Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11514@2000-10-03/da

Indhold

1. Indledning

Afskrivning på indretning af lejede lokaler

- franchisetager/ejer af lokalerne

Reference:

SL § 6a

A klagede for indkomståret 1996 over, at skatteadministrationen alene havde godkendt afskrivning på indretning af lejede lokaler med 12.429 kr. mod selvangivet 83.140 kr.

Skatteadministrationen havde som begrundelse anført:

"Det er skatteadministrationens opfattelse, at der foreligger en sådan nær økonomisk forbindelse mellem lejer og udlejer af lokalerne i X, at der ikke er reel opsigelsesrisiko. Når der foreligger en sådan forbindelse kan indretningsudgifter afskrives med hjemmel i statsskattelovens § 6 a, men afskrivningerne skal opfylde afskrivningslovens betingelser, jf. Ligningsvejledningen 1996 afsnit E.C.6.1. Da der er tale om kontorbygninger, kan disse ikke afskrives, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 3.

Den del af de afholdte indretningsudgifter, der vedrører den del af lokalerne i X, som ejes af B, kan godkendes afskrevet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, (61/264 x 496.247 kr. x 20%)x 2/12 = 3.822 kr.

De afholdte indretningsudgifter i Y kan godkendes afskrevet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a med (20% af 129.104 kr.) x 4/12 = 8.607 kr."

Klageren havde opgjort afskrivningsgrundlaget således:

X 1995 93.097 kr.

Y 1996 129.104 kr.

X 1996 516.100 kr.

I alt 738.301 kr.

Den foretagne afskrivning svarede til en afskrivningsprocent på 11,26.

De afholdte udgifter i 1995 bestod af en saldo på 61.359,22 kr. og 31.737,34 kr., der var fremkommet ved indfrielse af en leasingkontrakt med C, som tidligere afholdt samtlige indretningsudgifter. Der var ikke foretaget skattemæssige afskrivninger i 1995.

Det var efterfølgende oplyst, at beløbet for X 1996 skulle ændres til 496.247 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren som enkeltmandsfirma drev ejendomsmæglerfirmaer i X og Y.

Forretningerne blev drevet på grundlag af en franchiseaftale, hvor franchisegiver var D, til hvem klageren betalte for anvendelse af firmanavnet for at drive virksomheden. Derudover betaltes i henhold til aftalen et fast månedligt beløb til D som vederlag for lokalefaciliteter, som D stillede til rådighed for klageren i Y og X.

Forretningen i Y blev drevet fra lokaler, der var ejet af en bank, der udlejede dem til D, som havde stillet dem til rådighed for franchisetagere.

Den godkendte afskrivning af lokalerne i Y, der blev udført fra 1/1 til 1/9 1996 var ikke påklaget til Landsskatteretten.

Klageren havde drevet virksomheden i X siden den 1. september 1994 - i henhold til franchiseaftalen fra lokaler - som D havde lejet af et forsikringsselskab fra den 1. juli 1994. Dette lejemål kunne af hver af parterne opsiges med 6 måneders varsel, idet det dog tidligst kunne opsiges fra udlejers side til fraflytning den 1. juli 1999.

Lejer (D) havde i henhold til § 17 ret til afståelse af det lejede til en af udlejer godkendt ny lejer, idet en sådan godkendelse af en ny lejer alene ville blive nægtet af grunde, som sædvanligvis kom i betragtning for en udlejer ved foretagelse af udlejning, hvorved navnlig vedkommendes økonomiske og personlige kvalifikationer kom i betragtning. Endvidere var der ret til at fremleje til en af udlejer på forhånd skriftligt godkendt fremlejetager, idet en sådan godkendelse alene ville blive nægtet af grunde, som sædvanligvis kom i betragtning for en udlejer ved foretagelse af udlejning, hvorved navnlig vedkommendes økonomiske og personlige kvalifikationer samt fremlejetagers branche kom i betragtning.

Brugsretten til de pågældende lokaler var af D overdraget til klageren i forbindelse med indgåelse af franchiseaftalen. D kunne dog ifølge aftalen beslutte, at virksomheden fremover skulle udøves fra andre lokaler i basisområdet.

