Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11518@2000-10-03/da

Indhold

1. Indledning

FN-observatør

- skattepligt

- løn udbetalt af Forsvarsministeriet

Reference:

KSL § 1, stk. 1, nr. 4

A's klage til Landsskatteretten skyldtes, at han i perioden fra den 8. august 1997 til den 31. december 1997 var anset for fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren var dansk statsborger, og at han i perioden fra en 8. august 1997 til den 19. august 1998 havde været ansat og udsendt af Forsvarsministeriet til tjeneste som FN-observatør i Indien og Pakistan. Lønnen blev udbetalt af Forsvarsministeriet.

Ifølge ansættelseskontrakt af 12. marts 1997 mellem klageren og Danske Livregiment som ansættelsesmyndighed blev klageren fra den 8, august 1997 ansat som kontraktansat officer som FN-observatør. Ansættelsen var til korttidstjeneste for en periode indtil den 19. august 1998 (tidsbestemt kontrakt). Ansættelsesområdet var Forsvarsministeriet med tilhørende myndigheder og institutioner. Arbejds- og tjenestestedet var indtil videre Danske Livregiment.

Af hærenes Operative Kommandos befaling - HOKBEF - nr. 22/1997 fremgik bl.a., at klageren blev stillet til rådighed for FN med henblik på at forrette tjeneste som FN-observatør fra 12. august 1997 og så længe organisationen måtte være oprettet, dog foreløbig ikke ud over 15. august 1998, og at tjenesterejsen blev tilrettelagt ved Danske Livregiments foranstaltning.

Følgende fremgik af brev af 26. juni 1997 fra Danske Livregiment til klageren:

"Ansættelsesforhold som FN-observatør:

1. Undertegnede skal herved bekræfte, at danske observatører til FN-missionen i Indien/Pakistan kun er dækket af den danske stat - rent forsikringsmæssigt - på selve rejsen derud.

2. Når observatøren er tiltrådt i missionen, er det helt og holdent FN, der besidder ansvaret over for observatøren, idet det er FN, der er den egentlige arbejdsgiver."

Klageren havde i den omhandlede periode i 1997 modtaget løn fra Forsvarsministeriet med 147.415 kr., der var udbetalt som bidragsfri A-indkomst.

Det var endvidere oplyst, at klageren pr. 1. august 1997 afhændede sin hidtidige helårsbolig i Danmark, at han udrejste til Pakistan den 12. august 1997, og at han lejede en lejlighed i Pakistan.

Den Sociale Sikringsstyrelse havde i brev af 18. juli 1997 meddelt klageren, at han var fritaget for betaling af arbejdsmarkedsbidrag i perioden 8. august 1997 til 19. august 1998 efter dagældende § 7, stk. 5, i lov om arbejdsmarkedsfonde, da han i denne periode var omfattet af pakistansk sociallovgivning, jf. konventionen mellem Danmark og Pakistan om social sikring.

Skatteankenævnet havde som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at lønindtægten modtaget fra Forsvarsministeriet ikke var skattefri, da klageren under udsendelsen som FN-observatør i Pakistan måtte anses for fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, uanset at FN havde udøvet alle arbejdsgiverretlige beføjelser og øvrige instruktionsbeføjelser over for ham under opholdet i Pakistan. Det forhold, at klageren efter det oplyste pr. 1. august 1997 havde opgivet bopæl i Danmark, havde ikke afgørende betydning for sagen, da kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, fandt anvendelse i de situationer, hvor bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, ikke var opfyldt. Regelsættet vedrørende dobbeltdomicil i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. oktober 1987 mellem Danmark og Pakistan fandt således ikke anvendelse, men klageren ville være omfattet af overenskomstens artikel 20, stk. 1, litra a, vedrørende offentlige hverv, hvorefter beskatningsretten tilkom Danmark som udbetalende stat. Det forhold, at klageren var fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag af den udbetalte løn, da han ifølge den mellem Danmark og Pakistan indgåede konvention om social sikring var omfattet af pakistansk sociallovgivning, var ikke af afgørende betydning for spørgsmålet om skattepligt. Der var endvidere henvist til Meddelelser fra Landsskatteretten 1973.93 og 1974.1.

