Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11347@2000-07-11/da

Indhold

1. Indledning

Kurs på gældspantebrev

- afståelsesbeskatning ved salg af virksomhed

- TSS tabelmateriale

Reference:

Bkg. nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer.

AL § 5, stk. 1.

A klagede for indkomstårene 1994 og 1995 over, at de stedlige skattemyndigheder havde ansat kurs på sælgerpantebrev til 86 og som konsekvens deraf havde forhøjet den selvangivne og den selvangivne særlige indkomst.

Det fremgik af sagens oplysninger, herunder et ikke underskrevet referat af et møde afholdt den 19. september 1994, at klageren den 19. september 1994 solgte den personligt drevne virksomhed B til D. Overtagelsesdatoen var den 1. januar 1995. Overdragelsen omfattede den faste ejendom, herunder driftsbygninger og stuehus samt virksomhedens driftsmateriel og driftsinventar, virksomhedens telefon- og faxnummer, firmanavnet og stuehusets hårde hvidevarer m.v.

Der var fremlagt kopi af ikke-underskrevet og udateret betinget skøde vedrørende overdragelsen af den faste ejendom. Det betingede skøde omhandlede også salget af virksomheden i sin helhed.

I henhold til skødets pkt. 5 var købesummen aftalt til 2.500.000 kr., der var fordelt således på aktiverne:

"Goodwill 50.000 kr.

Fast ejendom 1.250.000 kr.

Driftsmateriel, driftsmidler 1.200.000 kr.

Købesum i alt 2.500.000 kr.

I henhold til skødets pkt. 6 var købesummen aftalt til 2.477.486,18 kr., der bl.a. udover til kreditforeningen indeholdt kontant betaling på 300.000 kr. og et sælgerpantebrev på 350.000 kr."

Om sælgerpantebrevet var anført følgende i skødet:

"Privat pantebrev til en rente på 9,00000 % p.a. der udstedes til sælger el. ordre på nærmere aftalte vilkår. Af pantebrevets indhold nævnes kort, at pantebrevet er et 9 + 2,73 pantebrev, at der er kvartårlige terminer, at der erlægges 5% af restgælden ved ejerskifte og at pantebrevet forsynes med omprioriterings- og ydelsesnedsættelsesklausul. Pantedebitor indrømmes forkøbsret ved førstegangssalg af pantebrevet med acceptfrist til påviselig opnåelig kurs på 8 dage."

Der var fremlagt kopi af sælgerpantebrevet, nom. 350.000 kr., der havde pant i ejendommen.

Klageren havde i regnskabet for regnskabsåret 1994 i forbindelse med avanceopgørelsen for den faste ejendom med tilhørende installationer i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og lov om særlig indkomst § 2, stk. 2 (genvundne afskrivninger) samt for afståelsen af goodwill opført sælgerpantebrevet til kurs 45.

Klageren havde ligeledes efter det oplyste i regnskabet for regnskabsåret 1995 i forbindelse med avanceopgørelse ved salg af driftsmidler anvendt kurs 45 på sælgerpantebrevet.

Køber af virksomheden og dermed sælgerpantebrevets debitor havde efter det oplyste som afskrivningsgrundlag anvendt kurs 66 på sælgerpantebrevet.

Sælgerpantebrevet var efter det oplyste solgt i august 1996 til debitor for kurs 35.

Klagerens revisor havde på baggrund heraf efterfølgende anmodet om, at pantebrevet ved avanceopgørelserne blev ansat til kurs 35.

De stedlige skattemyndigheder havde ved den påklagede afgørelse ansat sælgerpantebrevet til kurs 86 og som konsekvens deraf vedrørende indkomståret 1994 forhøjet klagerens personlige indkomst med 16.937 kr. og den særlige indkomst med 28.477 kr. og vedrørende indkomståret 1995 forhøjet klagerens særlige indkomst med 51.806 kr.

Myndighederne havde herved henvist til, at fastsættelsen af kursen skulle ske i overensstemmelse med det af Told- og Skattestyrelsen kvartalsvis udarbejdede tabelmateriale, jf. bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven § 5, stk. 1, TfS 1995.779 TSS som ændret ved TfS 1995.822 TSS samt TS-cirk til afskrivningsloven nr. 1996-16, at klageren og køberen kunne have aftalt en anden kurs svarende til handelsværdien, såfremt denne kurs afveg mere end 5 % point fra det anførte tabelmateriale, men at dette ikke var sket. Myndighederne havde herved bemærket, at hele formålet med det nævnte cirkulære var, at både køber og sælger skulle tage udgangspunkt i samme kurs for et pantebrev, således at man undgik en situation som den foreliggende, hvor køber og sælger anvendte forskellige kurser. Myndighederne havde videre anført, at det var kursen på aftaletidspunktet, der var afgørende, at det forhold, at kursen to år senere viste sig at være 35 ikke havde betydning for kursen på aftaletidspunktet. Myndighederne havde om kursansættelsen nærmere anført, at det fremgik af TS-cirk. nr. 1996-16, at for handler, der havde fundet sted i perioden 1. juli 1994 til og med 30. september 1995, skulle de af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede kurstabeller for fast ejendom finde tilsvarende anvendelse, at det her omhandlede sælgerpantebrev forrentedes med 9.00% p.a. og havde en løbetid på 16-17 år, at pantet befandt sig sikkerhedsmæssigt indenfor ca. 75-88% af pantets handelsværdi, og at dette gav en kurs i intervallet 86-88. Myndighederne havde derfor taget udgangspunkt i kurs 86 ved beregningerne.