Franchiseaftalen kunne fra begge parters side opsiges med 6 måneders varsel, idet der dog var uopsigelighed i 2 år fra aftalens indgåelse (1/9 1994). Ved ophør af aftalen kunne franchisegiver frit disponere over lokalerne m.v. og efter eget skøn overlade disse til en ny franchisetager.

Ved allonge til franchiseaftalen - udfærdiget i 1994 - skulle E tiltræde som medfranchisetager på nærmere aftalte vilkår, betinget af, at han opnåede registrering i ejendomsmæglerregistret inden den 1. januar 1998.

Ifølge aftalen hæftede E solidarisk - også før den formelle indtræden - over for D for enhver forpligtigelse efter franchiseaftalen, og han var endvidere bundet af aftalens konkurrenceklausul.

Klageren og E, der var ansat i virksomheden, havde pr. 1. december 1995 i lige sameje købt en ejerlejlighed og var indtrådt som udlejer i lejeforholdet til D.

I/S F, der var ejet af klageren og E med 50 % til hver, havde pr. 1. maj 1996 indgået lejekontrakt med B vedr. lokaler i ejerlejlighed. Det tidligere pizzaria var ombygget i perioden 1. januar til 1. oktober 1996 og inddraget i virksomheden. Lejemålet var uopsigeligt fra udlejers side. De i 1996 afholdte ombygningsudgifter vedrørte for størstedelens vedkommende dette arbejde.

De nyindrettede lokaler var efter det oplyste i 1996 fremlejet til D.

Ved tillæg til lejekontrakten var lejemålet for B's del af lokalerne i januar 1998 overdraget til D.

Den af skatteadministrationen i 1996 godkendte afskrivning forholdsmæssigt på den del (61/264) af lokalerne, som var ejet af B, var ikke påklaget til Landsskatteretten.

Skatteadministrationen havde som begrundelse for nægtelse af afskrivning på den resterende del af lokalerne bl.a. anført:

"Skatteadministrationen fastholder, at der er nær økonomisk forbindelse mellem lejer og udlejer, idet udlejer af et selskab ved E og klager, og den reelle lejer er klagerens virksomhed, og at der dermed ikke foreligger en reel opsigelsesrisiko.

Det er skatteadministrationens opfattelse, at det er lejekontrakten, der er gældende vedrørende leje/udlejning af lokalerne i X, hvorimod franchiseaftalen regulerer det koncept A skal drive sin virksomhed på.

Det er korrekt, at de domme der tidligere er henvist til, ikke vedrører et sådant trepartsforhold som nærværende sag, men det er dog skatteadministrationens opfattelse, at disse afgørelser godt kan ligge til grund ved vurderingen af denne sag, idet udlejer er et selskab ved E og klager. Det er således den samme personkreds, der afholder udgiften og også afskriver lokalerne efter reglerne for indretning på lejede, statsskattelovens § 6 a, stk. 1, litra a.

I henhold til den modtagne lejekontrakt mellem selskabet v/A og E og D ses der at være en opsigelsesfrist på 6 måneder for hver af parterne. Endvidere fremgår det af lejekontrakten, at lejer, D, kan afstå/fremleje det lejede, men kun med udlejers godkendelse af den nye lejer.

Det ses således ikke af lejekontrakten, at D skulle have en ekstraordinær ret til at disponere over lokalerne i X. D kan opsiges som enhver anden lejer af et lejemål.

Det er ikke skatteadministrationens opfattelse, at der er tale om et erhvervsbeskyttet lejemål, idet lejemålet mellem D og virksomheden i X kun har eksisteret siden den 1. juli 1994 samt at nye/gamle kunder vil henvende sig i en anden D-forretning i området, såfremt virksomheden i X lukkede.

Såfremt virksomheden v/A opsiges af D medfører det i realiteten, at A ikke længere kan drive en D-forretning fra lokalerne, men det hindrer ikke A og E i at opsige D med samme varsel og udleje lokalerne til andre erhvervsmæssige formål.

Såfremt A og E opsiger D og dermed overtager lokalerne, ville den investering, der er foretaget for at indrette lokalerne til at være en D-forretning, efter Skatteadministrationens opfattelse ikke være værdiløs, idet muligheden for at udleje lokalerne til andet formål med den indretning de har nu forefindes, da der ikke er tale om en speciel indretning, der ikke kan anvendes til andre formål.