Klageren havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han ikke blev anset for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, i perioden fra den 8. august 1997 til den 31. december 1997.

Til støtte for påstanden havde klageren bl.a. gjort gældende, at han opgav sin bopæl i Danmark ved udrejsen til Pakistan og derfor ikke var omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at han under opholdet i Pakistan lejede en lejlighed. Den danske kommune anerkendte flytningen til Pakistan pr. 12. august 1997 og erklærede sig enig i, at han ikke havde valgret i Danmark under FN-tjenesten i Pakistan.

Der afgørende var derfor fortolkningen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og dermed om han af den danske stat var udsendt til tjeneste uden for riget. Bestemmelsen indeholdt ikke tilstrækkelig hjemmel til at anse ham, der som FN-observatør var stillet til rådighed for FN, for skattepligtig til Danmark.

Af UNMOGIP SOP (tjenestestedet) Part 2 fremgik:

"Military Observers (MILOBS) are military officers - regular or reserve - placed at the disposal of the UN on a loan basis by the Government of Member States at the request af the Secretary-General. While assigned to UNMOGIP, Military Observers, including DCMO, are under the command of the CMO and answerable to him for their conduct and the performance of their duties." " MILOBS arw recruited as individuals and not as National contingents or teams. On appointment, they represent and work exclusively for the UN, not for their respevtive contries. They cannot seek or accept instructions with respect to their performance of their duties from their Government or any Aurhority external to the UN."

Det fremgik tydeligt heraf, at klageren var rekrutteret af FN som individ og ikke som en del af en dansk udsendt militær enhed, og at kun FN havde instruktionsbeføjelser og øvrige arbejdsgiveretlige beføjelser over ham, mens han var udlånt til FN og arbejdede som FN-observatør. Klageren var ikke udsendt til tjeneste uden for riget af den danske stat, men udlånt efter individuel godkendelse til FN, for hvem tjenesten i UNMOGIP blev udført, Det var FN, der udsendte ham på baggrund af en rejseordre fra FN i New York.

Det var uden betydning for skattepligten, om den danske stat betalte lønnen eller om lønnen blev refunderet af FN. Det forhold, at Danmark var den lønudbetalende stat, var ikke ensbetydende med, at der blev udført et hverv for den danske stat eller at klageren var udsendt til tjeneste af den danske stat. Begrebet "udsendt til tjeneste" i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og begrebet "udførelse af hverv" i artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. oktober 1987 mellem Danmark og Pakistan måtte fortolkes således, at der dels skulle bestå et fast tjenesteforhold i relation til den danske stat under udsendelsen, og dels at den udsendte var fastansat af den danske stat inden udsendelsen og efter hjemkomsten. Ifølge motiverne fandt bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk, 1, nr. 4, anvendelse på fastansatte diplomater og tjenestemænd under Forsvarsministeriet.

Det fremgik af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 19, punkt 1, at lignende bestemmelser i ældre bilaterale overenskomster om den kontraherende stats beskatningsret for udsendte offentlige ansatte var begrænset i deres anvendelsesområde, og af punkt 2.1. at bestemmelsen kun fandt anvendelse på ansatte i staten. Da den kontraherende stats beskatningsret oprindeligt blev fortolket indskrænkende, og da klageren ikke var fatsansat i staten (Forsvarsministeriet), fandt artikel 20, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Pakistan ikke anvendelse, og dermed heller ikke kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Ifølge artikel 19 i 1963-Modelkonventionen skulle tjenesteydelserne ydes "under udførelsen af virksomhed af offentlig karakter". Dette udtryk var senere udgået af bestemmelsen; men medlemsstater, som havde ønsket at præcisere, at beskatningsretten forudsatte udførelse af virksomhed af offentlig karakter, havde været berettiget til at bibeholde udtrykket i bilaterale overenskomster, jf. punkt. 5. Danmarks beskatningsret forudsatte ifølge artikel 20, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Pakistan, at der udførtes et hverv for den danske stat. Denne bestemmelse måtte i overensstemmelse med den oprindelige Modelkonvention fortolkes indskrænkende. Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, fremgik, at man skulle være udsendt af den danske stat. Klageren var ikke udsendt af den danske stat men af FN, og han havde som FN-observatør ikke udført et hverv for Danmark men udelukkende for FN. Der var derfor ikke grundlag for at fortolke artikel 20, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Pakistan eller kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, udvidende til også at omfatte FN-observatører, som alene havde udført hverv for FN. Pakistan havde derimod retten til beskatning af lønnen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20.

