Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/1999/9701@1999-06-03/da

Indhold

1. Indledning

LR af 20. april 1999

Reference:

Skm. cirk. 1988-136, pkt. 4.

Skm. cirk. 1997-82, pkt. 2.1.

Ligningsrådet blev spurgt om følgende:

Spørgsmål:

A A/S, B A/S og personen X påtænker at stifte og indskyde kapital i et selskab, Bahamas Ltd. Sidstnævnte selskab skal have til formål at eje og drive et skib.

Kan selskabet Bahamas Ltd. anses for transparent, således at forespørgerne i skattemæssig henseende anses for direkte ejere af skibet, hvilket har den konsekvens, at resultatet af skibets drift indgår direkte i skatteydernes skattepligtige indkomst, og således at de kan foretage skattemæssige afskrivninger efter de almindelige for skibe gældende saldoafskrivningsregler?

Nej.

Sagsfremstilling og begrundelse:

Revisor har oplyst følgende:

"Ejerkreds:

A A/S påtænker sammen med B A/S og personen X, at stifte et selskab på Bahamas, der skal hedde Bahamas Ltd. Selskabet vil blive registreret i det officielle selskabsregister på Bahamas. Det er tanken, at A A/S skal eje 80%, B A/S 15% og personen X 5% af selskabet.

Personen X er administrerende direktør i C ApS, der sammen med A A/S i international sammenhæng indgår i "Y Group".

Selskabets aktivitet:

Bahamas, Ltd. s eneste aktivitet skal være at eje og drive et skib. Selskabet køber skibet af tredjemand. Ved registrering af skibe på Bahamas er det kutyme, at hvert skib ejes af ét selskab, hvis aktivitet udelukkende er at eje og drive skibet.

Det er oplyst, at skibet er registreret under Bahama-flag. Skibet er bygget i Japan i 1981.

Skibet vil sejle i udenrigsfart, og forventes i væsentligt omfang at operere mellem Brasilien og Vestafrika. Skibet vil stedse være i rederiets egen drift, og der vil ikke ske bortchartring på bareboatvilkår eller anden udlejning af "tomt" skib.

Den bestyrende og korresponderende reder vil være Y Group (Management) Limited, Nassau, Bahamas, der er et fuldt bemandet rederikontor på Bahamas. Rederens ansvar og opgaver er reguleret i den internationale sølov. Den bestyrende reder udgør selskabets ledelse.

Skibets aktivitet skal bestå i sejlads i egen drift med fragter opnået på det frie marked, herunder fragter der opnås gennem samarbejde med selskaber i Y Group, hvorfra selskabet vil købe operations- og befragtningsydelser. Disse operations- og befragtningsydelse vil i det væsentlige blive udført fra Y Group s kontorer andre steder i verdenen, herunder også fra Danmark.

Finansiering:

Selskabets købspris for skibet forventes at blive ca. 4,3-4,6 mio. USD incl. doknings- og opgraderingsudgifter.

Lån i skibet ventes optaget af selskabet gennem en dansk bank og af en størrelse på ca. 3,3-3,6 mio. US $. Øvrig kapital skal indskydes i selskabet af investorerne, antagelig som ansvarlig lånekapital. Selskabets aktiver vil bestå i skibet, mens passiverne vil bestå i gælden i skibet samt en egenkapital, der vil være i størrelsesordenen 10-20% af købesummen for skibet.

Aktionærerne hæfter ikke for selskabets gæld, men revisor har oplyst, at der antagelig vil blive en hæftelse for lån i skibet. Styrelsen har bedt revisor tydeliggøre denne oplysning. I den anledning har revisor specificeret, at lånet i skibet optages i selskabet Bahamas Ltd. s navn og for selskabets regning og risiko. Aktionærerne vil formentlig blive bedt om at stille sikkerhed for selskabet i form af kaution eller anden form for sikkerhedsstillelse. Der vil blive udstedt registreringsbevis for, at skibet tilhører selskabet. Hvis skibet forulykker, vil evt. forsikringssummer eller andre erstatninger tilfalde selskabet.

