Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11340@2000-07-11/da

Indhold

1. Indledning

Realrenteafgiftsgrundlag og beregning af afgiftstilsvar

- Ligningsrådet genoptaget og korrigeret

Reference:

RRL §§ 5 A og 8

Forsikringsselskabet A klagede for afgiftsårene 1990 til og med 1994 over, at Ligningsrådet havde genoptaget selskabets realrenteafgiftsansættelser.

Det fremgik af sagens oplysninger, at Ligningsrådet under hensyntagen til den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning havde besluttet at genoptage livsforsikringsselskabets realrenteafgiftsansættelser vedrørende afgiftsårene 1990 til og med 1994 med henblik på at foretage opgørelse af overgangsfradraget i henhold til realrenteafgiftslovens § 8 på grundlag af den friholdelsesbrøk, der i henhold til realrenteafgiftslovens § 5 A kunne beregnes, når egenkapitalposter, herunder kursreguleringsfonde og sikkerhedsfonde, blev medregnet til reserverne og dermed i overgangsbrøkens tæller, således som friholdelsesbrøken forud for ændringen af § 8 ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 var blevet opgjort af en del andre livsforsikringsselskaber end det klagende livsforsikringsselskab.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens forberedelse Ved opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet som nævner i de to nedslagsbrøker anvendt de samlede passiver i henhold til de af selskabet for de respektive afgiftsår indgivne endelige opgørelser - P28 - over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf, idet styrelsen dog Ved beregningen havde forøget de i P28-opgørelsen opgivne samlede passiver med selskabets akkumulerede tilgodehavende realrenteafgift som følge af de på baggrund af lighedsgrundsætningen i forbindelse med genoptagelsen foretagne ændringer.

De i P28-opgørelserne opgivne samlede passiver var således for de enkelte afgiftsår af styrelsen blevet forøget som nedenfor følger:

Afgiftsår: Korrektion: "Samlede passiver" herefter:

1990 7.720.281 kr. 21.905.811.620 kr.

1991 7.227.971 kr. 19.252.102.700 kr.

1992 8.553.635 kr. 17.823.910.122 kr.

1993 12.107.986 kr. 14.604.270.954 kr.

1994 5.785.729 kr. 14.214.973.647 kr.

Told- og Skattestyrelsen havde på dette grundlag beregnet det klagende selskabs tilgodehavender for de påklagede afgiftsår til i alt 29.089.036 kr., opgjort som tilgodehavende realrenteafgift på i alt 21.857.105 kr., og renter heraf for perioden til og med den 9. april 1997 på 7.231.931 kr. De af styrelsen beregnede beløb var nærmere blevet opgjort som nedenfor følger:

Tilgodehavender ekskl. renter:

1990: 3.138.406 kr.

1991: 2.805.976 kr.

1992: 2.881.833 kr.

1993: 2.382.681 kr.

1994: 10.648.209 kr.

I alt: 21.857.105 kr.

Beregnede renter af afgifterne til og med 9. april 1997:

1991: rentesats 11,04% 346.480 kr.

1992: rentesats 10,35% 615.244 kr.

1993: rentesats 10,00% 882.622 kr.

1994: rentesats 9,58% 1.073.812 kr.

1995: rentesats 8,40% 1.835.997 kr.

1996: rentesats 9,15% 1.999.925 kr.

1997: rentesats 7,95% 477.851 kr.

I alt: 7.231.931 kr.

Det klagende selskab havde over for Ligningsrådet anført, at de akkumulerede tilgodehavender ikke skulle medregnes Ved opgørelsen af det ændrede beregningsgrundlag. Selskabet havde som følge heraf beregnet det samlede tilgodehavende med tillæg af renter til og med den 9. april 1997 til 30.047.111 kr. Det af selskabet opgjorte tilgodehavende var nærmere blevet opgjort som nedenfor følger:

Tilgodehavender ekskl. renter:

1990: 3.268.378 kr.

