Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/11368@2000-09-26/da

Indhold

1. Indledning

Befordringsgodtgørelse

- pengeinstitutelev

- bindende forhåndsbesked

Reference:

LL § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

LV 1998 A.F.3

A's klage til Landsskatteretten drejede sig om Ligningsrådets afgørelse af 26. juni 1998 i henhold til skattestyrelseslovens kapitel 2 om bindende forhåndsbesked. Ved denne afgørelse havde Ligningsrådet fundet, at transportgodtgørelse til pengeinstitutelever var skattepligtig, når arbejdsgiveren betalte for elevens transport mellem arbejdsplads og uddannelsessted for den faglige grunduddannelse i elevtiden.

Spørgsmålet fra klageren til Ligningsrådet var følgende:

Er transportgodtgørelse til pengeinstitutelever skattepligtig, når arbejdsgiveren betaler for elevens transport mellem arbejdsplads og uddannelsessted for den faglige grunduddannelse i elevtiden?

Ligningsrådet havde besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja.

Pengeinstitutuddannelsen var en offentlig anerkendt lovreguleret erhvervsuddannelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 789 af 28. september 1993 om erhvervsuddannelser og lovbekendtgørelse nr. 635 af 1. juli 1996 om finansuddannelsen.

Elevuddannelsen i pengeinstitutterne bestod af en teoretisk uddannelse, praktisk oplæring i pengeinstituttet samt interne elevkurser. Formålet med elevuddannelsen var at sætte eleven i stand til at kunne arbejde med og rådgive om den finansielle sektors forskellige produkter og funktioner. Efter afslutning af elevtiden skulle eleverne på privatkundeområdet selvstændigt kunne behandle ukomplicerede forretninger samt kunne medvirke ved behandling af mere komplicerede kundeforhold. På erhvervskundeområdet skulle eleverne have viden om pengeinstituttets typiske produkter til den mindre erhvervsvirksomhed samt til regnskabsaflæggelse for denne virksomhedstype. Uddannelsen var tilrettelagt således, at den gav grundlag for at arbejde med både almene og mere specialiserede funktioner i den finansielle sektor.

Eleven og pengeinstituttet indgik ved ansættelsen en uddannelsesaftale i henhold til de gældende retningslinier. For pengeinstituttet betød uddannelsesaftalen, at der blev ydet offentligt tilskud til elevens skoleundervisning samt lønrefusion for de dage, hvor eleven var på skole.

Elevuddannelsen gennemførtes over 2 - 3 år. Som oftest lå undervisningen spredt over hele året på enkelte dage. Der var tale om 28 og 29 kursusdage årligt.

Den teoretiske undervisning foregik dels som dagskole på en handelsskole og dels som undervisning i pengeinstitutterne (fag som pengeinstitut- og realkreditforretning, jf. § 3, stk. 3 i Undervisningsministeriets bekendtgørelse nr. 635 om finansuddannelsen).

Var den teoretiske undervisning henlagt til pengeinstitutterne selv, ville undervisningen ofte foregå centralt. F. eks. valgte de små og mindre pengeinstitutter at sende deres elever på skoleophold på Finanssektorens Uddannelsescenter.

Dette betød bl.a., at nogle elever fik forøgede transportudgifter, som afholdtes af arbejdsgiveren bl.a. ved udbetaling af en befordringsgodtgørelse efter statens satser, hvis eleven anvendte egen bil til transporten mellem hjemmet og uddannelsesstedet.

Klageren havde gjort gældende, at pengeinstituteleverne ikke skulle beskattes af den befordringsgodtgørelse, som arbejdsgiveren udbetalte. A havde henvist til, at den teoretiske del af elevuddannelsen i den finansielle sektor kunne sidestilles med et HD - studium for ansatte i revisionsfirmaer, jf. Landsskatterettens kendelse TfS.1993.120.

Det var oplyst, at arbejdsgiveren ikke som sådan kunne disponere over eleven under den teoretiske del af uddannelsen. Ved at flytte en del af undervisningen ud af pengeinstitutterne havde pengeinstitutterne m.v. dog fået mulighed for, at der blev taget et større hensyn til interne forhold og forretningsgange, således at undervisningen kom tættere på elevernes arbejdsdag. F. eks. ville arbejdsgiverens systemer kunne anvendes. Der var altså tale om, at virksomhederne kunne øve indflydelse på undervisningens pædagogiske tilrettelæggelse, undervisningens indhold og de lærerkræfter, som anvendtes.

Eleverne fik løn under skoleopholdet, og arbejdsgiveren betalte elevens øvrige omkostninger ved undervisningen. Eleverne fortsatte normalt ansættelsen efter elevtiden.

