Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11527@2000-10-03/da

Indhold

1. Indledning

Fradrag for moms til udgifter vedr. salg af ejendomme

- frivillig momsregistrering

Reference:

ML § 37, stk. 1

A Invest v/B klagede over, at told- og skattergionen ikke hvade godkendt fradrag for moms til udgifter vedr. salg af ejendomme, der havde været frivilligt momsregistreret for udlejning.

Det var oplyst, at virksomhedens aktiviteter primært havde vedrørt køb og salg af fast ejendom. Herudover var der foretaget formidling og udlejning af fast ejendom. Virksomheden var registreret som påbegyndt den 1. juli 1994 for ejendomsformidlingsvirksomhed. Det var videre oplyst, at virksomhedens indehaver, B, drev lignende virksomhed gennem en række af ham dominerede selskaber.

Det fremgik af virksomhedens årsregnskab for kalenderåret 1995, at der var solgt 3 ejendomme. Af samme regnskab fremgik det under BALANCE pr. 31. december 1995 under Omsætningsaktiver, varebeholdninger: "Grunde og bygninger til videresalg". I noten hertil fremgik det, at to af de nu solgte ejendom var anskaffet hhv. ved skøde af 26. marts 1996 til anskaffelsessum 1.800.000 kr. og ved slutseddel af 28. december 1995 til anskaffelsessum 5.100.000 kr. I BALANCEN under anlægsaktiver fremgik alene finansielle anlægsaktiver.

Af virksomhedens årsregnskab for kalenderåret 1996 fremgik det, at de samme ejendomme var solgt. I regnskabet for 1996 var der under regnskabspraksis vedr. varebeholdninger anført "varebeholdninger omfatter ejendomme til videresalg". Under Balance for virksomheden 31. december var der under Varebeholdninger anført "grunde og bygninger til videresalg". Der var ikke anført anlægsaktiver i balancen for 1996.

Salget af disse ejendomme var sket med assistance fra 3 selskaber, der alle var domineret af B. Det var oplyst, at det ene af selskaberne var under konkurs med fristdag den 15. oktober 1997, samt at et andet af selskaberne var under konkurs med fristdag den 6. januar 1998.

De pågældende selskaber havde fremsendt fakturaer til det klagende selskab som følge af assistancen ved salget af nævnte ejendomme. A havde i momsangivelserne for 1996 og 1997 foretaget fradrag for momsen af disse fakturaer.

Det drejede sig om følgende fakturaer:

1) Honorar iflg. aftale kr. 850.000,00

25% moms kr. 212.500,00

Fakturabeløb i alt kr. 1.062.500,00

2) Honorar iflg. aftale kr. 450.000,00

25% moms kr. 112.000,00

Fakturabeløb i alt kr. 562.500,00

3) Honorar vedrørende udfærdigelse af skøde mv. kr. 19.000,00

25% moms kr. 4.750,00

I alt til indbetaling kr. 23.750,00

4)Honorar for 6 ejendomme hhv kr. 200.000

kr. 1.115.000

kr. 856.440

kr. 2.271.900

kr. 2.345.800

kr. 292.500

kr. 7.081.640

25% moms kr. 1.770.410

Fakturabeløb i alt kr. 8.852.050"

5) Honorar iflg. aftale kr. 400.000

25% moms kr. 100.000

Fakturabeløb i alt kr. 500.000

A havde efter salget af ejendommene fremsendt ansøgninger til regionen om frivillig registrering efter momsloven for udlejning mm af fast ejendom for 4 ejendomme. For så vidt angik 2 af de nu solgte ejendomme var der fremsat ønske om ikrafttrædelse fra 1. oktober 1995.