1991: 2.934.224 kr.

1992: 3.058.813 kr.

1993: 2.527.935 kr.

1994: 10.750.818 kr.

I alt: 22.540.168 kr.

Beregnede renter af afgifterne til og med 9. april 1997:

1991: rentesats 11,04% 360.829 kr.

1992: rentesats 10,35% 641.969 kr.

1993: rentesats 10,00% 926.142 kr.

1994: rentesats 9,58% 1.129.420 kr.

1995: rentesats 8,40% 1.893.374 kr.

1996: rentesats 9,15% 2.062.425 kr.

1997: rentesats 7,95% 492.784 kr.

I alt: 7.506.943 kr.

Selskabet havde hermed over for Ligningsrådet anført, at der Ved udgangen af afgiftsåret 1997 havde resteret et yderligere tilgodehavende, der kunne opgøres til 683.063 kr. eksklusive renter.

Det fremgik af sagens oplysninger, at selskabet ved beregningen af det samlede tilgodehavende ved opgørelsen af de samlede passiver, der udgjorde nævneren i de relevante nedslagsbrøker, havde undladt at foretage regulering for selskabets tilgodehavender vedrørende tilbagebetaling af realrenteafgift for det enkelte og tidligere afgiftsår, der var opstået som følge af det ved genoptagelsen ændrede grundlag for beregningen af afgiften. Det fremgik videre, at selskabet ved opgørelsen af de samlede passiver havde anvendt balancesummerne i selskabets årsregnskaber og ikke de i henhold til P28-opgørelserne opgjorte samlede passiver.

De af selskabet opgjorte samlede passiver var således for samtlige afgiftsår blevet opgjort uden de af told- og skattestyrelsen foretagne korrektioner, og de samlede passiver ved udgangen af afgiftsåret 1994 var herudover i forhold til den indgivne P28-opgørelse for dette afgiftsår blevet reduceret med 2.978.000 kr., der grundet en fejl ved behandlingen af terminskontrakter ikke i årsregnskabet var blevet medregnet under passiverne, men som ved den efterfølgende udarbejdede P28-opgørelse var blevet medregnet ved opgørelsen af de samlede passiver.

De af selskabet beregnede afgiftstilsvar var dermed for de enkelte afgiftsår blevet beregnet på grundlag af følgende "samlede passiver":

1990: 21.898.091.339 kr.

1991: 19.224.874.729 kr.

1992: 17.815.356.487 kr.

1993: 14.592.162.968 kr.

1994: 14.206.209.562 kr.

Det var ved skrivelse af 25. september 1997 blevet meddelt forsikringsselskabet, at Ligningsrådet ved møde den 23. september 1997 havde tilsluttet sig Told- og Skattestyrelsens ændring af afgiftsgrundlaget og styrelsens beregning af afgiftstilsvaret for afgiftsårene 1990 til og med 1994.

Ligningsrådet havde ved afgørelsen lagt vægt på, at det af realrenteafgiftslovens beskrivelse af, hvorledes afgiften skulle beregnes, fulgte, at der var en indbyrdes afhængighed mellem flere faktorer i beregningen, således at beregningen nødvendigvis måtte betjene sig af matematiske værktøjer, såfremt man skulle nå frem til en helt nøjagtig realrenteafgift.

Det var herved i meddelelsen anført, at samtlige passiver var en faktor, der havde afgørende betydning for beregningen af årets realrenteafgift samt beregningen af nedslagsreglerne i §§ 5a og 8, idet disse komponenter var indbyrdes afhængige af hinanden, og at denne afhængighed - der fremgik direkte af lovens beskrivelse af beregningsmåden - medførte, at beregningselementet "samtlige passiver" ikke var det samme som årsregnskabets post "samtlige passiver", hvorved der blev opnået en nøjagtig beregnet realrenteafgift, der påvirkede resultatopgørelsen og dermed balancen i årsregnskabet.

