Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11524@2000-10-03/da

Indhold

1. Indledning

Elafgift

- godtgørelse

- revisionsvirksomhed

Reference:

Elektricitetsafgiftsloven § 11, stk. 2.

A's klage til Landsskatteretten skyldtes, at Told- og Skattestyrelsen havde anset selskabet for omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, hvorefter virksomheden ikke var anset for berettiget til delvis tilbagebetaling af elektricitetsafgift, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2.

Det var oplyst, at A var en revisionsvirksomhed, der udover revisionsydelser også ydede rådgivning om skat, told, moms og andre afgifter, handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion.

A havde anmodet om godtgørelse af elafgiften for den del af virksomheden, der vedrørte disse andre aktiviteter.

Styrelsen havde ved den påklagede afgørelse fundet, at ydelser som virksomhedsrådgivning og konsulenttjeneste i sig selv var omfattet af bilaget, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2. Styrelsen havde videre anført, at dette fremgik af skatteministerens svar af 8. juni 1993. Der var videre henvist til Momsnævnets afgørelse af 14. januar 1981, hvorefter landboforeningernes konsulentcentre var anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven ved afsætning af ydelser i form af regnskabsservice og rådgivning over for landmændene. Derfor var det styrelsens opfattelse, at alle A's aktiviteter var omfattet af bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, og som følge heraf var A ikke berettiget til godtgørelse af elafgiften. Der blev heller ydet godtgørelse af CO2-afgiften, idet godtgørelse af CO2-afgift ifølge CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3, ikke kunne finde sted, hvis der ikke bev ydet godtgørelse af energiafgifter.

Virksomheden havde oplyst, at rådgivningen om informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, logistik og produktion, miljøforhold samt miljøstyring havde karakter af managementkonsulentydelser. Der var herved henvist til Erhvervsfremmestyrelsens rapport "Managementkonsulenter - kortlægning af en branche i vækst" fra 1999. Virksomheden havde hertil anført, at der var tale om en selvstændig branche. Det var videre oplyst, at det var B der ydede hovedparten af de omhandlede managementydelser. Følgende var beskrevet om de enkelte typer ydelser:

"Rådgivning om informationsteknologi

Edb-statusanalyse

Edb-anskaffelse

Kravsspecifikation

Implementering

System Management

IT-strategi

Elektronisk kommunikation og handel

Internet

Intranet

Document Management

Groupware

Workflow

Standard-/rammesystemer, f.eks. SAP

Rådgivning om effektivisering, dvs. tværfaglige ydelser, metoder og værktøj

Strategi og ledelse

Business Transformation

Business Performance Improvement

Projektstyring

Vidensregnskaber

Virksomhedsspil

Outsourcing

Rådgivning om økonomisk styring

Virksomhedens økonomiske model

Activity Based Costing (ABC)

Activity Based Management (ABM)

Benchmarking

Balanced Scorecard

Virksomhedsregnskab (offentlige virksomheder)

Risk Management

Cash Management

Treasury Management

Portefølje Management

Shareholder Value

Rådgivning om produktion og logistik

Supply Chain Management

Indkøb og lagerstyring

Produktionsudvikling

Produktionssimulering

Procesledelse

Miljøledelse

3. parts logistik

Distribution

Produktionsspil

Kvalitetsledelse"

samt

"A Miljøs konkrete rådgivning

-Implementering af miljøledelse (ISO 14001 certificering)

-Miljøopgaver i forbindelse med køb og salg af virksomhed

-Miljøopgaver i forbindelse med privatisering af offentlige virksomheder

-Evaluering af Miljøstyrelsens projekter i Østeuropa

-Udvikling af arbejdsmiljøregnskab og arbejdsmiljøledelse i virksomheder, herunder

udarbejdelse af manualer og model regnskab

-Projekt vedrørende dokumentation af offentlige grønne indkøb

-Tilrettelæggelse af sociale regnskaber

-Udvikling af model til socialt regnskab og katalog over socia le parametre

-Projekt vedrørende udvikling af sociale regnskaber i virksom heden for SID"

Virksomheden havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der blev godkendt delvis refusion af elafgift, jf. elafgiftslovens § 11, jf. stk. 2.

Der var til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at elafgiftslovens § 11, stk. 2 og bilaget til denne lov ikke omfattede den del af virksomheden, der bestod i rådgivning inden for skat, moms og andre afgifter, told, handel med virksomheder, miljøforhold, miljøstyring, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations. og lederudvikling, logistik, produktion og lignende rådgivning, som var præsteret og faktureret som en separat ydelse til virksomhedens klienter.

Det var hertil anført, at A var en momspligtig virksomhed.