Regionen havde i skrivelse af 16. december 1998 til A anført, at henset til, at der siden de ovennævnte ønskede ikrafttrædelsesdatoer faktisk var opkrævet og afkrævet moms af huslejerne samt foretaget fradrag for udgifterne under det eksisterende forhold, ville regionen ikke foretage sig videre i anledning af den manglende frivillige registrering. De frivillige registreringsforhold ville blive oprettet pr. regionens modtagelse af de fire ansøgninger. Regionen havde dog anmodet om følgende oplysninger:

- samtykkeerklæringer fra lejerne

- dokumentation for, at moms af huslejerne var opkrævet fra påbegyndelsen af udlejningen

- bekræftelse på, at A/B stadig var ejer af de fire ejendomme.

Regionen havde ved den påklagede afgørelse forhøjet momstilsvaret således:

Periode Fra Til

1996 -577.801 -365.301

1997 -4.715.019 -2.897.769

Forhøjelserne var fremkommet ved, at der ikke var godkendt fradrag for momsen af fakturaer fra to af selskaberne. Vedrørende den ene af fakturaerne var det alene honorarerne for 3 af ejendomme under 4), der ikke var godkendt fradrag for.

Regionen havde henset til, at de omhandlede udgifter var afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom, hvilket var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Det fulgte herefter af momslovens § 37, stk. 1, at der ikke var fradrag for den indgående afgift på de indkøbte ydelser. Regionen havde herved henvist til Momsnævnets afgørelse nr. 701 fra 1980, hvorefter der ikke godkendtes fradrag for en ejendomsmæglers udgifter til en anden ejendomsmæglers salær ved salg af førstnævntes ejendom. Der var videre henvist til EF-domstolens dom af 6. april 1995 BLP Groupe. Endelig var der henvist til Momsnævnets afgørelse i TfS 1996.563.

Regionen havde under sagens behandling bl.a. anført, at ved bedømmelsen af om en transaktion var momspligtig, skulle der udelukkende ses på ydelsens karakter. Hvis en i øvrigt fuldt momspligtig virksomhed leverede en ydelser, der isoleret betragtet var momsfri, blev denne ydelse aldrig momspligtig uanset hvor nær en tilknytning ydelsen end måtte have til virksomhedens momspligtige aktiviteter. Tilsvarende gjaldt på fradragssiden, at hvis en virksomhed indkøbte en ydelser, der entydigt rettede sig mod en momsfritaget transaktion, kunne der ikke opnås fradragsret for den indgående afgift på den indkøbte ydelse. Dette gjaldt uanset hvor nær en tilknytning transaktionen i øvrigt måtte have til virksomhedens momspligtige aktiviteter. Dette støttede regionen tillige på præmisserne 18, 24 og 25 i BLP-dommen. Regionen havde videre anført, at såfremt der havde været en praksis, hvorefter der var fradrag for en indgående afgift på omkostninger, der havde relateret sig til momsfrit salg af fast ejendom, kunne denne praksis ikke opretholdes efter BLP-dommen. En dom fra EF-domstolen var konstateren de, og domstolens fortolkning af en direktivbestemmelse var dermed principielt gældende fra det tidspunkt, hvor direktivet blev implementeret i den danske lovgivning. Regionen havde videre anført, at der ikke kunne fremdrages afgørelser, der understøttede repræsentantens påstand om, at der havde været en fast praksis, hvorefter virksomheder havde fået fradrag for indgående afgift på omkostninger, der relaterede sig til salg af fast ejendom, der havde været anvendt som led i virksomhedens momspligtige aktivitet.

Der var over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at der blev godkendt fradrag for momsen af mægler- og rådgiverudgifter ved salg af ejendom, der havde været anvendt i momsregistreret virksomhed. Subsidiært var der nedlagt påstand om, at der var tale om en sådan praksisændring, der tidligst kunne få virkning fra datoen for Landsskatteretten afgørelse.