Det var videre anført, at dette princip var i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 714 af 27. november 1989 om livsforsikringsselskaber og pensionskassers årsregnskab § 28, der havde følgende ordlyd: "Under posten realrenteafgift opføres den realrenteafgift, der hviler på afkast, der indgår i resultatopgørelsen, uanset om afgiften er aktuel eller først skal betales i senere perioder". Det var herved bemærket, at den realrenteafgift, som skulle indgå i resultatopgørelsen, skulle være den afgift, som hvilede på det tilhørende afkast og ikke et mere eller mindre korrekt skøn over, hvad realrenteafgiften måtte blive det pågældende år.

Det fremgik af den udsendte meddelelse, at Ligningsrådet havde fundet, at det - når en ansættelsesændring skete i et afgiftsår, der lå flere år tilbage - ville være nødvendigt at ændre i det pågældende afgiftsårs resultatopgørelse og balance, således at balancen ultimo fik netop den værdi, der svarede til den korrekt beregnede realrenteafgift for det pågældende år, og at denne nye beregningstekniske balancesum herefter skulle lægges til grund ved beregningen af realrenteafgiften for det efterfølgende afgiftsår, idet sidste års ultimoværdi var næste års primoværdi. Det fremgik videre, at rådet havde fundet, at videreførelsen af de beregningstekniske samtlige passiver var nødvendig til sikring af, at overgangsfradraget i årene efter ansættelsesændringen blev korrekte, og at ændringerne af passiverne derfor måtte være en konsekvensændring, der uafhængigt af årsregnskabet burde indgå i de tekniske beregninger af realrenteafgiften.

Det var herved - under henvisning til det af forsikringsselskabets repræsentant påberåbte ministersvar, der var offentliggjort i TfS. 1991, nr. 373 - afslutningsvis anført, at det forhold, at aktier og fast ejendom skulle værdiansættes efter reglerne i årsregnskabsloven, efter rådets opfattelse var uden betydning for opgørelsen af samtlige passiver til brug for beregningen af realrenteafgiften, idet der for aktier og fast ejendom ikke kun var èn bestemt værdi, der kunne accepteres som den rigtige, og idet værdiansættelsen af disse aktiver således i det konkrete tilfælde var et valg mellem årsregnskabets tal og et helt andet værdisæt, i hvilket tilfælde det var naturligt og den eneste mulighed at lægge årsregnskabets tal til grund.

Livsforsikringsselskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at forsikringsselskabets afgiftstilsvar skulle beregnes på grundlag af de regnskabsmæssige balancesummer ved udgangen af de respektive afgiftsår uden korrektioner af nogen art, heller ikke for efterfølgende konstaterede realrenteafgiftstilgodehavender vedrørende det enkelte afgiftsår og tidligere år. De samlede passiver, der skulle lægges til grund ved beregningen af nedslaget efter reglerne i realrenteafgiftslovens §§ 5 A og 8, ville således i henhold til påstanden for de påklagede afgiftsår kunne ansættes som følger:

1990: 21.898.091.339 kr.

1991: 19.224.874.729 kr.

1992: 17.815.356.487 kr.

1993: 14.592.162.968 kr.

1994: 14.206.209.562 kr.

Advokaten havde til støtte for påstanden overordnet gjort gældende,

at størrelsen af "de samlede passiver" ved afgiftsårets udgang skulle fastsættes i overensstemmelse med balancesummen i årsregnskabet,

at størrelsen af "de samlede passiver" hermed var definitivt fastlagt og ikke kunne ændres, og

at Ligningsrådet derfor ikke på dette punkt havde haft hjemmel til den foretagne afgiftsberegning.