Investorernes forretningsmæssige baggrund for investeringen:

Den forretningsmæssige baggrund for købet er, at skibet forventes at være en lønsom forretning set over hele ejerperioden frem til det brugte skib er udtjent. Selskabets indkomst vil bestå i fragtindtægter og udlejningsindtægter. For begge de investerende selskaber gælder, at investeringen passer ind i den gældende investeringsstrategi, og at der i ledelsen af begge selskaber indgår personer med særlig kyndighed i skibsdrift og skibsinvestering.

Problemstillingen og baggrunden for forespørgslen er af revisor formuleret således:

I en koncern med flere selskaber er det sædvanligt, at hvert selskab beskattes for sig. Under særlige betingelser kan der opnås sambeskatning.

I dette tilfælde er selskabet Bahamas Ltd. et fælles ejerskab for rederiet med kun ét skib. Hvis det havde været et dansk skib med dansk rederikontor, ville man antagelig have opsat ejerstrukturen som et partrederi, hvor hver partreder deltager med sin ejerandel i skibet. I et partrederi ville der være forholdsmæssigt ejerskab, forholdsmæssig hæftelse og forholdsmæssig deltagelse i den opgjorte skattepligtige indkomst.

I det konkrete tilfælde er ejerskabet af hensyn til registreringen af det købte brugte skib indlagt i en selskabsstruktur på Bahamas, der minder om et aktieselskab.

Der ansøges om bindende forhåndsbesked på den måde, at der ønskes direkte beskatning af ejerandel og resultat i skibet, som om ejerskabet og resultatet ikke er gennem det indskudte Bahama-selskab som mellemled.

Det er endelig anført, at bekræftende svar på den bindende forhåndsbesked kan gives ved, at der meddeles tilladelse til at betragte Bahama-selskabet som en nullitet, mens skibsinvesteringens øvrige realiteter anerkendes, som om investorerne havde foretaget skibsinvesteringen via et partrederi. Konsekvensen af et bekræftende svar vil være, at investorerne kan foretage fulde skattemæssige afskrivninger i anskaffelsesåret.

Revisor har den 28. september 1998 som begrundelse for, at der skal afgives et bekræftende svar, fremsendt en anonymiseret kopi af side 1 af en bindende forhåndsbesked omhandlende et "Non resident" Bahamaselskab.

X Kommune, Skatteafdelingen, har udtalt, at skatteafdelingen er af den opfattelse, at forespørgslen primært bør afvises på grund af manglende kendskab til Bahamas Ltd. s juridiske struktur.

Subsidiært har skatteafdelingen udtalt, at der ikke bør gives tilladelse til at betragte investeringen som et partrederi, medmindre det godtgøres, at Bahama-selskabet er andet end en selvstændig juridisk enhed.

Skatteafdelingen har endelig bemærket, at den ikke har taget stilling til, hvorvidt Bahamas Ltd. måtte være et skattepligtigt selskab her i landet efter SEL § 1, stk. 6, idet det på det foreliggende grundlag må antages, at ledelsen har sæde her i landet.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det i Danmark må afgøres efter intern dansk skatteret, om et i udlandet hjemmehørende selskab mv. skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Selvom det næppe kan kræves, at de udenlandske selskaber opfylder tilsvarende betingelser som de her i landet hjemmehørende selskaber mv., der i henhold til SEL § 1 anses for fuldt skattepligtige skattesubjekter, må det antages, at SEL § 1 s kriterier danner et udgangspunkt for vurderingen af, om et udenlandsk selskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Det er ikke i sig selv afgørende, om et udenlandsk selskab i henhold til sit domicillands skatteregler anses for et selvstændigt skattesubjekt. Der henvises til "Skatteretten", bind 3, 2. udgave, side 283 ff.

Styrelsen har anmodet revisor om nærmere oplysninger om Bahamas Limited og har bedt revisor indsende evt. stiftelsesdokument, vedtægt, reg. bevis, aktionæroverenskomst samt evt. andre relevante dokumenter/oplysninger vedrørende selskabet og dets styrende organer (bestyrelse, generalforsamling, direktion).

