Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11345@2000-07-11/da

Indhold

1. Indledning

Kaution

- fradrag for tab

- koncernintern fordring

Reference:

SL § 6, stk. 1, litra a

A ApS klagede for indkomståret 1995 over, at skatteankenævnet ikke havde godkendt fradrag for tab vedr. B ApS.

Sagen vedrørte spørgsmålet, om det klagende selskab ved opgørelsen af indkomsten for indkomståret 1995 havde fradrag for tab på 2.651.805 kr., opstået som følge af selskabets indfrielse af B ApS' mellemværender med C bank.

Det var oplyst, at det klagende selskab den 11. september 1990 havde købt 96% af anparterne i selskabet D ApS, med binavnet B ApS. B ApS var blevet stiftet af advokat E den 2. januar samme år, og stifteren beholdt ved overdragelsen af anparterne de resterende 4% af selskabets anparter.

Det var videre oplyst, at overtagelsen af anparterne i B ApS fandt sted i forbindelse med, at det klagende selskab, der beskæftigede sig med handel, i 1990 indgik samarbejde vedrørende eksport af metaller fra Polen til Tyskland med en person, F, der tidligere havde beskæftiget sig med international handel og finansiering. F skulle i henhold til det oplyste bidrage med ekspertise og fysisk arbejdskraft, mens det klagende selskab skulle sørge for finansieringen, herunder for kaution eller forudbetaling af opkøbene i Polen.

Der forelå ikke en skriftlig samarbejdsaftale, men det var oplyst, at der i forbindelse med samarbejdets indgåelse blev indgået en optionsaftale, i henhold til hvilken F skulle have mulighed for at købe halvdelen af anparterne i B ApS.

B ApS fik i henhold til det over for Landsskatteretten oplyste hurtigt opbygget en rimelig egenkapital, og F ønskede at udnytte optionen på halvdelen af anparterne i B ApS. Der blev i januar 1990 udarbejdet anpartsoverdragelsesaftale i overensstemmelse med den tidligere meddelte option, men der kunne ikke fremlægges en underskrevet aftale herom, da F efterfølgende var forsvundet, i hvilken forbindelse han havde taget aftalen med sig.

F havde aldrig betalt for de ved overdragelsen erhvervede anparter i B ApS.

Det var for så vidt angik selskabets forpligtelser til at indfri mellemværende med banken oplyst, at B ApS oprindeligt havde konto i D Bank A/S, der fordrede, at der blev stillet garantier for bankens tilgodehavender. Det klagende selskab anmodede herefter ved skrivelse af 25. februar 1991 selskabets faste bankforbindelse, C bank, om en kreditramme på 10.000.000 kr., der i henhold til ansøgningen skulle kunne anvendes i firmaet B ApS, idet det klagende selskab over for banken skulle indtræde som "ulimiteret selvskyldnerkautionist for ethvert tab som Banken måtte lide i relation til B ApS". Banken fandt det dog mere hensigtsmæssigt, at det klagende selskab afgav separate kautionserklæringer i forbindelse med de enkelte betalinger, som blev ydet fra B ApS til de udenlandske leverandører, og det fremgik af sagens oplysninger, at selskabet i perioden fra den 2. april 1991 til den 10. marts 1992 havde afgivet 8 tabskautioner for et samlet beløb af 847.361,49 US$.

Det fremgik af kautionserklæringerne, der var fremlagt over for Landsskatteretten, at disse relaterede sig til betaling af kreaturer, købt i Polen, løbende betalinger af forsikringer samt mindre beløb, der var hævet af F i forbindelse med rejser, betalinger til et tysk forsikringsbureau, betaling til Euro-Card m.v. Der var således fremlagt kopi af

- kautionserklæring af 2. april 1991, i henhold til hvilken det klagende selskab kautionerede for B ApS' forpligtelser over for C bank A/S vedrørende nogle i kautionserklæringen nævnte konkrete udbetalingsordrer til betaling af kreaturer købt i Polen på i alt 462.400 US$,