Told- og Skattestyrelsen havde i indstillingen til Ligningsrådet anført, at udgifter til erhvervsmæssig befordring som defineret i ligningslovens § 9 B kunne godtgøres skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.

I følge ligningslovens § 9 B var erhvervsmæssig befordring:

a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder,

b) befordring mellem arbejdspladser og

c) befordring inden for samme arbejdsplads.

Skattefri godtgørelse forudsatte således, at der var tale om befordring til eller inden for en arbejdsplads. Ved begrebet arbejdsplads, som var identisk med arbejdspladsbegrebet i § 9 C skulle alene forstås kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted og ikke f. eks. kørsel til et uddannelsessted (grund- eller videreuddannelse). Dette gjaldt, selv om der blev ydet løn under uddannelsen, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, pkt. 17.2.1.2.

Cirkulæreteksten var udtryk for en fast og langvarig praksis på dette område, og baggrunden herfor skulle søges i skattelovgivningens grundlæggende sondring mellem etableringsudgifter og driftsudgifter. Skolen betragtedes som udgangspunkt som et uddannelsessted for den pågældende, og den løn som udbetaltes under skoleopholdet, havde karakter af en privat uddannelsesstøtte, jf. Højesterets domme offentliggjort i TfS.1991.7 (efg.elev) og 8 (sygehjælperelev).

Som arbejdssted anerkendtes derimod i praksis steder, hvor den pågældende modtog undervisning som led i tjenesten. Herunder faldt undervisning som led i et almindeligt efteruddannelsesforløb samt undervisning som led i en løbende og længerevarende intern etatsuddannelse, når undervisningen var modtaget som led i arbejdet.

Told- og Skattestyrelsen havde henvist til følgende kendelser fra Landsskatteretten:

Lsrm.1969.146 (elev på Politiskolen), Lsrm.1972.60 (officerselev under uddannelse på Hærens Officersskole), Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 1994 (fængselsbetjent under uddannelse på Kriminalforsorgens Uddannelsescenter), Landsskatterettens kendelse af 20. marts 1995 (DSB - elev under uddannelse på DSB - Skolen) samt Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 1997 (elev under uddannelse på Told- og Skatteskolen).

Bortset fra tilfældet vedrørende DSB - eleven blev der i de pågældende sager indrømmet fradrag for befordring mellem hjemmet og uddannelsesstedet efter reglerne i ligningslovens § 9 C.

Told- og Skattestyrelsen havde anført, at fælles for de internt tilrettelagte uddannelser var, at ansættelse skete i en institution med henblik på udførelse af praktisk arbejde. Arbejdsgiveren ønskede en kvalificeret arbejdskraft, hvorfor det blev pålagt nogle af de ansatte at gennemføre en uddannelse, som var tilrettelagt i institutionens regi. Eleverne blev normalt ikke afskedige efter uddannelsens afslutning. I denne forbindelse bemærkede styrelsen, at der også havde været praksis for at udbetale skattefrie godtgørelser i forbindelse med deltagelse i internt tilrettelagte etatsuddannelsesforløb, f.eks. i forbindelse med uddannelse på Politiskolen, Officersskolen og Told- og Skattestyrelsens fuldmægtiguddannelse.

For så vidt angik andre uddannelsesforløb, som efter praksis ikke blev beskattet, henviste Told- og Skattestyrelsen til Ligningsvejledningen 1996, afsnit A.B.1.9.19 (fri undervisning). Heraf fremgik det bl.a., at "ansatte i revisionsfirmaer ikke beskattes af uddannelsesudgifter, der afholdes af arbejdsgiveren i forbindelse med uddannelsen til statsautoriseret revisor". Revisorelever beskattedes heller ikke af befordringsgodtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for befordringsudgifter i forbindelse med deltagelse i HD - studium. Godtgørelsen ansås for en integreret del af de samlede udgifter, som arbejdsgiveren afholdt i forbindelse med studiet, og som efter praksis ikke beskattedes hos den ansatte, jf. TfS.1993.120 samt det nævnte afsnit i Ligningsvejledningen.

Told- og Skattestyrelsen havde endvidere anført, at om den teoretiske del af pengeinstitutuddannelsen kunne karakteriseres som en arbejdsplads i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 9 B, jf. § 9 C, beroede på en samlet bedømmelse af de faktiske forhold vedrørende uddannelsen samt en vurdering af den praksis og de retningslinier, der gjaldt på dette område. Told- og Skattestyrelsen fandt imidlertid, at der her var tale om et område, hvor praksis ikke syntes umiddelbart entydig.