I den forbindelse har revisor den 4. februar 1999 sendt Styrelsen kopi af et stiftelsesdokument benævnt "Memorandum og Association", samt et sæt selskabsvedtægter benævnt "Articles of Association". I de omtalte dokumenter er navnet på selskabet slettet. Begge dokumenter er den 10. juni 1998 registreret i "Registrar General s Department, Commonwealth of The Bahamas". Årsagen, til at navnet er slettet, er ifølge det oplyste, at dokumenterne vedrører et andet Bahamaselskab med tilsvarende vedtægter og opsætning, som selskabet Bahamas Ltd. vil få.

Af denne årsag lægger Styrelsen ved besvarelsen til grund, at stiftelsesdokumentet og vedtægterne for Bahamas Ltd. vil få det indhold, der fremgår af de af revisor fremsendte "Memorandum of Association" og "Articles of Association".

Det fremgår af nævnte dokumenter, at selskabet er omfattet af "The International Business Companies Act, 1989" (herefter benævnt loven). Loven er vedtaget af Bahamas folketing den 11. januar 1990, og loven trådte i kraft dagen efter, hvor den blev offentliggjort i "Official Gazette The Bahamas". Styrelsen har ved besvarelsen lagt til grund, at Bahamas Ltd. vil blive omfattet af loven.

Det fremgår af loven, at den i en række henseender kan fraviges ved aftale i form af stiftelsesdokument eller vedtægt. Endvidere afviger loven på en række punkter fra de danske aktie- og anpartsselskabslove.

Det er på denne baggrund Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at en kvalifikation efter dansk ret af et selskab, der er omfattet af den på Bahamas gældende lov, "The International Business Companies Act, 1989", må foretages ud fra en konkret vurdering af det pågældende selskabs formål og planlagte virke, stiftelsesdokumentet, vedtægterne og evt. andre dokumenter, der måtte være oprettet i den forbindelse, sammenholdt med og udfyldt af loven. Det bemærkes i denne forbindelse, at det ved besvarelsen i øvrigt er lagt til grund, at Bahamas Ltd. såvel formelt som reelt er ejer af skibet, og at vurderingen alene sker på grundlag af de forelagte oplysninger og dokumenter, der bl.a. omfatter følgende oplysninger om selskabet:

Registrering:

I lovens § 12 opregnes, hvad stiftelsesdokumentet skal indeholde. Af § 12 fremgår videre, at stiftelsesdokumentet og vedtægterne skal registreres i "The Register of International Business Companies", og at selskabet får retsevne fra datoen på registreringsbeviser. Ændringer i stiftelsesdokumentet eller vedtægterne skal registreres og får retskraft fra den dato, ændringerne registreres i nævnte register.

Kapital:

I det fremsendte stiftelsesdokument udgør selskabets kapital US $ 5.000. Revisor har supplerende oplyst, at Bahamas Ltd. s selskabskapital vil være af mindst mulige størrelse, men at egenkapitalen vil være i størrelsesordenen 10-20% af skibets købesum på ca. US $ 4,3-4,6 mio. Selskabets samlede aktivmasse vil svare til anskaffelsessummen for skibet.

Formål:

Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at selskabets formål er enhver aktivitet, der ikke er forbudt ifølge Bahamas love. Af lovens § 12, stk. 2, fremgår, at såfremt selskabets formål er defineret som foran nævnt, er hensigten hermed at gøre alle handlinger eller aktiviteter, der ikke er ulovlige, til en del af selskabets formål. Revisor har oplyst, at Bahamas Ltd. skal have til formål at eje og drive et skib, og Styrelsen lægger til grund, at dette er selskabets formål.

Hæftelse:

Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at aktionærernes hæftelse er begrænset (til deres indskud), og revisor har bekræftet, at kun selskabet skal hæfte for dets gæld. Af lovens § 7 fremgår bl.a., at ingen aktionær, bestyrelsesmedlem, direktør, agent eller likvidator, skal være ansvarlig for selskabets gæld. Udadtil er det kun Bahamas Ltd., der hæfter for selskabets fæld. Selskabet hæfter for sin gæld med hele dets formue.