Advokaten havde vedrørende spørgsmålet om, på hvilket grundlag "de samlede passiver" skulle opgøres, henvist til ordlyden af realrenteafgiftslovens § 8, og til bemærkningerne til lovforslaget, ved hvilket ordlyden af bestemmelsen blev ændret til den nugældende. Det fremgik heraf bl.a., at "Efter de gældende bestemmelser er forsikringstagernes opsparing defineret via reserverne. Begrebet reserver har dog vist sig at være et unøjagtigt begreb. Endvidere er de regnskabsmæssige regler ændret, således at begrebet reserver i dag har en anden betydning end tidligere. Det foreslås derfor i en ny udformning af bestemmelsen mere nøjagtigt at definere, hvad der må karakteriseres som forsikringstagernes opsparing, og at definere dette i overensstemmelse med de nugældende regnskabsmæssige regler . Det foreslås således at omformulere tælleren i overgangsbrøken." (Advokatens understregninger).

Advokaten havde herved anført, at lovgiver for så vidt angik tælleren i brøken refererede til de regnskabsmæssige regler, og at der efter hans opfattelse næppe kunne være tvivl om, at det samme måtte være gældende for nævneren.

Advokaten havde vedrørende grundlaget for opgørelsen af "de samlede passiver" videre henvist til ordlyden af realrenteafgiftslovens § 5 A, og til at nedslagsbrøken i denne bestemmelse i det oprindelige lovforslag var udtrykt ved "de samlede livsforsikringshensættelser", hvilket i henhold til bemærkningerne til lovforslaget udgjorde "det beløb, som selskabet "skylder" forsikringstagerne, og som i årsregnskabet henlægges til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede." (Advokatens understregning).

Han havde under henvisning hertil, samt til, at livsforsikringshensættelserne i henhold til bemærkningerne skulle opgøres som den samlede værdi af selskabets forsikringsaftaler inklusive bonus, der var fordelt til forsikringstagerne, samt årets bonus, anført, at nedsættelsesbrøken i henhold til denne bestemmelse således efter denne formulering utvivlsomt skulle fastlægges på grundlag af årsregnskabets tal.

Da udtrykket "de samlede livsforsikringshensættelser" under Folketingets behandling af lovforslaget blev ændret til "de samlede passiver" - jf. Betænkning, afgivet af skatteudvalget den 12. juni 1992 - og da det i bemærkningerne til ændringsforslaget hed, at "Efter den gældende bestemmelse i realrenteafgiftslovens § 6 gives der realrenteafgiftsfritagelse for afkastet af egenkapitalen. Nedslaget efter det foreslåede § 5A, stk. 1, skal derfor kun gives efter forholdet mellem livsforsikringshensættelserne for forsikringer omfattet af § 53 A og de samlede passiver for hele selskabet. Ændringsforslaget sikrer teknisk, at dette resultat opnås.", havde advokaten herved anført, at der ikke ved ændringsforslaget blev rykket ved princippet om, at nedslagsbrøken skulle fastlægges på grundlag af årsregnskabets tal.

Han havde herefter konkluderet, at der efter sammenhængen i realrenteafgiftsloven, ordlyden af bestemmelserne i §§ 8 og 5 A samt motiverne hertil, ikke herskede tvivl om, at der med udtrykket "de samlede passiver", var sigtet til de samlede passiver i årsregnskabet, d.v.s. balancesummen.

Advokaten havde til støtte herfor endelig henvist til svar fra skatteministeren, refereret i TfS 1997, nr. 373, hvor ministeren havde anført, at "Opgørelsen af selskabets reserver og passiver sker efter de almindelige regler, som gælder for selskabernes årsregnskaber . Realrenteafgiftsloven indeholder således ikke særlige regler om opgørelsen af værdien af aktiebeholdninger til brug for beregningen af friholdelsesbrøken." (Advokatens understregning).