Der var til støtte for den principale påstand bl.a. gjort gældende, at frivillig momsregistrering berettigede den registrerede virksomhed til fradrag i samme omfang som andre momsregistrerede virksomheder. Det var hertil anført, at den faste ejendom var et driftsmiddel for den momsregistrerede virksomhed. Det var tillige anført, at Momsnævnets afgørelse nr. 608 fra 1979, hvor der godkendtes fradrag for mæglerudgifter ved salg af ejendom, hvor der var drevet registreringsmæssig virksomhed, blev truffet efter, at momsloven den 1. oktober 1978 blev ændret ved implementering af 6. momsdirektiv. Momslovens § 37 havde således ikke ændret sig siden denne afgørelse. Det var videre anført, at EF-dommen, BLP Groupe, omhandlede salg af aktier, der ikke på samme måde som fast ejendom kunne anses at være et driftsmiddel i den momsregistrerede virksomhed. Det var hertil anført, at før BLP-dommen var der heller ikke fradrag for rådgiverudgifter ved salg af aktier i Danmark. Repræsentanten havde således anført, at BLP-dommen ikke ændrede ved Momsnævnets praksis på området for fast ejendom.

Med hensyn til momspligtige virksomheders momsfri salg af aktiver med fradragsret for de salgsrelaterede omkostninger var der henvist til følgende afgørelser fra Momsnævnet:

- Afg. 721/1980, hvorefter en advokat havde fradragsret for et ejendomsmæglersalær vedr. salg af en af advokaten tilhørende ejendom

- Afg. 764/1981, hvorefter en landmand havde fradragsret for udgifter til advokat, ejendoms- mægler og landinspektør i forbindelse med (momsfrit) frasalg af landbrugsjord til ekspropriation eller udstykning

- Afg. 728/1980 og Afg. 821/1982, hvorefter betalingsstandsningsboer, dødsboer m.fl. havde fradragsret for bl.a. advokat- og revisorudgifter vedrørende salg/realisation af de momsregistrerede virksomheds aktiver, herunder eksempelvis (momsfrit) salg/realisation af ejendomme og debitorer

- TfS 1996.764, hvorefter en byggevirksomhed havde fuld fradragsret for fællesomkostningerne i forbindelse med (momsfrit) salg af byggeri opført for egen regning.

- Afg 608/1979, hvorefter afgift af skøde- og mæglersalærer i forbindelse med handel med erhvervsejendomme, hvorfra sælgeren udelukkende havde drevet registreringsmæssig virksomhed, kunne medregnes til den indgående afgift.

Der var endelig henvist til skrivelse af 31. januar 2000 fra Dansk Ejendomsmæglerforening, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Advokatsamfundet og Foreningen af Registrerede Revisorer til Told-og Skattestyrelsen.

Til støtte for den subsidiære påstand var det bl.a. anført, at netop tidligere fremførte afgørelser fra Momsnævnet viste, at der igennem 20 år havde været en praksis, hvorefter der var fradragsret for udgifter, der vedrørte salg af momsregistreret virksomheds aktiver. Det var videre anført, at BLP-dommen vedrørte fortolkningen af et direktiv, der ikke havde direkte retsvirkning overfor borgere/-virksomheder, men rettede sig mod medlemsstaterne. Praksisændringen fandtes således ikke at kunne tillægges tilbagevirkende kraft fra EF-dommens dato, idet dommen var et signal til medlemsstaten om, at direktivet var forkert implementeret i national lovgivning. Det blev herefter anført, at praksisændringen alene kunne få fremadrettet virkning fra Landsskatterettens afgørelse i sagen.

Repræsentanten havde videre henvist til kopier af intern korrespondance mellem en region og styrelsen, hvorefter en told- og skatteregion så sent som den 17. juni 1999 havde bedt om Styrelsens vurdering af BLP-dommens rækkevidde for så vidt angik momsen af omkostninger i forbindelse med salg af fast ejendom. Styrelsen besvarede denne henvendelse den 19. juli 1999 med 2½ side uden henvisning til momsvejledningen. Det var hertil anført, at såfremt styrelsen fandt, at praksis allerede var ændret fra 1996, hvor BLP-dommen fremgik af momsvejledningen, burde styrelsen jo bare have henvist til moms-vejledningen ved regionens forespørgsel medio 1999. Det var hertil anført, at det ikke kunne være rigtigt, at en borger skulle være bedre til at læse og forstå en EF-dom end myndighederne, der først i 1999 var blevet opmærksomme på problematikken.