Vedr. lovgivningen var følgende anført:

"Bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 2, hvorefter visse momspligtige tjenesteydelser undtages fra retten til refusion af elafgift, har følgende ordlyd:

"Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser."

Bilaget havde følgende ordlyd:

"Liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift.

Advokater

Arkitekter

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).

Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v.

Landinspektører

Mæglere

Reklame

Revisorer

Rådgivende ingeniører."

Indholdet af reglerne havde været uændret siden fremkomsten af lov nr. 292/1979.

I forslaget til loven, L 230 fremsat den 21. juni 1979 af ministeren for skatter og afgifter, havde § 11, stk. 2, imidlertid følgende ordlyd:

"Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i merværdiafgiftslovens § 2, stk. 2, nævnte ydelser, med undtagelse af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser. Spørgsmål om afgrænsningen af disse ydelser afgøres i det i merværdiafgiftslovens § 37 omhandlede nævn."

Det bemærkedes, at de i "merværdiafgiftslovens § 2, stk. 2, nævnte ydelser" var momspligtige tjenesteydelser.

Bilaget havde følgende ordlyd i lovforslaget:

"Liste over tjenesteydelser, der er omhandlet i § 11, stk. 2.

1. Arbejdsydelser på varer, herunder fremstilling, bearbejdning, montering, afprøvning, analyse, forandring, reparation, vedligeholdelse og rengøring samt konstruktion og formgivning af varer.

2. Arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom, herunder jordbearbejdning, udgravning, planering, opførelse, ombygning, reparation, vedligeholdelse og rengøring.

3. Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse m.v. af bygninger og anden fast ejendom.

4. Udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller o.l., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

5. Servering i restaurationer, cafeterier, konditorier, kaffebarer og lignende samt i de af punkt 4 omfattede virksomheder."

Disse foreslåede regler begrundedes som følger, jf. side 4 i lovforslaget:

"Elafgiften udgør 2 øre pr. kWh og afgiften anslås i finansåret 1979 at ville give en indtægt på 375 mio. kr.

Efter de gældende bestemmelser kan momsregistrerede virksomheder få godtgjort den del af afgiften, der overstiger 100.000 kr. på årsbasis svarende til et årligt el-forbrug på 5 mio. kWh.

Ved lovforslaget er det foreslået at forhøje afgiftssatsen til 8 øre pr. kWh. Det er samtidig foreslået, at godtgørelsesordningen udvides, således at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, fremover ikke bliver belastet med afgiften.

Disse virksomheder vil få tilbagebetalt afgiften på elektricitet i samme omfang, som virksomhederne efter merværdiafgiftslovens bestemmelser har fradragsret for indgående merværdiafgift på den anvendte elektricitet.

Godtgørelsesordningen er dog begrænset, således at tjenesteydelsesvirksomheden ikke får tilbagebetaling, medmindre ydelserne vedrører arbejdsydelser på varer, jord, bygninger m.v. samt hotel- og restaurationsvirksomhed. Afskåret fra godtgørelse vil således være advokater, forlystelser, frisører, reklamebureauer m.fl."

Den foreslåede begrænsning af godtgørelsesordningen blev imidlertid revurderet i følgende ministerskrivelse af 24. juni 1979 (ad L 230 - bilag 3) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:

"Spørgsmål 2:

En udførlig beskrivelse udbedes vedrørende afgrænsning af området for liberale erhverv (reglen i § 11, stk. 2).

Svar:

Jeg agter at stille ændringsforslag til denne paragraf, således at alle momsregistrerede virksomheder herefter kan få tilbagebetalt elafgift, bortset fra visse virksomheder, som udtrykkeligt er nævnt i et særskilt bilag til loven, nemlig:

Advokater

Arkitekter

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer)

Forlystelser, herunder teaterforestillinger,

Biografforestillinger m.v.

Landinspektører

Mæglere

Revisorer

Reklame

rådgivende ingeniører"

Ovennævnte svar på spørgsmål 2 skulle læses i sammenhæng med ministerskrivelse af 24. juni 1979 (af L 230 - bilag 2) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:

"Erhvervenes Skattesekretariat mener, at afgrænsningen af de momsregistrerede virksomheder, der ikke skal have tilbagebetaling af elafgift, er uskarp og udelukker eksportvirksomheder fra godtgørelsesordningen.

Det i besvarelsen af spørgsmål 2 bebudede ændringsforslag vil imødekomme skattesekretariatets indvendinger".

Med hensyn til om en virksomhed, som var omfattet af bilaget, delvis kunne omfattes af godtgørelsesordningen fremgik følgende af ministerskrivelse af 24. juni 1979 (ad L 230 - bilag 5) til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg:

"Spørgsmål 5:

Hvordan vil fradraget blive beregnet for virksomheder, der har flere aktiviteter?