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens indkomst for indkomstårene 1994 og 1995 godkendtes som selvangivet.

Advokaten havde til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at hjemlen f.s.v.a. kontantomregning af afståelsesvederlag, der skulle beskattes i henhold til afskrivningsloven og ligningsloven, var bkg. nr. 486 af 31. maj 1994, udstedt i medfør af afskrivningsloven §§ 19 A og 33 A samt LL § 16 E, stk. 6, at den relevante bestemmelse i bkg. nr. 486 § 5, stk. 1 ikke skulle fortolkes således, at det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale fandt anvendelse, hvor kursen ifølge tabelmaterialet afveg fra fordringens værdi i handel og vandel, at der ikke i afskrivningsloven §§ 19 A og 33 A samt LL § 16 E, stk. 6 var hjemmel til at bestemme, at det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale fandt anvendelse i tilfælde, hvor kursen ifølge tabelmaterialet afveg markant fra fordringens værdi i handel og vandel, at såfremt man måtte finde, at disse lovbestemmelser indeholdt hjemmel hertil ville lovbestemmelserne være i strid med Grundlovens § 43 og dermed ugyldige, at fordringen ved avancebeskatningen skulle medtages til dens handelsværdi (kontantværdi), at fordringens handelsværdi var kurs 45 som selvangivet, at fordringens værdi i handel og vandel dermed afveg markant fra værdien ifølge det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale, at det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale herefter ikke fandt anvendelse, idet fordringen skulle ansættes til dens handelsværdi, dvs. kurs 45. Advokaten havde endvidere bl.a. gjort gældende, at bkg. nr. 486 af 31. maj 1994 ikke var den korrekte hjemmel f.s.v.a. kontantomregning ved beskatning af ejendomsavance, idet den rette hjemmel hertil var bkg. nr. 667 af 13. juli 1994, at det fremgik af denne bkg. § 4, stk. 1, at fordringer omfattet af bestemmelsen skulle fastsættes til værdien i handel og vandel, at det fremgik af bestemmelsen, at det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale alene var vejledende, hvor kursen ifølge tabelmaterialet afveg markant fra fordringens værdi i handel og vandel, samt at fordringens handelsværdi var kurs 45 som selvangivet.

Repræsentanten havde i sin klage til Landsskatteretten af 4. maj 1998 anmodet om Landsskatterettens tilsagn til fuld omkostningsdækning, jf. skattestyrelsesloven § 33 C, stk. 2, med henblik på afholdelse af syn og skøn over handelsværdien af det i sagen omhandlede pantebrev, jf. skattestyrelsesloven § 30, jf. retsplejelovens § 343.

Landsskatteretten havde i forbindelse hermed udskilt spørgsmålet om det af Told- og Skattestyrelsen kvartalsvist udarbejdede tabelmateriale i henhold til bkg. nr. 486 af 31.5.1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven § 5, stk. 1, kunne anses for bindende, til særskilt forudgående prøvelse.

Told- og Skattestyrelsen havde ved brev af 10. december 1999 fremkommet med følgende udtalelse i relation til Landsskatterettens kontors indstilling vedrørende dette præjudicielle spørgsmål:

"Told- og Skattestyrelsen er enig med Landsskatterettens kontor i, at § 5, stk. 1, i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til at fastsætte bindende regler for omregning til kontantværdi af private pantebreve m.v. i tilfælde, hvor det må anses for godtgjort, at værdien i handel og vandel af en konkret fordring/gæld afviger væsentligt fra den kontantværdi, der følger af det tabelmateriale, der er udstedt af Told- og Skattestyrelsen."

Landsskatteretten fandt, at bkg. nr. 486 af 31.5.1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven, § 5, indeholdende adgang for Told- og Skattestyrelsen til bindende fastsættelse af kurser på nærmere specificerede arter af fordringer og gæld, ikke havde den fornødne lovhjemmel i afskrivningsloven og ligningsloven. Den i bekendtgørelsen forudsatte mulighed for bindende fastsættelse af kursværdier afvigende fra handelsværdien medførte en beskatning, der gik videre end de til grund for bekendtgørelsen liggende love gav hjemmel for.