Der var endelig henvist til Østre landsrets dom af 26.januar 2000, og det var i denne relation anført, at man i nærværende sag havde en klar momsnævnsafgørelse stillet op over for en EF-dom, der førte til det modsatte resultat til skade for borgeren.

Dansk Ejendomsmæglerforening havde bl.a. oplyst, at der i den omhandlede periode fra EF-dommens afsigelse havde været mellem 50.000 og 60.000 handler, hvoraf det var skønnet, at cirka halvdelen havde anvendt rådgivere. Dette ville skønsmæssigt betyde efterbetaling af moms på ca. 65 mio. kr. om året. Han havde hertil anført, at en stor del af disse handler havde vedrørt landbrugsejendomme, hvorefter en landmand, der efter at have afstået ejendommen måske var gået pension, nu flere år efter ville blive stillet over for et tilbagebetalingskrav. Det var videre anført, at han fra en konkret ejendomsinvestor harde fået oplyst, at de ikke længere ville have råd til at anvende professionelle rådgivere. Afgørelsen ville således have en stor betydning i rådgiverbrancherne, advokater, revisorer og ejendomsmæglere. Det var endelig anført, at det forekom absurd, at en momsregistreret køber kunne afløfte momsen af rådgiverudgifter ved købet, mens sælgeren ved den samme handel ikke havde fradragsret.

Told- og Skattestyrelsen havde indstillet afgørelsen stadfæstet. Det var anført, at præmisserne i EF-dommen, BLP Groupe, var generelle, hvorefter tillige udgifter ved salg af fast ejendom, uanset om den faste ejendom var anvendt til momspligtige formål, ikke var fradragsberettiget. Styrelsen havde for så vidt angik retsvirkningstidspunktet anført, at EF-dommen fastslog gældende ret efter 6. momsdirektiv, hvorefter tidligere praksis på området var ændret fra offentliggørelsen af denne EF-dom. Det var hertil anført, at Momsnævnet anvendte BLP-dommen i afgørelse 563 fra 1996, ligesom momsvejledningen fra 1996 indeholdt en præcisering af BLP-dommens betydning.

Landsskatteretten udtalte:

Momslovens § 37, stk. 1, havde følgende ordlyd:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet"

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, var levering af fast ejendom fritaget for afgift.

Retten fandt herefter, at der ikke kunne godkendes fradrag efter momslovens § 37 for salgsudgifter ved afståelse af en fast ejendom. Dette fulgte tillige af EF-domstolens dom i sag C 4/94, BLP Groupe, der vedrørte fortolkningen af fradragsretten i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, og hvor der i præmis 28 bl.a. var anført følgende: "når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, heller ikke når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt videre, at selvom der tidligere havde været en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser for, at der godkendtes fradrag for salgsudgifter ved salg af fast ejendom, der var anvendt i en momsregistreret virksomhed, fandtes denne praksis imidlertid allerede ved henvisningen til EF-dommen, BLP Groupe, i Momsvejledningen fra 1996 afsnit J.1.1 samt i Momsnævnets afgørelser i TfS 1996.320 og TfS 1996.563, at være ændret.

To retsmedlemmer fandt, at ændringen af en fast praksis baseret på op til flere momsnævnsafgørelser, og hvor myndighederne end ikke som følge af den offentliggjorte EF-dom, BLP Groupe, havde ændret denne praksis, alene kunne ske med fremtidig virkning, hvorefter disse retsmedlemmer fandt, at der skulle gives medhold i den subsidiære påstand.

I henhold til skattestyrelseslovens § 20, stk. 5, var retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og den påklagede afgørelse blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-10-03