Svar:

Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed få tilbagebetalt elafgift i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms på el. Det vil sige, at en momsregistreret virksomhed, der anvender el både i virksomheden og til andet formål, f.eks. privat brug, har delvis fradragsret for momsen og får delvis tilbagebetaling af elafgiften.

En momsregistreret virksomhed, der både har aktivitet som giver adgang til tilbagebetaling af el og aktiviteter, der ikke giver adgang hertil, vil få delvis tilbagebetaling af elafgiften.""

Det var herefter gjort gældende, at det endelige bilag til loven rummede en begrænset liste over veldefinerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke gav adgang til tilbagebetaling af elafgift. Dette stemte tillige overens med hensigten med ændringen af bilaget, jf. ministersvar. Det var videre anført, at de ydelser, som omfattedes af det endelige bilag, var ydelser fra virksomheder af bestemt art, det vil sige karakteren af virksomheden og ikke af selve ydelsen.Der måtte dog gælde nævnte undtagelse, som ministeren orienterede Folketingets skatte- og afgiftsudvalg om, hvorefter en momsregistreret virksomhed, der både havde aktiviteter, som gav adgang til godtgørelse og aktiviteter, der ikke gav adgang hertil, ville få delvis tilbagebetaling af elafgiften.Denne undtagelse fandtes efter virksomhedens opfattelse at indebære, at en tjenesteydende virksomhed, der var nævnt i bilaget, kunne få godtgørelse for separate momspligtige ydelser, når samme type ydelser kunne forekomme som hovedaktivitet i selvstændige virksomheder, der ikke var omfattet af bilaget.

Det var hertil anført, at den type rådgivningsydelser, som A ydede og som tidligere var nævnt, i vidt muligt omfang var udført af ansatte konsulenter uden revisionsmæssig baggrund. Det var tillige anført, at udviklingen tenderede i retning af dannelse af selvstændige konsulentvirksomheden og andre større konsulentenheder. Det var herefter gjort gældende, at denne type rådgivningsydelser kunne og rent faktisk forekom i selvstændige virksomheder, der ikke kunne henføres til betegnelsen revisorer eller de øvrige betegnelser for virksomhedstyper i bilaget til elafgiftsloven.

For så vidt angik separat fakturering af de omhandlede ydelser i henhold til påstanden var det bemærket, at efter årsregnskabslovens § 51 a skulle visse selskaber oplyse om honorar for andre ydelser end revision til den revisionsvirksomhed, der udførte den lovpligtige revision samt til revisionsvirksomhedens datterselskaber. Det var videre anført, at skatteministerens svar af 8. juni 1993, hvorefter virksomhedskonsulenter var omfattet af bilaget som bureau, alene kunne anses for den nye regerings fortolkning af de på daværende tidspunkt 14 år gamle lovregler. Det var hertil anført, at bureau næppe skulle fortolkes bredt, da bureauer i givet fald ville omfatte f.eks. revisorer og advokater, der allerede var nævnt i bilaget. Det var anført, at bureau som udgangspunkt skulle forstås som den type virksomheder, der traditionelt havde båret betegnelsen bureau.

For så vidt angik rådgivningen om skat, moms, andre afgifter og told var det anført, at dette udførtes af skatteafdelingen. Skatteafdelingen beskæftigede i et vist omfang personer med revisorbaggrund, men disse personer havde imidlertid specialiseret sig i og beskæftigede sig udelukkende med skatterådgivning. Det var gjort gældende, at skatterådgivning var en selvstændig type tjenesteydelse, der adskilte sig fra revisorydelser. Denne opfattelse bekræftedes yderligere af, at den type rådgivning, som skatteafdelingen præsterede kunne forekomme i et specialiseret skattekonsulentfirma. Det var videre anført, at påstanden alene omfattede skatteafdelingens rådgivning, når denne var præsteret og faktureret som en separat ydelse.