- kautionserklæring af 17. maj 1991, i henhold til hvilken det klagende selskab kautionerede for B ApS' forpligtelser over for C bank A/S vedrørende udbetalingsordre på 250.000 US$ pr. 16. maj 1991 samt "løbende betalinger af forsikringer samt mindre beløb, der hæves af F i forbindelse med rejserne",

- kautionserklæring af 29. maj 1991, hvorved det klagende selskab kautionerede for B ApS' forpligtelser over for C bank A/S vedrørende check på 65.000 US$ af 24. maj 1991,

- kautionserklæring af 27. juni 1996, hvorved der kautioneredes for check på 25.000 US$, udstedt den 14. juni 1991, og betaling til Eurocard på 33.577,74 kr. pr. 1. juli 1991, samt

- kautionserklæring af 10. august 1992, hvorved det klagende selskab kautionerede for B ApS' forpligtelser i forbindelse med check på 11.383,75 US$ vedrørende inkassation af 1 stk. veksel i Tyrkiet.

Der var herudover fremlagt kopi af veksel på 325.250 US$, der i henhold til påtegning var blevet overdraget til sikkerhed til C bank af B ApS.

Engagementet med C bank udgjorde i henhold til kontoudtog for B ApS ultimo 1992 812.286,50 kr. på en valutakonto, samt en kassekredit på 1.142.401,23 kr. Mellemværendet var pr. 29. september 1995 vokset til i alt 2.651.802,08 kr.

Det var for så vidt angik aktiviteterne i B ApS oplyst, at verdensmarkedsprisen på metaller faldt i løbet af sommeren 1991, hvorefter selskabet påbegyndte nye aktiviteter herunder eksport af levende kreaturer fra Polen til Tyrkiet, bl.a. til en importør og en handel om køb og salg af trækmaskiner, der imidlertid ikke blev gennemført.

Det er vedrørende eksporten af levende kreaturer fra Polen til Tyrkiet oplyst, at B ApS opkøbte kreaturerne i Polen for derefter at videresælge dem til forskellige importører i Tyrkiet. Købene blev finansieret gennem kreditter i C bank mod tabskaution fra det klagende selskab. Importøren udstedte veksler for betalingen til B ApS, der overdrog disse til banken til sikkerhed. I maj 1992 blev importørens veksler ikke længere indløst til forfaldstid, og B ApS indledte derfor i 1992 vekselsag om betaling af 325.000 US$ mod importøren. B ApS kom som følge af de manglende betalinger ud i en økonomisk krise, der resulterede i, at selskabet den 26. oktober 1992 blev taget under konkursbehandling. Konkursbehandlingen blev sluttet uden dividende den 12. november 1992, og selskabet blev den 18. november samme år registreret opløst i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det fremgik af sagens oplysninger, at det klagende selskab den 29. september 1995 indfriede B ApS' mellemværende med C bank ved betaling af i alt 2.651.805 kr., omregnet fra US$. Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten oplyst, at banken konstaterede tabet og gjorde kautionen gældende over for det klagende selskab, allerede da konkursen indtraf, da vekslerne fra importøren på daværende tidspunkt ikke længere repræsenterede nogen sikkerhed, idet importøren bestred betalingsforpligtelsen som følge af væsentlige mangler ved de købte kreaturer, hvoraf en stor del efter det oplyste var døde ved ankomsten. Banken ydede imidlertid - som følge af et mangeårigt samarbejde med det klagende selskab - henstand, således at kautionen først blev indfriet ved betaling den 29. september 1995.

Det var oplyst, at der var anlagt retssag mod importøren, men at denne var langvarig og besværliggjort af modpartens forhalingsmanøvrer, hvorfor der kunne gå flere år, forinden der blev truffet retslig afgørelse. Det var videre oplyst, at den tyrkiske advokatforbindelse herudover havde oplyst, at hovedmanden tilsyneladende havde omplaceret sine aktiver, således at han ikke ville være i stand til at opfylde en eventuel dom til gunst for B ApS.

