Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11421@2000-08-16/da

Indhold

1. Indledning

Overdragelse af aktier i udenlandske holdingselskaber

- efterfølgende frasalg/= virksomhedsoverdragelse

- bindende forhåndsbesked

Reference:

LL § 33 E, stk. 2.

A A/S klagede over Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 4. november 1997. Klagen vedrørte alene besvarelsen af spørgsmål 3.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

1. Såfremt et moderselskab (M1) har et sambeskattet dansk datterselskab, der selv er moderselskab (M2) i en sambeskattet underkoncern, kan sambeskatningen i underkoncernen fortsætte, såfremt underkoncernen sælges af M1 til en ekstern køber, og kan dette ske uden genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber ?

2. Såfremt underkoncernen omstruktureres, således at de aktive selskaber samles under et dansk selskab (M3), der ligeledes er sambeskattet med M1, kan de selskaber, der samles under M3 fortsætte sambeskatningen, såfremt M3 sælges til en ekstern køber, og kan dette ske uden genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab ?

3. Vil overdragelse af aktier i de udenlandske holdingselskaber blive betragtet som overdragelse af virksomhed i relation til ligningslovens ' 33 E, stk. 2, når dette sker til et koncernselskab, som efterfølgende frasælges ?

Ligningsrådet havde besvaret disse spørgsmål således:

Ad 1 og 2: Sambeskatningen under M2 eller M3 kan fortsætte efter salg af M2 eller M3. De nævnte salg udløser genbeskatning i M1, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Ad 3: Ja.

Det klagende selskab (M1) - som var moderselskab for en koncern, hvoraf en del af koncernens selskaber var sambeskattet med moderselskabet - overvejede at sælge sine interesser i de af koncernen ejede møbelvirksomheder. Disse var samlet under datterselskabet M2, som bl.a. ejede datterselskabet M3 samt 4 udenlandske datterselskaber beliggende i Tyskland, Frankrig, Holland og England. De 4 udenlandske datterselskaber, der af det klagende selskabs repræsentant ansås for finansielle holdingselskaber, havde hvert sit operative datterselskab. Koncernen havde regnskabsår 1/7 - 30/6. Der var fremlagt en forenklet koncernoversigt.

Sambeskatningen med moderselskabet (M1) omfattede 5 danske datterselskaber, herunder bl.a. M2 og M3. Herudover omfattede sambeskatningen 5 udenlandske datterselskaber, herunder de 4 udenlandske holdingselskaber samt et franske holdingselskabs datterselskab.

Det var under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at der efter skatteåret 1996/97 havde været inddraget yderligere et datterselskab under den danske sambeskatning, men at dette selskab siden var solgt.

Af fremlagt opgørelse af sambeskatningsindkomsten for skatteåret 1996/97 (regnskabsåret 1994/95) fremgik vedrørende de udenlandske holdingselskaber, at disse bidrog med et negativt beløb.

Det var under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at de 4 udenlandske holdingselskaber også for efterfølgende år havde haft underskud, og at disse underskud hidrørte fra renteudgifter vedrørende lån optaget af holdingselskaberne til finansiering af købet af aktierne i de operative datterselskaber. Det var i øvrigt vedrørende holdingselskabernes regnskabsmæssige balance oplyst, at det, der indgik som aktiver og passiver, var hhv. aktierne i de operative datterselskaber og lånene, som havde finansieret købet af disse.

Ved den påtænke overdragelse af M1's interesser i møbelvirksomhederne forudsås det, at en køber måske ikke var interesseret i at overtage de 4 udenlandske finansielle holdingselskaber. Det overvejedes derfor at lade M3 købe aktierne i de 4 udenlandske operative selskaber, samt tillige aktierne i 2 danske operative selskaber. Herefter ville M2 sælge aktierne i M3.

Under sagens behandling for Ligningsrådet havde den stedlige skattemyndighed vedrørende spørgsmål 3 udtalt, at man var af den opfattelse, at spørgsmålet, der henviste til ligningslovens ' 33 E, stk. 2, ikke var klart nok formuleret til, at der kunne afgives bindende forhåndsbesked.