Ud fra en samlet bedømmelse af de forelagte oplysninger var det styrelsens umiddelbare opfattelse, at forholdene vedrørende pengeinstitutuddannelsen var af en sådan karakter, at arbejdsgiveren ville kunne udbetale en skattefri godtgørelse for befordring mellem arbejdsplads og uddannelsessted efter reglerne herom i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Told- og Skattestyrelsen havde herved lagt vægt på, at forholdene vedrørende pengeinstitutuddannelsen syntes sammenlignelige med de forhold, som var nævnt vedrørende de interne etatsuddannelser. Styrelsen fandt det væsentligt, at man i vidt omfang søgte at tilrettelægge uddannelsesforløbet på en sådan måde, at der blev taget hensyn til virksomhedernes interne forhold og forretningsgange.

Herudover fandt styrelsen det vanskeligt at behandle pengeinstitutelever m.v. anderledes end eksempelvis revisorelever, som uden skattemæssige konsekvenser kunne deltage i arbejdsgiverbetalte uddannelsesforløb såsom uddannelsen til statsautoriseret revisor eller HD - studiet, jf. Ligningsvejledningen 1996, afsnit A.B.1.9.19. samt Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS.1993.120.

Styrelsen fandt, at der så vidt muligt burde søges etableret en ensartet praksis på dette område.

Ligningsrådet havde ikke tiltrådt Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Ligningsrådet havde anført, at pengeinstitutuddannelsen var omfattet af lovgivningen om grundlæggende erhvervsuddannelser (erhvervsuddannelsesloven). Rådet fandt, at forholdene for pengeinstitutelever således var sammenlignelige med situationen i Højesterets dom offentliggjort i TfS.1991.7, hvorefter en efg - elev ikke fik godkendt fradrag for befordring mellem hjem og teknisk skole, fordi skolen måtte betragtes som et uddannelsessted og ikke en arbejdsplads.

Rådet havde på den baggrund fundet - uanset Landsskatterettens kendelse af 15. december 1992 (TfS.1993.120) om befordringsudgifter i forbindelse med et HD - studium - at transportgodtgørelser til pengeinstitutelever for kørsel til uddannelsesstedet måtte anses for skattepligtige.

Klagerens advokat havde anført, at de uddannelsesforløb, som lå til grund for sagen, i meget høj grad var karakteriseret ved deres konkrete relation til de enkelte pengeinstitutter, hvor eleverne var ansat.

Ved den pædagogiske tilrettelæggelse, udvælgelsen af lærerkræfterne, fastlæggelsen af undervisningsindholdet m.v., toges der således i væsentligt omfang hensyn til pengeinstitutternes interne forhold og forretningsgange, som i sagens natur kunne være ganske forskellige for de enkelte pengeinstitutter. Advokaten havde i den forbindelse til nærmere belysning af det interne virksomhedspræg, der karakteriserede pengeinstitutternes tilrettelæggelse af elevuddannelsen, henvist til et notat udarbejdet af A vedrørende den såkaldte virksomhedsforlagte undervisning.

Advokaten havde overordnet til støtte for klagen gjort gældende, at pengeinstitutelevernes uddannelsessteder måtte anses for eller i hvert fald sidestilles med en arbejdsplads i ligningslovens § 9 B's forstand, og at de godtgørelser, som arbejdsgiverne udbetalte til dækning af udgifter til kørsel mellem arbejdspladsen på selve pengeinstituttet og pengeinstituttets uddannelsessted, derfor ikke skulle medregnes i pengeinstitutelevernes skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, sammenholdt med § 9 B.

Advokaten havde til nærmere støtte for klagen i første række gjort gældende, at pengeinstituteleverne - udover at modtage løn i den tid, hvor grunduddannelsen pågik - indirekte måtte antages at udføre arbejde til nytte for deres arbejdsgiver på uddannelsesstederne, når hensås til, at undervisningen var et obligatorisk led i tjenesten og desuden i væsentligt omfang internt tilrettelagt efter de enkelte pengeinstitutters særlige forhold og behov.

Pengeinstitutternes uddannelsessteder for elever under den faglige grunduddannelse adskilte sig herved væsentligt fra de generelle offentlige uddannelser, som eksempelvis efg - elever og sygehjælperelever fulgte på tekniske skoler og uddannelsescentre. Disse uddannelser var ganske vist også integrerede med elevernes praktiske gerning hos deres respektive arbejdsgivere, men der savnedes på disse generelle uddannelsessteder det interne virksomhedspræg, som kendetegnede den virksomhedsforlagte pengeinstitutuddannelse.