Regnskab:

Revisor har oplyst, at selskabet vil få kaldenderåret som regnskabsperiode, og at der vil blive aflagt årlige regnskaber for selskabets indtægter og udgifter samt formue efter almindeligt anerkendte regnskabsprincipper.

Generalforsamling, bestyrelse og ledelse:

Generalforsamlingen er selskabets øverste ledelse, og den vælger en bestyrelse, der ifølge vedtægternes § 47 skal bestå af 1-7 medlemmer. Bestyrelsesmedlemmerne behøver ikke være aktionærer. Ifølge vedtægternes §§ 69-70 har bestyrelsen ansvaret for selskabets drift.

Ifølge vedtægternes §§ 56-58 kan generalforsamlingen eller bestyrelsen udpege en administrerende direktør. Bestyrelsen kan overdrage de beføjelser, den ønsker, til nævnte direktør. Det fremgår af §§ 38 og 39 i loven, at denne kræver, at selskaber, der er omfattet af loven, skal have en registreret agent og et registreret kontor på Bahamas.

Revisor har oplyst, at manager og bestyrende reder vælges af generalforsamlingen, der har beføjelsen til at ansætte og afskedige manageren. Selskabet får bemandet kontor og bestyrende reder på Bahamas. Det er ifølge revisor selskabets ledelse.

Registrering og overdragelse af aktier.

Ifølge lovens § 27 skal det fremgå af selskabets vedtægter, om der udstedes aktiebreve. Det fremgår af vedtægternes § 7, at aktiebreve skal udstedes. Det fremgår af lovens § 28, at selskabet fra dets registrering at regne skal oprette og føre en fortegnelse over aktiebreve, hvoraf bl.a. navne og adresser på aktionærerne skal fremgå, og at en kopi af denne fortegnelse skal opbevares på selskabets registrerede kontor på Bahamas, jf. lovens § 38.

Overdragelse af aktier skal ifølge vedtægternes § 11 berigtiges af både overdrager og erhverver, og overdrageren skal forblive ejer indtil erhververens navn er indskrevet i aktionærfortegnelsen. Overdragelsesdokumentet skal sammen med aktiecertifikaterne afleveres på selskabets kontor med henblik på registrering.

Ifølge vedtægterne kan bestyrelsen afslå at registrere en aktieoverdragelse uden at angive en begrundelse derfor. Revisor har hertil oplyst, at der vil blive truffet aftale om, at den aktionær, der ønsker at sælge, og som får afslag herpå af bestyrelsen, i givet fald enten vil have krav på, at selskabet likvideres, eller vil have krav på, at selskabet eller de øvrige tilbageværende aktionærer køber aktionærens aktier til handelsværdi. Disse aftaler, der antagelig vil blive indføjet i en aktionæroverenskomst, vil ifølge revisor ikke få et sådant indhold, at de vil have betydning for besvarelsen af det stillede spørgsmål. For eksempel vil der ikke blive ændret på de grundlæggende principper, om at såvel udbytte som likvidationsprovenu betales til deltagerne i forhold til den af dem indskudte kapital.

Bestyrelsen er bemyndiget til at udstede ihændehaveraktier og skal i så fald udstede certifikater og vedtægterne indeholder nærmere regler herom.

Udbytte:

Revisor har oplyst, at selskabets vedtægterne i det væsentlige bliver som for et dansk ApS, og at den væsentligste afvigelse herfra er, at udbytter kan deklareres af fri kapital når som helst på en ekstraordinær generalforsamling.

Det fremgår af vedtægternes §§ 71-73, at bestyrelsen i overensstemmelse med bestemmelserne i lovens § 36 og 37 fra tid til tid kan deklarere og udbetale aktionærerne et sådant udbytte, som selskabets overskud måtte berettige til. Udbytte betales til aktionærerne i forhold til den af aktionærerne indskudte kapital. Lovens §§ 36-37 indeholder regler, der begrænser bestyrelsens muligheder for at udlodde udbytte; bl.a. må der kun udloddes udbytte, hvis selskabet også efter udlodningen vil være i stand til at opfylde dets økonomiske forpligtelser efterhånden som de forfalder.