Advokaten havde over for Landsskatteretten anført, at det af realrenteafgiftsloven fulgte, at livsforsikringsselskaberne senest den 15. december i afgiftsåret til Told- og Skattestyrelsen skulle indgive en opgørelse - en P27 - over det forventede afgiftsgrundlag og den afgiftspligtige del heraf samt af afgiften, der ved indsendelsen af opgørelsen tillige skulle indbetales a conto, og han havde anført, at denne opgørelse - henset til, at den skulle indgives inden afgiftsårets udløb - alene kunne foretages på grundlag af et skøn over størrelsen af de samlede passiver ved afgiftsårets udløb og dermed på grundlag af et skøn over størrelsen af de forskellige nedslagsprocenter. Dermed havde denne opgørelse aldrig svaret til den endelige opgørelse - P28 - over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf samt over afgiften for afgiftsåret, der i henhold til realrenteafgiftslovens § 14 beregnedes pr. 15. juli i året efter afgiftsåret. Forskellen mellem den beregnede endelige afgift og den beregnede a conto afgift for afgiftsåret indbetaltes derimod til Told- og Skattestyrelsen samtidig med indgivelsen af den endelige opgørelse med tillæg af renter fra den 1. januar og til indbetalingen af beløbet fandt sted, mens overskydende afgiftsbeløb med tillæg af renter blev tilbagebetalt.

Advokaten havde herved anført, at livsforsikringsselskabet i den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget pr. 15. juli ved beregningen af nedslagsprocenterne havde lagt de samlede passiver i henhold til årsregnskabet til grund, uden at tage hensyn til, at den beregnede afgift aldrig havde svaret til den i regnskabet opgjorte.

Advokaten havde herved yderligere for så vidt angik opgørelsen for afgiftsåret 1994 bemærket, at livsforsikringsselskabet ved indgivelsen af P28-opgørelsen havde tillagt 2.978.000 kr., der vedrørte en egentlig fejl ved behandlingen af terminskontrakter i årsregnskabet, hvilken fejl selskabet efter hans opfattelse ikke var forpligtet til at korrigere i den endelige opgørelse. Han havde på denne baggrund tillige nedlagt påstand om, at den beregnede realrenteafgift for afgiftsåret 1994 skulle opgøres på grundlag af årsregnskabets tal, og ikke på grundlag af det i P28-opgørelsen oplyste.

Under henvisning til, at styrelsen på intet tidspunkt - og således heller ikke i forbindelse med nærværende sag - havde bestridt, at "de samlede passiver" ved beregningen af nedslagene efter §§ 8 og 5 A i forbindelse med den endelige opgørelse af afgiftsgrundlaget skulle fastsættes i overensstemmelse med balancesummen i årsregnskaberne, havde advokaten herefter konkluderet, at Told- og Skattestyrelsen havde accepteret, at ændringer i realrenteafgiftens størrelse fra udarbejdelse årsregnskabet og frem til indgivelsen af den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget ikke påvirkede de omhandlede nedslagsbrøker.

Det var over for Landsskatteretten anført, at Ligningsrådets afgørelse i sagen syntes at bunde i den opfattelse, at der var en sådan indre logisk sammenhæng mellem størrelsen af årets realrenteafgift og de samlede passiver i årsregnskabet, at en ændring af årets realrenteafgift nødvendigvis også skulle give sig udslag i en ændring af størrelsen af de samlede passiver. Advokaten havde hertil anført, at denne opfattelse beroede på en vildfarelse med hensyn til årsregnskabets opbygning og virkemåde, idet balancesummens størrelse alene var bestemt af aktivernes størrelse, mens passiverne viste, hvorledes aktiverne var finansieret, således at forstå, at den del af aktiverne, der ikke var finansieret ved gæld, repræsenterede selskabets egenkapital. Advokaten havde til illustration af principperne bag regnskabets opbygning og virkemåde herved henledt opmærksomheden på, at en forøgelse af en gældspost hos et livsforsikringsselskab - f.eks. et krav om yderligere betaling af realrenteafgift - ikke forøgede balancesummen, men derimod reducerede hensættelserne til bonusudjævning, og at en reduktion af en gældspost - f.eks. en nedsættelse af et realrenteafgiftskrav - tilsvarende ikke medførte en reduktion i balancesummen, men derimod en forøgelse af hensættelserne til bonusudjævning. Han havde som eksempel herpå nævnt, at der i selskabets årsregnskab for 1990 var afsat skyldig realrenteafgift med 7.872.000 kr., og at en reduktion af realrenteafgiften for dette afgiftsår med 3.138.406 kr. derfor ikke kunne føre til en forøgelse af balancesummen.