Klageren var endvidere ikke beordret til tjeneste uden for riget af den danske stat, men accepterede frivilligt at blive stillet til rådighed for FN. Kontrakten med Danske Livregiment var alene nødvendig for, at han som reserveofficer af den danske stat kunne blive stillet til rådighed for FN. Kontrakten med den danske forsvar regulerede alene varigheden af ansættelsen og aflønningen. Klageren underskrev en særskilt kontrakt/erklæring i relation til FN. Klagerens tiltrædelse skete ved underskrivelsen af ANNEX II-B I SOP UNMOGIP JF.

Der var endvidere henvist til Meddelelser fra Skattedepartementet 1970, pag. 91 nr. 56 og 1972, pag. 84, nr. 74 samt Meddelelser fra Landsskatteretten 1975.100, hvor personer, der - uanset de modtog løn fra den danske stat - ikke blev anset for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Afgørelserne i Meddelelser fra Landsskatteretten 1973.93 og 1974.1 vedrørende personer, der gjorde tjeneste ved den danske militære enhed på Cypern, fandt ikke anvendelse i denne sag. Klageren var ikke FN-soldat udsendt i en dansk enhed under dansk chef og dermed under dansk kommando. Klageren var i modsætning hertil FN-observatør individuelt godkendt og udsendt af FN og under kommando af en koreansk og senere en chilensk general. FN forestod og betalte udsendelsen og udstedte rejseordre. Klageren, der havde et civilt job, og som havde tegnet en korttidskontrakt på et år med Forsvarsministeriet som en nødvendig forudsætning for udlån til FN, var derfor ikke reguleret af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Klageren havde endvidere bl.a. anført, at han var fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag til Danmark, da han under arbejdet i Pakistan var omfattet af pakistansk sociallovgivning, jf. Sikringsstyrelsens afgørelse af 18. juli 1997.

Landsskatteretten lagde til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte ved udrejsen til Pakistan den 12. august 1997, og at der ikke var grundlag for at statuere fuld skattepligt efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Retten fandt efter en samlet vurdering, at klageren af den danske stat havde været udsendt til tjeneste uden for riget, og at han derfor i perioden fra den 8. august 1997 til den 31. december 1997 var fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Der var herved henset til, at klageren på baggrund af bl.a. ansættelseskontrakten af 12. marts 1997 med Danske Livregiment og Hærens Operative Kommandos befaling nr. 22/1997 var ansat og udsendt af Forsvarsministeriet til tjeneste som FN-observatør ved United Nations Military Observer Group in India and Pakistan, og at lønnen blev udbetalt af den danske stat uden refusion fra FN. Det var uden betydning om udsendelsen var tvungen eller frivillig.

Uanset at FN ifølge det oplyste havde instruktionsbeføjelser og øvrige arbejdsgiverretlige beføjelser over klageren under tjenesten i Pakistan, og at FN derfor var den reelle arbejdsgiver, fandt retten herefter, at klageren var fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Retten fandt endvidere, at Danmark havde beskatningsretten til den lønindkomst, som klageren havde optjent under tjenesten i Pakistan, jf. artikel 20, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. oktober 1997 mellem Danmark og Pakistan, da klageren som FN-observatør havde udført hverv for den danske stat i overenskomstmæssig forstand, og da vederlaget var udbetalt af den danske stat.

Den påklagede ansættelse for indkomståret 1997 blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-10-03