Likvidation, opløsning m.m.

Det fremgår af lovens § 88, stk. 2, at det er generalforsamlingen, der har kompetencen til at træffe beslutning om selskabets frivillige opløsning, hvis selskabet har udstedt aktier. Har selskabet ikke udstedt aktier, kan beslutningen træffes af bestyrelsen. Revisor har supplerende oplyst, at Bahamas Ltd. s deltagere modtager overskud såvel løbende som ved opløsning i forhold til den af dem indbetalte kapital.

Aktionæroverenskomst:

Revisor oplyser, at der antagelig vil blive indgået en aktionæroverenskomst, der indeholder bestemmelser om forkøbsret til aktier og tilbudspligt, jf. ovenfor.

Skatteforhold på Bahamas:

Det fremgår af lovens § 109, at selskaber, der er omfattet af loven, og aktionærer i sådanne selskaber ikke skal betale indkomstskat, selskabsskat, kapitalvindingsskat eller nogen anden form for skat. Endvidere skal der ikke til Bahamas betales nogen ejendomsskat, arve- successions- eller gaveafgift, told eller stempelafgift.

Ifølge lovens § 102 betaler selskaber med en registreret kapital på US$ 5.000 eller mindre $ 100 i registreringsgebyr samt et årligt gebyr på $ 100.

Tidligere afgørelse:

Som nævnt foran har revisor henvist til en bindende forhåndsbesked omhandlende et "Non resident" Bahamaselskab, som begrundelse for, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

I denne forbindelse bemærker Told- og Skattestyrelsen for det første, at faktum i den omtalte sag, der er fra 1984, på en række punkter afviger fra faktum i nærværende sag Til eksempel kan bl.a. nævnes, at det pågældende "Non resident" Bahama-selskab ikke havde kontor eller fast driftssted på Bahamas, og at arbejdet (udlejning af skibet på time-charter basis) blev udført i Danmark af et dansk selskab, der oppebar salær herfor. Det danske selskab, der udførte arbejdet, blev anset for indkomstskattepligtig af salæret.

I nærværende sag er faktum anderledes, idet selskabet efter det oplyste bl.a. får bemandet kontor og bestyrende reder på Bahamas, og dette medfører ifølge det oplyste bl.a., at den daglige ledelse af selskabet foregår på Bahamas.

For det andet bemærkes, at selskabet i sagen fra 1984 ikke var omfattet af "The International Business Companies Act", der trådte i kraft i 1990, og som i §§ 38 og 39 stiller som betingelse, at selskabet skal have et registreret kontor på Bahamas og en registreret agent på Bahamas.

Endelig synes udgangspunktet for vurderingen i den tidligere sag særligt at være spørgsmålet om, hvem der var rette indkomstmodtager af nogle konkrete indtægter.

Af disse årsager er den tidligere sag efter Styrelsens opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

Ifølge "The International Business Companies Act" er Bahamas Ltd. en selvstændig juridisk person, der opnår retsevne ved registreringen.

Ved vurderingen af, om selskabet efter intern dansk skatteret skal anses for at et selvstændigt skattesubjekt, tager Told- og Skattestyrelsen udgangspunkt i de kriterier, der ligger til grund for SEL § 1.

Bahamas Ltd. er registreret på Bahamas som en enhed, dvs. selvstændig juridisk person, med begrænset ansvar. De formelle registreringsregler er iagttaget, ligesom det overfor omverdenen er tilkendegivet, at det kun er selskabet, der hæfter, hvilket i øvrigt også fremgår af navnet Bahamas Ltd. Der vil foreligge en klar adskillelse mellem deltagernes formue og selskabets formue, og der vil blive aflagt sædvanlige årsregnskaber.