Der var herved bl.a. henset til, at det af ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) § 4, stk. 6 fremgik, at "Skatteministeren fastsætter de nærmere regler om omregningen af anskaffelsessummer og afståelsessummer", at ministeren i henhold hertil havde udstedt bkg. nr. 667 af 13.7.1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter EBL, at det af bkg. nr. 667 § 1, stk. 1 og 2 fremgik, at der skulle ske omregning til kontantværdi efter kursen på anskaffelses- eller gældsstiftelsestidspunktet, samt at det af bkg. nr. 667 §§ 3-7 fremgik, at der skulle ske omregning til kursværdi af de ikke-kontante aktiver, og for et sælgerpantebrev som det i den foreliggende sag omhandlede, fremgik nærmere af § 4, at "Fordringer og gæld, der ikke omfattes af § 3, skal kursansættes til handelsværdien. Som vejledning kan anvendes et af Told- og Skattestyrelsen offentliggjort tabelmateriale, idet der dog skal tages hensyn til eventuelle særlige forhold." De af Told- og Skattestyrelsen udfærdigede tabeller var altså i bkg. nr. 667 til EBL udtrykkeligt alene gjort vejledende, jf. evt. tillige cirk. nr. 166 af 12.9.1994 til EBL, pkt. 4.1.1.

For så vidt angik avanceopgørelsen i relation til genvundne afskrivninger vedr. driftsmidler og goodwill fremgik det af hhv. afskrivningsloven (AL) § 33 A og ligningsloven (LL) § 16 E, stk. 6, "at anskaffelses- og afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren", at samme formulering fremgik af AL § 19 A f.s.v.a. genvundne afskrivninger på ejendommen, at bkg. nr. 486 af 31.5.1994 til AL om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven var udstedt i medfør af bl.a. AL §§ 19 A og 33 A og LL § 16 E, stk. 6, at det af bkg. nr. 486 § 2 fremgik, at "Omregningen efter § 1 sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet (anskaffelses- og afståelsestidspunktet).", at det af bkg. nr. 486 § 3 fremgik, at den kontante del af vederlaget skulle lægges sammen med "kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen m.v.", samt at det om unoterede gældsbreve m.v. fremgik af bkg. nr. 486 § 5, stk. 1, at "Fordringer og gæld, der ikke omfattes af § 4, skal kursansættes efter et offentliggjort tabelmateriale, jf. dog stk. 2 og 3." Bkg. nr. 486 § 5 angav således med undtagelse af nogle særligt opregnede tilfælde, at borgerne var bundet til at anvende det i § 5, stk. 1, omhandlede tabelmateriale, hvilken opfattelse også var kommet til udtryk i TS-cirk. nr. 1996-16. Det måtte anses for en grundlæggende del af dansk skatteret, at borgerne i forbindelse med avanceopgørelser, og også i øvrigt, som altovervejende hovedregel kun blev beskattet - eller fik fradrag - for kontante handelsværdier. Resultatet af en bindende fastsættelse af en kursværdi på gældsbreve i forbindelse med en avanceopgørelse, der afveg fra handelsværdien, var, at borgeren reelt blev beskattet af en indtægt han rent faktisk ikke havde oppebåret. Selve ordlyden af afskrivningsloven udtalte blot, at der skulle ske en omregning til kontantværdi uden at fastsætte nærmere hvad der skulle forstås herved, ligesom der heller ikke i forarbejderne til loven var nogen nærmere specifikation af begrebet. Bkg. nr. 486 omtalte flere gange i de indledende bestemmelser, at der skulle ske omregning til kursværdien på overdragelsestidspunktet, og "kursværdi" måtte efter en naturlig sproglig fortolkning være ensbetydende med "handelsværdi", hvilket understøttedes af de ovenfor i EBL nævnte bestemmelser, der stort set anvendte samme sproglige udtryk ("kursen" og "kursværdi") som nævnt i AL, men hvor EBL hermed utvetydigt henviste til handelsværdi. Såfremt "kursværdien" med bindende virkning skulle kunne fastsættes af myndighederne til en værdi, der afveg fra handelsværdien, måtte dette kræve en klar lovhjemmel. Den generelle og ikke særligt præciserede hjemmel i AL, hvorefter "omregning til kontantværdi sker efter regler, der fastsættes af skatteministeren" var efter rettens opfattelse ikke tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for bindende fastsættelser af kursværdier afvigende fra handelsværdien.

Der blev afsagt kendelse i det præjudicielle spørgsmål i overensstemmelse hermed.

Versioner

1. 2000-07-11