Advokaten havde over for Landsskatteretten oplyst, at han på vegne C bank og det klagende selskab den 2. oktober 1997 havde begæret konkursbehandlingen af B ApS genoptaget af grunde, der var uden relation til den nu for Landsskatteretten verserende skattesag vedrørende selskabet. Begæringen var i henhold til for Landsskatteretten fremlagt dokumentation imødekommet af skifteretten den 10. oktober 1997.

Skatteankenævnet havde ved den påklagede afgørelse nægtet selskabet fradrag for kautionstabet vedrørende B ApS, hvorved selskabets skattepligtige indkomst var blevet forhøjet med 2.651.805 kr.

Nævnet havde i afgørelsen indledningsvis bemærket, at selskaber, omfattet af selskabsskattelovens ' 1, stk. 1, nr. 1 - 2c m.v., var omfattet af den generelle skattepligtsbestemmelse i kursgevinstlovens ' 2, hvilket ville sige, at selskaber som udgangspunkt var skattepligtige af kursgevinster og havde fradragsret for konstaterede tab. Nævnet havde videre bemærket, at forudsætningen for at opnå fradragsret på en fordring var, at tabet var konstateret, jf. pkt. 107 i cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992.

Under henvisning til, at sagen mod B ApS' debitor ikke var blevet afsluttet inden skatteankenævnets afgørelse var blevet truffet, havde nævnet ikke fundet, at tabet skattemæssigt var konstateret, eller at tabet ville kunne opgøres.

Ankenævnet havde som begrundelse for afgørelsen videre anført, at selskabets principielle fradragsret for tab på regresfordringen, når dette tab blev konstateret og opgjort, videre var begrænset af kursgevinstlovens § 6B, stk. 1, hvoraf det fremgik, at selskaber ikke kunne fradrage tab på koncernforbundne selskaber, der i henhold til stk. 3 i den nævnte bestemmelse var defineret som selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejede mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab. Da det ikke var anset for dokumenteret, at A ikke ejede den dominerende del af anpartskapitalen i begge de omhandlede selskaber, havde nævnet herefter ikke fundet, at der var fradrag for tabet på regresfordringen, førend dette i øvrigt kunne konstateres og opgøres. Nævnet havde herved bemærket, at det ikke var fundet godtgjort, at F på noget tidspunkt havde været ejer af anparterne i B ApS, da det af det klagende selskabs advokat var blevet oplyst, at F aldrig havde betalt for anparterne.

Det klagende selskabs advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for skatteåret 1995 havde fradrag for tab på en fordring med principalt 2.651.805 kr. subsidiært 746.055 kr.

Advokaten havde til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at det oprindelige koncernforhold mellem selskaberne ophørte i januar 1991, da det klagende selskab overdrog 48% af sine anparter i B ApS til F. Han havde herved gjort gældende, at overdragelsen af anparterne var endelig og bindende for parterne, uanset at køberen af anparterne ikke efterfølgende havde betalt for disse.

Advokaten havde tillige gjort gældende, at tabet på fordringen havde været realiseret i det påklagede skatteår, jf. pkt. 107 i cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, idet det klagende selskab ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen over for banken den 29. september 1995, opnåede en fordring mod B ApS, der allerede ved erhvervelsen måtte konstateres tabt. Han havde som begrundelse herfor henvist til, at konkursbehandlingen af sidstnævnte selskab blev afsluttet i november 1992, og han havde i den forbindelse bemærket, at det forhold, at der blev ført sag mod den tyrkiske medkontrahent, ikke kunne medføre, at tabet ikke kunne anses for realiseret i 1995. Hvis selskabet eventuelt senere fik helt eller delvis medhold i den verserende retssag, og hvis der skete opfyldelse - hvilket han stærkt betvivlede - ville der skulle ske indkaldelse af fordringshaverne og efterfølgende prøvelse, og det klagende selskab ville - hvis selskabet på dette senere tidspunkt opnåede delvis dækning - på dette senere tidspunkt skulle beskattes af den herefter eventuelt dækkede del af fordringen.