Told- og skatteregionen havde udtalt, at spørgsmålet om overdragelse af aktier i de udenlandske holdingselskaber til et koncernselskab, som efterfølgende blev frasolgt, ikke var omfattet af ligningslovens § 33 E, stk. 2, idet denne bestemmelse alene omhandlede det tilfælde, hvor et udenlandsk selskab afhændede sin virksomhed, det vil sige afhændede nettoaktiver bestående af materielle og immaterielle aktiver med fradrag af passiver. Den påtænkte disposition fandtes derimod direkte at være omfattet af specialbestemmelsen i § 33 E, stk. 3, vedrørende salg af aktier. Efter denne bestemmelse blev beskatningen af salg af aktier i udenlandske datterselskaber begrænset til den fortjeneste, der ville være opnået ved salg af det udenlandske selskabs nettoaktiver, aktieudbytter m.v.

Ligningsrådet havde besvaret spørgsmål 3 bekræftende. Der var henvist til, at svaret var i overensstemmelse med skatteministerens svar offentliggjort i Skat Udland 1996.199. I dette svar (på spørgsmål 29 om lovforslag nr. L 118 fremsat den 6. december 1995) anførtes følgende:

"Ved vurderingen af, om afhændelser af aktiver i relation til den foreslåede bestemmelse i LL § 33 E, stk. 2 og 3, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet virksomhed.

Udgangspunktet er således, at afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) ikke udgør en hel eller delvis afståelse af en virksomhed i relation til den foreslåede bestemmelse i LL § 33 E. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datterselskabets virksomhed aktiebesiddelse. I sådanne tilfælde må aktiebesiddelsen anses for at være et anlægsaktiv. En hel eller delvis afståelse af en sådan aktiepost anses i relation til ligningslovens § 33 E for at være en hel eller delvis afståelse af virksomhed."

Repræsentanten havde nedlagt påstand om, at spørgsmål 3 skulle besvares benægtende.

Det var anført, at der i henhold til Ligningslovens § 33 E, stk. 2, skulle ske genbeskatning af underskud, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab "hel eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v".

Begrebet virksomhed måtte ud fra den almindelige sproglige fortolkning forudsætte en forretningsmæssig, næringsbestemt aktivitet, herunder en ikke uvæsentlig aktivitet, hvorfra virksomhedens indtægter stammede.

Ifølge bemærkningerne til lovforslag nr. L 118 var formålet med indførelsen af ligningslovens § 33 E, stk. 2, at sikre, at datterselskabet ikke udskilte de sunde dele af selskabets aktiviteter uden, at en genbeskatning af fratrukne underskud fandt sted. I bemærkningerne var det ligeledes antaget, at begrebet virksomhed omfattede en aktivitet, der blev frasolgt. Det måtte antages, at den fornødne aktivitet skulle være udtryk for egen indsats, og at der ikke kunne ske "afsmitning" gennem aktiebesiddelser. I henhold til en objektiv fortolkning af lovens ordlyd og en subjektiv fortolkning af formålet med reglen kunne "en virksomhed" således ikke bestå i at eje aktier som et anlægsaktiv.

Skatteministerens svar på spørgsmål 29 til L 118 fandtes ikke at kunne begrunde, at der skulle ske genbeskatning af underskud, når et selskab afstod aktier i et datterselskab som beskrevet i den konkrete situation. Svaret, som var indarbejdet i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 6.5.3.4.2., var ikke i overensstemmelse med fortolkningen af lovteksten og af bemærkningerne til lovforslaget, og i tilfælde af uoverensstemmelse mellem fortolkningen af loven samt bemærkningerne til lovforslaget og et svar fra skatteministeren samt et cirkulære havde førstnævnte to retskilder størst retskildeværdi. Der var henvist til Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. side 69.

Skatteministerens svar var ligeledes ikke i overensstemmelse med definitionen af virksomhedsbegrebet i den almindelige skatteret.

Vedrørende skattenedsættelse for virksomhed i udlandet i henhold til selskabsskattelovens § 17, stk. 2 (ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993) var betingelsen for nedsættelse i relation til begrebet virksomhed i udlandet som udgangspunkt opfyldt, såfremt et udenlandsk selskab ville være skattepligtig af en vis virksomhed her i landet i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. l litra a og b, jf. Ligningsvejledningen S.E.2.1.1. Virksomhedsbegrebet skulle således vurderes efter dansk skatteretlig praksis. Der var henvist til TfS 1986.38 (LSR) som eksempel på, at det i relation til udlandslempelse ikke ansås at være en virksomhed at eje aktier.

I relation til den tidligere gældende kapitaltilførselsafgiftslov kunne et holdingselskabs aktiebesiddelse ikke ligestilles med en virksomhed, jf. Skattedepartementets afgørelse i TfS 1988.401.