Afskrivningerne skal derfor foretages efter afskrivningenslovens regler og procenter. Da lokalerne som tidligere anført er omfattet af afskrivningslovens § 18, stk.3, kan der ikke afskrives på indretningsudgiften."

Klagerens advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af afskrivning på indretning af den resterende del af lokalerne under henvisning til, at der ikke forelå interessefællesskab mellem udlejer og lejer af lokalerne, samt at der bestod en reel opsigelsesrisiko.

Der var herved henvist til, at der var tale om to helt forskellige lejeaftaler, dels mellem franchisegiver og klageren vedrørende forretningen, dels mellem klageren og E som udlejere og D som lejer. Der var således her tale om et trepartsforhold, hvilket ikke var tilfældet i den eksisterende praksis på området

For så vidt angik franchiseaftalen var det nærmere anført:

"A kan i dette forhold opsiges i henhold til franchiseaftalen. Da lejen af lokalerne endvidere er omfattet af franchiseaftalen finder lejelovgivningen ikke anvendelse i nærværende tilfælde. Dette skyldes, at i sammensatte aftaler, hvori der udover brugen af lokaliteter også indgår aftaler af markedsføringsmæssig karakter, f.eks. aftale om vareleverancer, eneforhandlingsret og -pligt, varemærker og fælles markedsføring i øvrigt, løbende betaling af goodwill etc. vil de sidstnævnte momenter sædvanligvis dominere i forhold til brugen af lokaliteterne.

Sådanne retsforhold, hvor brugen af lokaliteterne ikke er det centrale, falder i deres helhed uden for lejelovgivningen. Franchising er således et af disse områder, som anses at falde udenfor lejelovgivningen, jf. bl. "Dansk Privatret", 9. udg, side 533.

På baggrund af ovennævnte er det således vores opfattelse, at der ikke kan rejses tvivl om, at der består en reel opsigelsesrisiko for A i forholdet mellem hende og D."

....

"For så vidt angår lejeaftalen mellem A og E og D er der tale om en almindelig lejeaftale, som er omfattet af lejelovgivningen.

Vedrørende denne lejeaftale, er der som nævnt aftalt 6 måneders opsigelse. Dette ændrer dog ikke på, at lejeloven finder anvendelse, herunder de begrænsninger der gælder for udlejers adgang til at opsige lejemålet. Der kan i den forbindelse henvises til Preben Bang Henriksen og Steven Murholm "Erhvervslejeretten", side 239, hvor følgende anføres:

"Lejemål indgået på opsigelsesvilkår er lejemål, som løber videre, indtil en af paterne opsiger lejemålet. Lejeren kan - medmindre andet er aftalt - frit opsige lejemålet med det aftalte eller lovmæssige varsel. For udlejer gælder derimod en række begrænsninger i adgangen til at opsige lejemålet. Begrænsningerne kan følge dels af lejeloven, dels af bestemmelser i kontrakten om uopsigelighed, hvorefter der typisk for udlejerside ikke kan opsiges i en årrække. Det er en udbredt misforståelse, at hvis ikke en lejekontrakt indeholder en bestemmelse om en vis uopsigelighedsperiode, så kan udlejer frit opsige lejeaftalen. Lejelovens altovervejende hovedregel er, at lejeren er uopsigelig med mindre betingelserne i §§ 82 eller 83 er til stede."

Såfremt D ikke gør sig skyldig i misligholdelse, der berettiger A og E til at opsige lejeaftalen, vil lejemålet alene kunne opsiges med følgende to begrundelser:

1. Såfremt A og E selv ønsker at benytte det lejede og vel at mærke ikke påtænker at drive erhverv i samme branche som D.

2. Såfremt A og E dokumenterer, at nedrivning eller ombygning af ejendommen medfører, at det lejede må fraflyttes. Opsigelse kan dog ikke ske, når A og E efter ombygningen selv ønsker at benytte det lejede.