Advokaten havde over for Landsskatteretten - for så vidt retten ved sagens afgørelse måtte lægge til grund, at der var tale om tab på en fordring mellem koncernforbundne selskaber - gjort gældende, at der alligevel ikke på tabstidspunktet den 29. september 1995 havde foreligget et koncernforhold i henhold til kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3. Han havde herved anført, at et koncernforhold i henhold til den nævnte bestemmelse forudsatte, at der fandtes minimum to selskaber, hvilket ikke havde været tilfældet, da konkursbehandlingen vedrørende B ApS blev påbegyndt den 26. oktober 1992 og afsluttet den 12. november samme år. Han havde således anført, at selskabet i hvert fald senest ved boets afslutning havde mistet sine rettigheder og beføjelser i henhold til anpartsbesiddelsen, idet rådighedsretten i sin helhed senest pr. dette tidspunkt var overgået til skifteretten, og at selskabet ved sletningen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 18. november 1992 mistede sin retsevne i henhold til reglerne i konkurslovens § 143 sammenholdt med § 8. Da ejendomsretten fra dette tidspunkt måtte betegnes som fiktiv, og da denne i relation til læren om formuerettigheder herefter ikke havde udgjort en ejendomsret, kunne der efter advokatens opfattelse herefter heller ikke have foreligget et koncernforhold som omtalt kursgevinstlovens § 6B, stk. 3.

Advokaten havde til støtte for påstanden om fradragsret for tabet på fordringen tertiært gjort gældende, at det klagende selskabs påtagelse af kautionsforpligtelsen - og dermed senere opnåelse af fordringen mod B ApS - var sket i tilknytning til den erhvervsmæssige drift. Der var herved bl.a. henvist til den over for Landsskatteretten omtalte handel om køb og salg af trækmaskiner, der imidlertid ikke blev gennemført som følge af fejl fra bankens side. Det var om baggrunden for handlen oplyst, at de store lastvognsproducenter på daværende tidspunkt solgte materiel til bl.a. Tyrkiet til priser langt under de priser, som var gældende i Europa. F havde som direktør i B ApS bl.a. kontakt til den tyrkiske importør, med hvem B ApS som mellemmand traf aftale om køb af 150 trækmaskiner. Det var mellem B ApS og den tyrkiske importør aftalt, at handlen var proforma, idet det reelle køb blev foretaget af klageren, der også skulle stille sikkerhed for handlens gennemførelse. Transaktionerne viste efter advokatens opfattelse klart, at det klagende selskab havde - og tilsigtede også fremover at have - en erhvervsmæssig tilknytning til B ApS, samt at det i denne forbindelse var påkrævet at stille garantier.

Der var til dokumentation for den mislykkede handel fremlagt diverse telefax-skrivelser fra advokat i Danmark til det klagende selskab henholdsvis advokatfirma i Tyrkiet, samt kopi af en del af det materiale, som direktør F havde haft til disposition i forbindelse med forhandlingerne med den tyrkiske importør respektive kopi af interne notater fra en C bank direktør.

Det var advokatens opfattelse, at det under henvisning hertil måtte anses for godtgjort, at den senere opståede fordring måtte anses for erhvervet som vederlag i næring mod B ApS, og at det måtte anses for godtgjort, at fordringen udsprang af den erhvervsmæssige drift mellem de to selskaber. Han havde følgelig gjort gældende, at begrænsning af fradragsretten i henhold til § 6B, stk. 1, måtte anses for afskåret, jf. reglerne i bestemmelsens stk. 4.

Det var til støtte for den principale fra advokatens side herudover bl.a. anført, at den internationale handel alene blev lagt over i et selvstændigt selskab med den begrundelse, at F skulle kunne få opfyldt sit ønske om medejerskab. Det måtte henset hertil og på baggrund af de drøftelser vedrørende opstart af nye aktiviteter, der pågik forud for B ApS' konkurs, efter hans opfattelse konkluderes, at det klagende selskab havde en selvstændig forretningsmæssig interesse i at understøtte B ApS med henblik på at få gennemført de nævnte handler samt med henblik på at fastholde det internationale salg og køb.