I henhold til reglerne i fusionsskatteloven vedrørende tilførsel af aktiver havde det ligeledes ikke været accepteret, at overdragelsen af aktier i et datterselskab kunne anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Der var henvist til, at det i cirkulæret om fusionsskatteloven nr. 31 af 22. februar 1996, punkt 5.1.2., anførtes: "Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab ikke kan anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed". Det var herved bemærket, at der i dansk skatteret ikke blev sondret mellem selvstændig virksomhed og virksomhed. Til yderligere bekræftelse af, at aktier i sig selv ikke kunne anses for at udgøre en virksomhed, også selvom aktierne blev betragtet som et anlægsaktiv, var der i øvrigt henvist til, at der i cirkulærets punkt 5.1.2. anførtes: "Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet".

Samme fortolkning af begrebet virksomhed var lagt til grund i relation til loven om skattefri virksomhedsomdannelse. Der var henvist til, at Ligningsrådet i TfS 1987.262 fandt, at aktiebesiddelsen i et norsk datterselskab ikke kunne anses for en del af en virksomhed. Der var envidere henvist til RR 1984. SM 13, hvorefter Skattedepartementet fandt, at anparter ikke kunne indskydes i et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, da der ikke var tale om overdragelse af en virksomhed.

Den nye meget indskrænkede fortolkning af virksomhed i skatteministerens svar på spørgsmål 29 til L 118 bar præg af at være en formålsbestemt indskrænkende fortolkning, som savnede hjemmel dels i en almindelig ordfortolkning af begrebet virksomhed, dels i bemærkningerne til lovforslaget og dels i den traditionelle skatteretlige forståelse af begrebet virksomhed fastlagt i praksis.

Told- og Skattestyrelsen havde under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt, at Ligningsrådets besvarelse af det påklagede spørgsmål fastholdtes.

Det var bl.a. anført, at fortolkningen af ligningslovens § 33 E, stk. 2, skulle ske, dels i sammenhæng med formålet bag bestemmelsen, dels under hensyntagen til bestemmelsen i sin helhed samt dennes historik. Formålet med bestemmelsen havde stedse været at sikre genbeskatning af underskud hidrørende fra udenlandske datterselskaber - særligt i forbindelse med sambeskatningsophør, og den nuværende affattelse af bestemmelsens stk. 2 var en udvidelse af området for genbeskatning, dels i forhold til bestemmelsens stk. 1, dels i forhold til bestemmelsens tidligere anvendelsesområde.

I bestemmelsens stk. 2, 1. punktum, præciseredes således, at reglen i stk. 1 - om genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatningen - ligeledes fandt anvendelse, hvor det udenlandske selskab i stedet hel eller delvis overdrog virksomheden til et koncernforbundet selskab. I bestemmelsens stk. 2, 2. punktum, modificeredes reglen i 1. punktum, idet der ikke skulle ske genbeskatning, "hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen". For så vidt der i 2. punktum ikke anvendtes begrebet "virksomhed" men i stedet "samtlige aktiver" var det bemærket, at der ikke heri - heller ikke i bemærkningerne til bestemmelsen - lå, at aktiver i form af aktier skulle være undtaget fra den nævnte regel, og at der derfor ikke var belæg for klagerens indskrænkende fortolkning af begrebet "virksomhed".

Det var bemærket, at begrebet "virksomhed" måtte fortolkes konkret, og at dette begreb, hverken som det var fortolket i fusionsskatteloven eller i virksomhedsomdannelsesloven, var identisk med samme begreb i relation til reglerne om genbeskatning af underskud allerede af den grund, at der var tale om forskellige lovkomplekser.

Det var endvidere bemærket, at Ligningsrådets svar på spørgsmål 3 var i overensstemmelse med skatteministerens svar på spørgsmål 29 om lovforslag nr. L 118, og at dette svar, som var indarbejdet i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, måtte tillægges væsentlig vægt. Svaret kunne ikke læses ud af forarbejderne til ligningslovens § 33 E, stk. 2, men svaret udelukkedes heller ikke af forarbejderne.

Til illustration af fortolkning af begrebet virksomhed særligt i relation til holdingselskaber var det i øvrigt under henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 2 a bemærket, at begrebet "finansiel virksomhed" siden reglens indførelse var fortolket således, at holdingaktivitet var finansiel virksomhed, jf. herom bl.a. cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 7.2.3.