Advokaten havde vedrørende den situation, hvor der skete realrenteafgiftsnedsættelse, der medførte tilbagebetaling af for meget erlagt realrenteafgift, anført, at dette kunne medføre en forøgelse af balancesummen, men at dette ingenlunde var sikkert, idet det afhang af, hvorledes tilbagebetalingsbeløbet blev anvendt af livsforsikringsselskabet, idet balancesummen eksempelvis ville være uændret, hvis tilbagebetalingen blev anvendt til indfrielse af gæld eller til udlodning eller bonus.

Advokaten havde over for Landsskatteretten fremhævet, at årsregnskabets balance således alene gav et øjebliksbillede af selskabets aktiver, gæld og egenkapital på statusdagen , og at balancen kunne se meget anderledes ud umiddelbart før eller efter, idet de skøn, der nødvendigvis var udøvet i forbindelse med regnskabets udøvelse - eksempelvis vedrørende værdien af fast ejendom, unoterede aktier eller vedrørende sikkerheden af selskabets tilgodehavender - efter udarbejdelsen og godkendelsen viste sig at være ukorrekte. Han havde herved anført, at en balance i et årsregnskab derfor aldrig kunne være "sand", men alene "retvisende", og at efterfølgende konstateringer af, at de udøvede skøn ikke viste sig som korrekte, selvsagt ikke førte til, at årsregnskabet blev ændret, endsige til, at det ikke var retvisende på det tidspunkt, hvor det blev udarbejdet og godkendt, idet de nye oplysninger, der var fremkommet efter generalforsamlingens godkendelse, blot blev indarbejdet i selskabets årsregnskab for det følgende regnskabsår.

Der var derfor efter advokatens opfattelse heller ikke holdepunkter for at antage, at alle efterfølgende ændringer i realrenteafgiften skulle påvirke balancen ultimo det enkelte år, idet det efter advokatens opfattelse alene kunne være en nedsættelse af realrenteafgiften med et beløb, der var større end den i årsregnskabet afsatte skyldige realrenteafgift, og som derfor førte til tilbagebetaling af afgift, der logisk kunne medføre en forøgelse af balancesummen - og dette alene under forudsætning af, at tilbagebetalingsbeløbet ikke blev anvendt til nedbringelse af gæld eller til forøgelse af udbytte eller bonus til forsikringstagerne.

Advokaten havde til støtte herfor tillige henvist til, at forudsætningen om, at realrenteafgiften var opgjort korrekt, kun var èn ud af flere hundrede forudsætninger, der var lagt til grund ved årsregnskabets udarbejdelse, og at det derfor forekom aldeles ubegrundet at tillægge denne "snævre" efterfølgende omstændighed - og ikke svigt af andre af forudsætningerne for regnskabets udarbejdelse - betydning for størrelsen af "de samlede passiver". Han havde herved anført, at der efter hans opfattelse heller ikke var hjemmel hertil, da realrenteafgiftslovens bestemmelser refererede til "de samlede passiver" i henhold til årsregnskabet, hvorfor skattemyndighederne måtte affinde sig med det øjebliksbillede, som regnskabet gav, og derfor måtte affinde sig med, at efterfølgende konstaterede unøjagtigheder først blev rettet op i et senere regnskab. Det var i den forbindelse understreget, at de af Ligningsrådet foretagne korrektioner af nedslagsbrøken i henhold til § 8 ikke var en korrektion af årsregnskabets tal, men derimod alene en korrektion af, hvilke af årsregnskabets poster, der skulle indgå ved beregningen af afgiftsgrundlaget.