Told- og Skattestyrelsen havde indstillet afgørelsen stadfæstet. Det var hertil anført, at det fremgik af lovens forarbejder, at lovgivers intentioner var, at de såkaldte "liberale erhverv" ikke skulle have adgang til godtgørelse af elafgiften. Det var videre nævnt, at de virksomheder, der ikke skulle have tilbagebetaling, var den del af erhvervslivet, der afsatte tjenesteydelser, der ikke havde med vareproduktion at gøre. Styrelsen havde videre henvist til Landsskatterettens kendelse af 4. december 1998 vedrørende en virksomhed, der udarbejdede markedsanalyser samt til Østre Landsrets dom af 10. februar 2000 vedrørende et selskab, der ydede markedsanalyser. Videre havde styrelsen henvist til Momsnævnets afgørelser af henholdsvis 25. august 1998 og 7. oktober 1998, hvor virksomhedskonsulentydelser blev anset for omfattet af bilaget til elafgiftsloven, idet aktiviteterne ud fra en helhedsvurdering måtte anses for bureauvirksomhed. Nævnet udtalte i afgørelsen af 7. oktober 1998, at det ikke havde været hensigten at udtrykket "bureau" i bilaget skulle fortolkes snævert, således at kun de virksomheder, der udtrykkeligt var betegnet som bureauer kunne afskæres fra tilbagebetaling. Styrelsen havde videre henvist til Skatteministerens svar af 8. juni 1993 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende lovforslag L 303 om lov om ledningsført vand, hvorefter bl.a. markedsføringsbureauer, Pr-arbejde, konjunkturanalysebureauer samt virksomhedskonsulenter var omfattet af bilaget. Styrelsen havde for så vidt angik virksomhedskonsulenter og med udgangspunkt i den i ministerens svar angivne branchekode bemærket, at denne ifølge Danmarks Statistik omhandlede

- rådgivning og bistand til virksomheder og offentlige institutioner vedrørende planlægning, organisation, rationalisering og kontrol, ledelsesinformation mv.

- Public relation-arbejde og kommunikation

- Udformning af regnskabs- og omkostningssystemer og budgetskontrolprocedurer

Herunder

- Konsulentbistand i forbindelse med personalereduktion og genplacering af overskydende personale.

Det var herefter styrelsens opfattelse, at A's aktiviteter som virksomhedskonsulent var omfattet af bilaget. Det var videre styrelsens opfattelse, at en stor del af aktiviteterne tidligere blev udført som et led i den traditionelle revisorydelse uden særskilt fakturering, hvilket også talte for, at der ikke burde gives godtgørelse af elafgiften for nogen del af ydelserne.

Virksomheden havde hertil anført, at de var enige i Landsskatteretten kendelse af 4. december 1998 og ØLD af 10. februar 2000, der begge vedrørte virksomheder, hvis aktiviteter (analyseinstitutter) netop ifølge forarbejderne var omfattet af bilaget. Det var tillige anført, at virksomheden også tilbage i 1979 havde en managementafdeling med 5-7 ansatte.

Landsskatteretten udtalte:

Momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser var omfattet af bilaget til elektricitets- afgiftsloven, havde ikke adgang til afgiftsgodtgørelse efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2.

Bilaget til elafgiftsloven (benævnt:liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfattede følgende virksomheder: Advokater, Arkitekter, Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., Landinspektører, Mæglere, Reklame, Revisorer, Rådgivende ingeniører.

Retten bemærkede, at det var den pågældende virksomheds aktiviteter og ikke betegnelse, som afgjorde hvorvidt virksomheden var omfattet af nævnte bilag.

To retsmedlemmer fandt, at virksomhedens rådgivning med skat, moms, told mv. måtte anses at være en integreret del af den basale aktivitet for revisorer, hvorefter der ikke var grundlag for at anse disse aktiviteter for ikke at være omfattet af bilaget. Disse retsmedlemmer fandt derimod, at de af virksomheden øvrige udøvede aktiviteter ikke var en integreret del af revisorydelser. Der var herved bl.a. henset til, at de to aktiviteter kunne udøves særskilt og uafhængigt af hinanden. Disse retsmedlemmer fandt videre ikke, at disse aktiviteter var selvstændigt omfattet af bilaget under bureau eller rådgivende ingeniører. Det bemærkedes herved, at skatteministerens svar af 8. juni 1993 alene kunne anses at være en fortolkning af de allerede eksisterende lovbestemmelser.

Disse retsmedlemmer fandt således, at der kunne godkendes delvis tilbagebetaling efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, for afgiften vedr. rådgivning med handel med virksomheder, miljøforhold, informationsteknologi, effektivisering, økonomisk styring, lederudvælgelse, organisations- og lederudvikling, miljøstyring samt logistik og produktion. Den delvise tilbagebetaling af afgiften skulle ske efter et skøn.

Et retsmedlem, retsformanden, kunne tiltræde det af Told- og Skattestyrelsen anførte, hvorefter de overordnede kriterier i bilaget havde været, om en virksomheds aktiviteter var tjenesteydende eller vareproducerende. Der var herved henset til skatteministerens svar af 8. juni 1993 til Folketingets Skatteudvalg og Østre Landsrets dom af 10. februar 2000, der byggede på de nævnte kriterier, herunder en fortolkning af udtrykket "bureau". Dette retsmedlem fandt derfor, at samtlige A's aktiviteter, der bestod af tjenesteydelser, var omfattet af bilaget, hvorfor afgørelsen skulle stadfæstes.

Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse hermed.

Versioner

1. 2000-10-03