Advokaten havde vedrørende den subsidiære påstand oplyst, at denne var blevet opgjort således:

"Der ønskes fradragsret for kr. 2.651.805

Retssagen i Tyrkiet vedrører US $ 325.000 svarende til kr. 2.180.750

- allerede påløbne omkostninger ved retssagen - 125.000

- anslåede fremtidige omkostninger ved retssag og konkursbehandling - 150.000 kr. 1.905.750

Det gøres gældende, at min. det realiserede tab kr. 746.055

er fradragsberettiget i 1995."

Skatteankenævnet havde efter forelæggelsen af det af advokaten over for Landsskatteretten anførte indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Nævnet havde som begrundelse herfor særlig henvist til, at det klagende selskabs betaling til banken var sket på frivillig basis - på baggrund af en ikke aktualiseret tabskaution - og at der på betalingstidspunktet var opstået en rent teoretisk fordring mod et ikke eksisterende selskab, idet B ApS var blevet opløst af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 18. november 1992.

Nævnet fandt under henvisning hertil ikke, at det var godtgjort, at det klagende selskab havde konstateret et tab - eller at der på betalingstidspunktet havde været nogen part at rette regreskravet mod. Det var i den forbindelse fra nævnets side yderligere bemærket, at der først ville kunne tages stilling til et eventuelt tabsfradrag på det tidspunkt, hvor vekselsagen var afsluttet, idet banken først på dette tidspunkt kunne opgøre tabet på vekslerne, og idet det klagende selskab først på dette tidspunkt havde været forpligtet til at indfri kautionen, hvilket tidspunkt var afgørende i skatteretlig henseende.

Nævnet havde over for Landsskatteretten herudover bl.a. bemærket, at der ikke af sagens akter fremgik noget om, at det klagende selskab havde anmeldt nogen fordring i det genoptagede konkursbo efter B ApS eller i det oprindelige konkursbo.

Det klagende selskabs advokat havde over for Landsskatteretten fastholdt, at selskabet havde fradrag i overensstemmelse med påstanden.

Han havde herved fastholdt, at banken såvel kunne som gjorde tabskautionen gældende i forbindelse med B ApS' konkurs, og at retssagen mod den tidligere tyrkiske medkontrahent for så vidt angik et delbeløb i henhold til den veksel, som banken havde modtaget til sikkerhed, førtes af konkursboet og ikke af banken. Det var herved oplyst, at det klagende selskab indestod for boets omkostninger, såfremt retssagen i Tyrkiet ikke førte til det ønskede resultat, og at selskabets krav mod konkursboet var anmeldt i dette.

Landsskatteretten udtalte:

Efter de foreliggende oplysninger - herunder om, at den af det klagende selskab stillede kaution var stillet i form af en tabskaution og om, at der fortsat verserede retssag i Tyrkiet om vekselkravet, som i henhold til den fremlagte udskrift fra skifteretten fortsat havde været pantsat til banken - fandt Landsskatteretten, at det måtte lægges til grund, at det klagende selskab havde indfriet kautionsforpligtelsen, før selskabet var forpligtet hertil, og førend tabet kunne gøres endeligt op.

Herefter, og da der ikke - uanset det anførte omkring selskabets erhvervsmæssige tilknytning til B ApS - var grundlag for at anse kautionstabet for fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens ' 6, stk. 1, litra e, fandt retten, at der manglede grundlag for at godkende fradrag i overensstemmelse med påstanden. Det tilføjedes i den forbindelse, at der iøvrigt ikke efter de foreliggende oplysninger var tilstrækkeligt grundlag for at antage, at F havde ejet 48% af anparterne, og at selskaberne måtte anses som koncernforbundne, hvorfor fradragsret for et eventuelt senere opstået regreskrav var afskåret i henhold til den nugældende § 4 i kursgevinstloven. Det bemærkedes herved, at synspunktet, at der ikke var tale om en koncern, fordi B ApS var opløst på tidspunktet for kautionens indfrielse, således ikke kunne tiltrædes af Landsskatteretten.

Den påklagede afgørelse blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-07-11