Repræsentanten havde hertil under henvisning til bemærkningerne til § 2, nr. 9 i lovforslag nr. L 118 bl.a. anført, at der intet var i bemærkningerne, der antydede, at begrebet "virksomhed" havde en særlig betydning, når der var tale om genbeskatning af underskud. Reglen om, der også skulle ske genbeskatning af underskud, hvor det udenlandske selskab i stedet hel eller delvist overdrog virksomheden til et koncernforbundet selskab, vedrørte klart en overdragelse af driftsaktivitet, jf. således bemærkningerne om, at "Herved sikres, at datterselskabet ikke udskiller de sunde dele af selskabets aktiviteter, uden at genbeskatning af fratrukne underskud finder sted".

2. punktum i ligningslovens § 33 E, stk. 2, var en undtagelsesbestemmelse til 1. punktum, hvorefter der i helt særlige situationer ikke skulle ske genbeskatning. Når der i 2. punktum stod aktiver i stedet for virksomhed, kunne dette ikke udlægges således, at genbeskatning skulle ske, hvis blot et enkelt eller enkelte aktiver forblev tilbage i det udenlandske sambeskattede selskab, jf. herunder cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 6.5.3.4.2, hvor det anførtes: "Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed". Told- og Skattestyrelsens fortolkning af ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2. punktum, ville principielt også indebære, at man kunne bibeholde alle en virksomheds passiver i det udenlandske sambeskattede selskab, uden at der skulle ske genbeskatning.

Opfattelsen, at begrebet "virksomhed" havde forskellig betydning alt efter, hvilken lov begrebet var anvendt i, kunne ikke tiltrædes. Dette fulgte allerede af udtalelsen i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 6.5.3.4.2, om, at "... tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet virksomhed".

Anlægsaktier udgjorde ikke i sig selv nogen virksomhed, og hvis lovgiver havde intention om specielt at ramme finansielle holdingselskaber, burde der være lovgivet herom. Der kunne ikke foretages en fri formålsbestemt fortolkning af ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Vedrørende Told- og Skattestyrelsens henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 2 a var man ikke uenige i styrelsens opfattelse vedrørende denne bestemmelse, hvorved det var bemærket, at et holdingselskabs indkomster ville bestå i udbytter og aktieavancer, hvilket traditionelt ansås for at udgøre finansiel aktivitet, men begrebet "finansiel virksomhed" i relation til aktieavancebeskatningslovens § 2 a var defineret i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, og denne definition var ikke en generel definition af virksomhedsbegrebet, men alene en konkret begrundet definition af begrebet finansiel virksomhed eller snarere finansiel aktivitet i relation til aktieavancebeskatningslovens § 2 a og selskabsskattelovens § 32 om tvungen sambeskatning. Man var derfor ikke enige i, at "finansiel virksomhed" i et holdingselskab kunne anvendes som løftestang til en fri fortolkning af begrebet virksomhed og slet ikke, når det i alle andre relationer var klart, at det ikke var virksomhed at besidde anlægsaktier.

Landsskatteretten udtalte:

Det fremgik af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. punktum, at hvis et udenlandsk selskab, som udtrådte af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden havde haft underskud, som var fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvaredes af senere års overskud, forhøjedes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtrådte af sambeskatningen.

Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, fandt stk. 1, 1. punktum, tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhændede virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Ved vurderingen af, om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens 33 E, stk. 2, 1. punktum, ansås for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, måtte der tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", og det måtte bero på en konkret vurdering, om det, der afhændedes, måtte anses for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, punkt 6.5.3.4.2.

Retten fandt, at der i relation til begrebet "virksomhed" i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, hverken ud fra bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne til bestemmelsen var grundlag for at antage, at et af en dansk sambeskatning omfattet udenlandsk holdingselskabs besiddelse af aktier i et datterselskab i sig selv kunne karakteriseres som virksomhed. Det bemærkedes, at skatteministerens svar på spørgsmål 29 om lovforslag nr. L 118 ikke var optrykt som bilag til den af Skatteudvalget den 8. maj 1996 afgivne betænkning, FT 1995/96, Tillæg B, s. 786, vedrørende lovforslag nr. L 118.

Idet det ud fra de i sagen foreliggende oplysninger måtte lægges til grund, at den af spørgsmål 3 nævnte "overdragelse af aktier" vedrørte de i sagen nævnte 4 udenlandske holdingselskabers salg af deres aktier i de i sagen nævnte 4 udenlandske datterselskaber, og at holdingselskabernes aktivitet alene havde bestået i at eje aktier i de datterselskaber, som påtænktes solgt, fandt retten herefter, at spørgsmål 3 måtte besvares benægtende.

Den påklagede bindende forhåndsbesked blev ændret for så vidt angik spørgsmål 3.

Versioner

1. 2000-08-16