Under henvisning til, at det af Ligningsrådets afgørelse fremgik, at Ligningsrådet havde antaget, at de omhandlede nedslagsbrøker førte til et i forhold til de respektive formål med disse nøjagtigt og korrekt resultat, og at en korrektion "af de beregningstekniske samtlige passiver (derfor) er nødvendig til sikring af, at overgangsfradraget i årene efter ansættelsesændringen bliver korrekte " (advokatens fremhævelser), havde advokaten over for Landsskatteretten herudover gjort gældende, at udformningen af nedslagsreglerne og disses indbyrdes sammenhæng klart viste, at der ikke var tilsigtet en sådan "matematisk millimeter-retfærdighed", men derimod et gennemsnitligt korrekt og rimeligt resultat. Han havde herved dels bemærket, at alene den omstændighed, at det ikke var det faktiske afkast på de friholdte forsikringer, der udeholdtes fra afgiftsgrundlaget, udelukkede, at nedslagsreglerne førte til et i forhold til disses formål matematisk korrekt resultat, dels bemærket, at nedslagsbrøkernes nævner blev udgjort af årsregnskabets "samlede passiver", dvs. balancesummen, der alene gav et øjebliksbillede af sammensætningen af aktiver og gæld på statusdagen. Han havde ligeledes bemærket, at den omstændighed, at nedslagsbrøken i § 5 A var baseret på balanceposter, mens nedslagsbrøken i § 6 var baseret på resultatposter, efter hans opfattelse viste, at der ikke var en sådan matematisk nøjagtig sammenhæng mellem de to nedslagsregler, og han havde herved henvist til et af forsikringsselskabet udarbejdet og for Landsskatteretten fremlagt notat, hvoraf det fremgik, at der i de viste eksempler fandt en "overbeskatning" sted, og hvoraf det herudover fremgik, at denne afhang af sammensætningen af aktiver og passiver, det aktuelle afkast på værdipapirer og kravet til afkast af egenkapitalen. Han havde herved anført, at de enkelte forsikringsselskaber ved deres investeringspolitik kunne påvirke de enkelte nedslagsreglers gennemslagskraft.

Advokaten havde over for Landsskatteretten anført, at det på denne baggrund efter hans opfattelse kunne konkluderes, at det var i strid med principperne i realrenteafgiftsloven, når Ligningsrådet hævdede, at nedslagsreglerne tilsigtede at føre til en i forhold til de respektive formål med bestemmelserne matematisk nøjagtig og korrekt beregnet realrenteafgift. Han havde herved anført, at nedslagsreglerne var udformet med "den brede pensel", idet lovgiver - til gengæld for "millimeterretfærdighed" - havde valgt at prioritere enkle og praktisk anvendelige regler, der førte til gennemsnitligt korrekte og rimelige resultater. Han havde herved ligeledes bemærket, at de foretagne korrektioner var helt marginale i forhold til balancens størrelse, og at det ikke lod sig gøre at fastslå, om disse korrektioner - set i forhold til andre mulige korrektioner af balancerne - førte til en mere korrekt eller rimelig realrenteafgift.

Advokaten havde til støtte for påstanden endelig henvist til, at realrenteafgiftsloven på et enkelt punkt selv - nemlig for så vidt angik § 8, stk. 6 - havde forudset, at de beløb, der indgik i en nedslagsbrøk, efterfølgende kunne vise sig at have været unøjagtige, og at der i loven var taget stilling til, hvad konsekvenserne heraf skulle være, idet det af bestemmelsen fremgik, at efterfølgende reguleringer af reserverne ved udgangen af 1982, der indgik i nedslagsbrøkens tæller, ikke fik virkning for afgiftsår, for hvilke der var indgivet endelig opgørelse i henhold til lovens § 14.

