kunne anses for rene biydelser i forhold til egne ydelser, og som sådanne ikke omfattet af artikel 26. Under henvisning til den i skrivelse af 9. oktober 1997 foretagne opgørelse af omfanget af de af selskabet leverede tillægsydelser var anført, at disse bestemt måtte anses som rene biydelser i den nævnte doms forstand. I denne sammenhæng var også anført, at alle disse tillægsydelser var momsfri, og at den nævnte betingelse i artikel 26 om, at anvendte indkøb skulle være præsteret af andre afgiftspligtige personer, dermed ikke var opfyldt i denne sag.

Af sager fra EF-Domstolen var endvidere henvist til sag C-74/91 (Kommissionen mod Tyskland).

Repræsentanten havde yderligere henvist til, at de virksomheder der udbød ydelser svarende til selskabets, alle ansås som formidlere og ikke rejsebureauer, og at den konkurrenceforvridning, som den påklagede afgørelse dermed medførte, var en væsentlig årsag til ønsket om momsregistrering.

Landsskatteretten udtalte:

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, var følgende ydelser undtaget fra afgiftspligten:

"Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign."

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat i momsloven ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af momsloven, hvilken lovændring var en følge af 6. momsdirektiv.

I medfør af 6. momsdirektiv artikel 28, stk. 3, litra b, kunne medlemsstaterne fortsat fritage følgende transaktioner, jf. bilag F, nr. 27:

"Tjenesteydelser præsteret af de i artikel 26 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet."

Direktivets artikel 26 omfattede efter stk. 1, følgende:

"bureauer (der) handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse."

Da andet ikke fremgik direkte af ordlyden af § 13, stk. 1, nr. 16, eller forarbejderne til denne eller momsloven i øvrigt, fandt retten, at rejsebureaudefinitionen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, skulle forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i direktivets art. 28, stk. 3, litra c), således, at rejsebureauvirksomhed, der var omfattet af rejsebureaudefinitionen i direktivets artikel 26, var momsfritaget efter momsloven.

Retten fandt, at selskabet opfyldte de to betingelser, der var angivet i artikel 26, nemlig for det første at selskabet skulle handle i eget navn over for den rejsende, og for det andet at selskabet til rejsens gennemførelse skulle anvende leveringer af tjenesteydelser, der var præsteret af andre afgiftspligtige personer.

For så vidt angik den første af disse betingelser var herved henset til, at de ydelser, som selskabet solgte, blev faktureret af selskabet direkte til kunderne, der også betalte direkte herfor til selskabet. Der var også henset til at selskabets kontraktlige forpligtelser og rettigheder over for kunderne var defineret i selskabets egne standardiserede lejebestemmelser, der således som udgangspunkt var uafhængige af de kontraktlige rettigheder og forpligtelser, der konkret var fastsat i aftalerne mellem selskabet og dem, der præsterede de enkelte ydelser, samt endelig til karakteren af disse kontraktlige forpligtelser og rettigheder.

For så vidt angik den anden af de nævnte betingelser var henset til, at de ferieboligejere eller i al fald en væsentlig del af disse, som selskabet indgik aftaler om udlejning med, efter de foreliggende oplysninger var momspligtige i deres hjemland. Det bemærkedes herved, at det forhold, at selskabets kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som selskabet tilbød i kataloget, kun tog imod tilbuddet om leje af feriebolig, efter rettens opfattelse ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse selskabet for et rejsebureau. Rejsebureaudefinitionen kunne ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser m.v. Afgørende måtte være karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne blev tilbudt. Selv i de tilfælde, hvor der kun solgtes ferieboligydelser, måtte selskabet således anses at præstere mere end blot én ydelse over for kunden, idet selskabet i kataloget samlede, beskrev og anbefalede kunderne en række muligheder og gav andre former for rådgivning samt sørgede for kontakten med ferieboligejeren. Efter de foreliggende oplysninger ville ferieboligudlejningen i øvrigt i de fleste tilfælde være suppleret med andre ydelser som forskellige forsikringer og lignende. Det bemærkedes i øvrigt, at det forhold, at selskabet blev aflønnet ved provision, ikke i sig selv nødvendigvis medførte, at selskabet handlede for fremmed regning.

Som følge af det anførte var selskabets virksomhed, i den form den forelå på tidspunktet for den påklagede afgørelse, momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Da virksomheden derudover i kraft af den afgiftsmæssige sammenhæng, der bestod mellem momsloven og lønsumsafgiftsloven, var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, blev den påklagede afgørelse stadfæstet.

Versioner

1. 2000-09-26