Generalforsamlingen er selskabets øverste ledelse, og den vælger (med almindeligt stemmeflertal) bestyrelsen/manageren/bestyrende reder. Generalforsamlingen har således direkte indflydelse i selskabet, idet den har kompetencen til at vælge bestyrelsen og til at ansætte og afskedige manageren. Bestyrelsen har kompetencen til at deklarere og udbetale udbytte til selskabsdeltagerne, og bestyrelsen vælges som nævnt af generalforsamlingen.

Bestyrelsen kan bestå af et enkelt medlem, og bestyrelsen har meget vide muligheder for at delegere sine beføjelser videre til en administrerende direktør. Bestyrelsen har ifølge stiftelsesdokumentet, afsnit VII, beføjelse til at træffe beslutning om at øge eller nedsætte kapitalen, at opdele kapitalen i flere klasser og serier, at udstede ihændehaveraktier eller navnenoterede aktier, præferenceaktier eller aktier med særlige rettigheder/betingelser for så vidt angår dividende, tilbagebetaling af kapital, stemmer eller andet.

Det kan konkluderes, at bestyrelsen har mere vidtgående beføjelser, end bestyrelsen i et dansk kapitalselskab normalt er tillagt. Det er imidlertid væsentligt, at det ifølge vedtægternes § 47 er aktionærerne, der vælger bestyrelsen på generalforsamlingen, og at bestyrelsen bliver siddende indtil den bliver erstattet af en ny bestyrelse på en efterfølgende generalforsamling. Det fremgår af vedtægternes § 51 (e) at et bestyrelsesmedlem skal afgå, hvis aktionærerne beslutter det.

Ud fra de foreliggende oplysninger kan det sammensluttende konkluderes, at Bahamas Ltd. på en række områder afviger fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kan et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, bestyrelsen har meget vidtgående beføjelser etc.

Som anført indledningsvis kan det imidlertid næppe kræves, at de udenlandske selskaber opfylder tilsvarende betingelser som de her i landet hjemmehørende selskaber mv., der i henhold til SEL § 1 anses for fuldt skattepligtige skattesubjekter. Da Bahamas ltd. efter Styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afviger fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab, kan de nævnte afvigelser ikke i sig selv bevirke, at selskabet anses for transparent.

Hertil kommer, at det ved Vestre landsretsdom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997.611, er fastslået, at en enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, solidarisk og direkte, ikke kan anses for et interessentskab. (Dommen blev anket til Højesteret, men anken er hævet jf. TfS Registre 1998, Appeloversigten.)

Henset hertil og til samtlige de i sagen foreliggende oplysninger, herunder også oplysning om selskabets struktur, deltagernes indflydelse og deltagernes stemmeret, selskabsorganer og beslutningsprocesser, og til at revisor har oplyst, at Bahamas Ltd. s deltagere modtager overskud såvel løbende som ved opløsning i forhold til den af dem indbetalte kapital, finder Told- og Skattestyrelsen ud fra en samlet konkret vurdering, at der er dannet et selvstændigt skattesubjekt, et selskab med begrænset ansvar, der ville være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, såfremt selskabet var skattepligtigt i Danmark. Da det som tidligere nævnt ved besvarelsen endvidere er lagt til grund, at Bahamas Ltd. såvel formelt som reelt er ejer af skibet, indstiller Styrelsen , at det stillede spørgsmål besvares benægtende.

Det bemærkes, at der ikke ved besvarelsen af det stillede spørgsmål er taget stilling til, om Bahamas Ltd. evt. vil blive fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen om ledelsens sæde i SEL § 1, stk. 6, ligesom der ikke er taget stilling til om Bahamas Ltd. evt. vil blive begrænset skattepligtig til Danmark efter SEL § 2. Endelig er der ikke taget stilling til, hvorvidt de indkomster, der i fremtiden løbende henføres til Bahamas Ltd., efter danske skatteregler må anses som indtægter, som et andet skattesubjekt er rette indkomstmodtager af, idet dette må afgøres efterfølgende i forbindelse med ligningen.

Ligningsrådet var enig heri.

Versioner

1. 1999-06-03