Ifølge lejelovens § 88 gælder endvidere den supplerende regel og yderligere opsigelsesbeskyttelse, at en lejer, der driver en erhvervsvirksomhed hvis stedlige forbliven i ejendommen er af væsentlig betydning og værdi for virksomheden, alene kan opsiges efter lejelovens § 83, såfremt opsigelsen er rimelig ud fra en vurdering af begge parters forhold. Hvorvidt der er tale om et erhvervsbeskyttet lejemål afhænger af en konkret vurdering, hvor der som nævnt skal tages stilling til, at den stedlige forbliven i ejendommen er af væsentlig betydning og værdi for virksomheden.

Af momenter der taler for erhvervsbeskyttelse kan nævnes lejemålets alder, lokal tilknytning, fast kundesøgning og anonyme kunder i modsætning til kunder med faste og kendte adresser. Det er således vores opfattelse, at lejemålet er erhvervsbeskyttet, således at D alene i særlige tilfælde kan opsiges af E og A.

For så vidt angår D's adgang til at afstå/fremleje lokalerne er det korrekt, at den nye lejer skal godkendes af A og E. Disse kan dog ikke nægte godkendelse, såfremt der ikke er noget at udsætte på den nye lejer vedrørende dennes økonomiske og personlige kvalifikationer. A og E har således ikke en absolut mulighed for at nægte godkendelse af en ny lejer. A og E's mulighed for at nægte godkendelse af en ny lejer må derimod anses for at være særdeles beskeden.

På baggrund af ovenstående kan det således konstateres, at der gælder vidt forskellige opsigelsesbetingelser mellem henholdsvis lejeaftalen og franchiseaftalen. Som følge heraf er det vores opfattelse, at skatteforvaltningen ikke har ret i deres synspunkt om, at udlejer og lejer reelt kan anses for at være en og samme person i relation til eventuel opsigelse.

Virksomheden ved A som kan opsiges i franchiseaftalen har således en betydelig større risiko for at blive opsagt end D, som alene kan opsiges i henhold til lejeloven. Det skal i den forbindelse endvidere bemærkes, at D først kan opsiges af A og E den 1. juli 1999, da lejeaftalen er uopsigelig for udlejer indtil dette tidspunkt.

Det skal endvidere bemærkes, at såfremt virksomheden v/A opsiges af D medfører dette i realiteten, at E ikke længere kan drive en D-forretning fra lokalerne. Selv om A og E også kunne opsige D og hermed selv overtage lokalerne, ville den investering, der var foretaget for at indrette lokalerne til at være en D-forretning reelt være værdiløs."

Landsskatteretten bemærkede indledningsvis, at det under hensyn til opsigelsesbestemmelserne i franchiseaftalen - når bortsås fra misligholdelse - måtte lægges til grund, at D efter de to års uopsigelighed, der udløb den 1. september 1996, kunne opsige franchiseaftalen med lovlig varsel og herefter overdrage brugsretten til lejemålet til en ny franchisetager.

Endvidere måtte det lægges til grund, at D i henhold til lejeaftalen - når bortsås fra misligholdelse - tidligst kan opsiges af klageren og E fra lejemålet til fraflytning 1/7 1999, og under hensyntagen til de i øvrigt for erhvervslokaler gældende regler.

Det blev derfor lagt til grund, at der for klageren som franchisetager og E som medfranchisetager kunne være en reel risiko for opsigelse af franchiseaftalen og dermed brugsretten til lejemålet, uden at klageren og E som ejere af ejerlejligheden samtidig kunne opsige D.

Da der imidlertid var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere (klageren ved aftalen, E ved allongen til aftalen) og udlejerne af ejerlejligheden, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at den af franchisetagerne foretagne investering gik tabt ved opsigelsen af franchiseaftalen, hvorfor udgifterne til indretning af lokalerne ikke var afskrivningsberettigede i henhold til statsskattelovens § a, idet bemærkedes, at der var godkendt fradrag for den del af udgifterne, der forholdsmæssigt kunne henføres til den af B udlejede del af lokalerne.

Da anvendelsen af lokalerne endvidere ikke berettigede til afskrivning efter den dagældende afskrivningslovs § 18, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte skatteadministrationens afgørelse, hvorefter der ikke kunne godkendes afskrivning på indretningen af de omhandlede lokaler.

Den påklagede ansættelse blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-10-03