Advokaten havde over for Landsskatteretten gjort gældende, at bestemmelsen var udtryk for et i realrenteafgiftsloven knæsat princip, og han havde herved henvist til, at det i kommentaren til loven hed, at "I visse situationer kan der efter udgangen af 1982 ske efterregulering af betalinger vedrørende perioden før 1983. Der kan f.eks. være tale om en efterregulering af indbetalte bidrag eller præmier. I sådanne tilfælde kan reserverne ved udgangen af 1982 ændres i konsekvens af den foretagne efterregulering. Hvis der ved efterreguleringen også ændres i rentetilskrivningen frem til 1983, kan også denne ændringen medtages i reguleringen af overgangsbrøkens tæller. De foretagne reguleringer kan alene få konsekvens for fremtidige opgørelser af realrenteafgiften. Hvis der for et afgiftsår er indgivet endelig opgørelse, kan denne opgørelse således ikke ændres, selvom der efterfølgende foretages regulering af indbetalinger og rentetilskrivning vedrørende perioden før 1983."

Idet han i det hele havde henvist til det anførte havde advokaten herefter fastholdt, at Ligningsrådets afgørelse måtte ændres i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Told- og Skattestyrelsen havde over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Styrelsen havde til støtte herfor bl.a. anført, at det var vigtigt, at opgørelsen af den skat eller realrenteafgift, der skulle betales, ikke kom til at afhænge af tilfældigheder, men at to ens livsforsikringsselskaber med helt ens vilkår selvsagt skulle betale det samme i afgift. Realrenteafgift var en helt eksakt størrelse, der ved den påklagede afgørelse var korrigeret således, at den i selskabets regnskabstal indeholdte "falske" realrenteafgift var trukket ud ved opgørelsen af "de samlede passiver".

Det var fra Told- og Skattestyrelsens side for så vidt angik realrenteafgiftslovens § 8, stk. 6, dels anført, at der var tale om en overgangsbestemmelse, dels anført, at det forhold, at det havde været nødvendigt for lovgiver at beskrive, at efterfølgende reguleringer var afskåret efter overgangsbestemmelsen, understøttede, at udgangspunktet i henhold til realrenteafgiftsloven var, at regulering kunne finde sted, medmindre regulering decideret var afskåret.

Landsskatteretten fandt, at der efter ordlyden af realrenteafgiftslovens §§ 5 A og 8 samt efter de af repræsentanten påberåbte bidrag til fortolkningen af disse bestemmelser manglede holdepunkter for at antage, at Ligningsrådet ikke havde haft hjemmel til ved opgørelsen af grundlaget for beregningen af realrenteafgiften at foretage korrektioner af deciderede fejl i de i livsforsikringsselskabets årsregnskaber givne oplysninger, herunder af de i årsregnskaberne opgjorte passiver.

Retten fandt videre, at der manglede holdepunkter for at antage, at Ligningsrådet ikke i forbindelse med genoptagelsen af selskabets afgiftsansættelser havde haft hjemmel til at foretage korrektion af grundlaget for den selskabet påhvilende realrenteafgift vedrørende de tilgodehavender på tilbagebetaling af realrenteafgift, som selskabet havde opnået som følge af genoptagelsen.

Retten fandt følgelig, at Ligningsrådet havde været berettiget til ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for de påklagede afgiftsår at foretage korrektion for den ved udarbejdelsen af livsforsikringsselskabets årsregnskab for 1994 skete fejl ved behandlingen af terminskontrakter, der var korrigeret af selskabet ved indgivelsen af den endelige opgørelse over afgiftsgrundlaget og den afgiftspligtige del heraf, og at Ligningsrådet havde været berettiget til at foretage korrektion for de i anledning af genoptagelsen af afgiftsansættelserne opståede tilgodehavender på tilbagebetaling af realrenteafgift.

Der manglede herefter grundlag for at nedsætte den af Ligningsrådet opgjorte realrenteafgift for afgiftsårene 1990 til og med 1994, og den påklagede afgørelse blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-07-11