Pengeinstitutelevernes situation adskilte sig således radikalt fra sagsforholdet i de 2 domme fra Højesteret om en efg-elev og en sygehjælperelev, som var offentliggjort i TfS. 1991.7 og 8.

Sagerne om efg- og sygehjælpereleverne adskilte sig herudover fra det sagsforhold, som lå til grund for nærværende sag derved, at der i de 2 sager var tale om transport mellem elevernes bopæl og uddannelsessteder, medens nærværende sag omhandlede pengeinstitutelevernes transport mellem arbejdsplads og uddannelsessted. Dette moment talte ligeledes i højere grad for at anse pengeinstitutternes uddannelsessteder for en del af elevernes arbejdsplads eller i al fald fuldt sammenlignelige hermed.

Advokaten gjorde endvidere gældende, at pengeinstituteleverne måtte anses for omfattet af den administrative praksis, der havde udviklet sig om skattefrihed for befordringsgodtgørelse, som udbetaltes til bl.a. elever under de interne etatsuddannelser som led i længerevarende, internt tilrettelagte uddannelsesforløb og revisorelevers skattefri modtagelse af befordringsgodtgørelse ved kørsel til gennemførelse af HD - studiet efter krav fra arbejdsgiveren.

Det forekom således ikke stemmende med almindelige lighedsgrundsætninger, såfremt befordringsgodtgørelse til pengeinstituteleverne skulle behandles skattemæssigt anderledes end den administrative praksis, der havde udviklet sig for bl.a. elever på Told- og Skatteskolen og revisorelever i relation til arbejdsgivers udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Advokaten henviste i tilslutning hertil navnlig til Landsskatterettens kendelse af 15. december 1992 (TfS.1993.120), hvorefter der blev indrømmet en revisorelev skattefrihed for modtagelse af godtgørelse for udgifter til kørsel fra arbejdssted til uddannelsessted til gennemførelse af HD - studiet i en situation, hvor der - i lighed med nærværende sagsforhold - var tale om kørsel mellem arbejdssted og skole.

Advokaten fandt ikke, at der kunne påvises saglige grunde til at behandle forholdet for revisorelever anderledes end for pengeinstitutelever. Da HD - studiet tilmed åbnede adgang for andre end revisorelever og dermed savnede det interne virksomhedspræg, som gjorde det rimeligt at indfortolke pengeinstitutuddannelserne i arbejdspladsbegrebet i ligningslovens § 9 B, forekom der i realiteten at være stærkere saglige holdepunkter for at indrømme pengeinstituteleverne skattefrihed set i forhold til revisorelevernes kørsel til almindelige handelsskoler for at følge HD - studiet.

Pengeinstitutelevuddannelsen var i øvrigt i høj grad sammenlignelig med de interne etatsuddannelser, herunder told- og skatteelevers deltagelse i grund- og videreuddannelse på Told- og Skatteskolen, jf. TfS.1998.91 1998.464, hvor den pågældende told- og skatteelev i øvrigt blev tilladt befordringsfradrag for kørsel mellem bopælen og uddannelsesstedet. Der sås heller ikke i forhold til disse persongrupper at være sagligt grundlag for at behandle pengeinstituteleverne anderledes i relation til den arbejdsgiverbetalte befordringsgodtgørelse.

Landsskatteretten udtalte:

Fælles for de internt tilrettelagte etatsuddannelser og pengeinstitutuddannelsen var, at ansættelse af eleverne skete i institutioner med henblik på udførelse af praktisk arbejde. Det var pålagt de pågældende elever at gennemføre en uddannelse, som var tilrettelagt i institutionens regi.

Da uddannelsesstedet var bestemt af arbejdsgiveren, og deltagelse var pålagt som led i tjenesten, adskilte sådanne internt tilrettelagte uddannelser sig derfor fra de generelle, offentlige uddannelser som f. eks. efg- uddannelsen.

Landsskatteretten var derfor enig med Told- og Skattestyrelsen i, at forholdene vedrørende pengeinstitutuddannelsen var af en sådan karakter, at arbejdsgiverne ville kunne udbetale en skattefri godtgørelse for befordring mellem arbejdsplads og uddannelsessted efter reglerne herom i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B.

Landsskatteretten lagde herved navnlig vægt på, at forholdene vedrørende pengeinstitutuddannelsen var sammenlignelige med de forhold, der gjorde sig gældende vedrørende de interne etatsuddannelser, og at godtgørelsen udbetaltes i forbindelse med befordring mellem arbejdsplads og uddannelsessted.

Den påklagede forhåndsbesked blev ændret, således at det stillede spørgsmål blev besvaret: Nej.

Versioner

1. 2000-09-26