Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11541@2000-10-05/da

Indhold

1. Indledning

Koncerninterne overdragelser

- færdigvarelager og småaktiver

- forudbetalt reklameudgift

- leasingarrangement

Reference:

SL § 4-6

LL § 8, stk. 1

A A/S klagede for skatteårene 1992/93 til 1994/95 inkl. over, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt de af selskabet selvangivne overdragelsesværdier af færdigvarelager og småaktiver, at forudbetalt reklameudgift var fratrukket på det tidspunkt, hvor faktura blev betalt samt over, at leasingarrangement ikke var godkendt i skattemæssig henseende.

Det var oplyst, at B koncernen bestod af moderselskabet C A/S og de helejede datterselskaber D A/S, E A/S, F A/S, G ApS, H A/S, A A/S og I A/S. Sidstnævnte datterselskab ejede datter selskaberne K A/S og L A/S. Under koncernen hørte tillige M I/S, der var stiftet den 1. juni 1991. N var eneaktionær i C A/S.

Holdingselskabet C A/S erhvervede aktierne i H, A og I henholdsvis den 1. december 1990, den 25. april 1991 og den 14. maj 1991. Ved erhvervelsen var selskaberne delvist tomme og havde underskud til fremførsel på i alt ca. 51 mill. kr.

C, D, E, F, G, H og A anvendte regnskabsåret 1. juli til 30. juni. H og A's regnskabsår var omlagt fra og med skatteåret 1992/93 med regnskabsperioden 1. januar til 30. juni 1991 i omlægningsperioden. I, K og L anvendete kalenderåret som regnskabsår.

I skatteårene 1992/93, 1993/94 og 1994/95 var koncernens selskaber sambeskattede således:

C D E F G H A I K L

92/93 x x x x x x x x

93/94 x x x x x x x x x x

94/95 x x x x x x x x x

Hovedparten af koncernens driftsmidler var ejet af holdingselskabet C, som lejede driftsmidlerne ud til det koncernselskab, som drev koncernens fabrikationsvirksomhed. Koncernens drifts bygninger var ejet af ejendomsselskabet D, som ligeledes lejede bygninger ud til det koncernselskab, som drev fabrikationsvirksomheden.

Ad overdragelse af færdigvarelager, hhv. pr. 1. februar 1991 og 1. juni 1991

Det var oplyst, at koncernens fabrikationsvirksomhed pr. 1. februar 1991 blev overdraget fra E til H. Fabrikationsvirksomheden blev derefter pr. 1. juni 1991 videreoverdraget til M I/S. Ligeledes pr. 1. juni 1991 blev H ejer af 1% af interessentskabet, medens A blev ejer af de resterende 99%. En måned senere pr. 1. juli 1991 overdrog A disse 99% af interessentskabet til I.

I forbindelse med overdragelserne af fabrikationsvirksomheden blev færdigvarelageret værdiansat til salgsprisen minus 35% avance. Færdigvarelagerets omsætningshastighed var oplyst til 4-5 uger. Forud for overdragelsen pr. 1. februar 1991 forelå der ordreafgivelser i fabrikationsvirksomheden på ca. 2,3 mio. kr. Pr. 30. juni 1991 opgjorde koncernen færdigvarelageretsskattemæssige værdi til de direkte produktionsomkostninger med et tillæg på ca. 33% til dækning af de indirekte produktionsomkostninger.

De påklagede ansættelser på dette punkt skyldtes, at de stedlige skattemyndigheder havde ansat overdragelsesprisen for færdigvarelageret til 85% af salgsprisen. De købende selskaber (henholdsvis H, A og I) var følgelig blevet beskattet af den yderligere overdragelsesværdi som et tilskud fra det sælgende selskab efter statsskattelovens § 4.

Generelt havde skattemyndighederne om koncerninterne overdragelser anført, at disse skulle ske på samme vilkår, som ville kunne opnås ved samhandel mellem uafhængige parter. Ved et frit samlet salg af en virksomhed ville sælger generelt kræve det bedst mulige vederlag for virksomhedens værdier, herunder driftsmidler og varelager samt småaktiver og forudbetalte omkostninger. Køber på den anden side ville betale for disse værdier med forbehold for et rimeligt afkast af de overtagne aktiver til en fornuftig forrentning af den investerede kapital. Hvis en sælger i en virksomhedsoverdragelse indenfor en koncern ikke krævede vederlag for det solgte på samme måde, som det ville være sket over for en uafhængig køber, skete prisfastsættelsen på grund af den fælles interesse, der var i at placere indkomsten mest hensigtsmæssigt ud fra en skattemæssig synsvinkel. Det ville derfor være berettiget skattemæssigt at korrigere de aftalte vilkår.

Skattemyndighederne havde begrundet de konkrete ansættelser med, at færdigvarelageret ved handlen mellem koncernselskaberne var værdiansat lavere, end værdien ved handel mellem uafhængige parter - det vil sige lavere end handelsværdien. Der var herved henset til de foreliggende oplysninger om prisfastsættelsen ved overdragelse af færdigvarelageret sammenholdt med oplysningerne om lagerets omsætningshastighed og foreliggende ordrer på salgstidspunktet.

Efter skattemyndighedernes opfattelse kunne handelsværdien fastsættes til de direkte produktionsomkostninger med et tillæg på 30% til dækning af indirekte produktionsomkostninger, svarende til i alt 85% af udsalgsprisen. Det var bemærket, at den af selskaberne fastsatte lavere pris betød, at sælgeren påførte sig et forholdsmæssigt stort tab i forhold til den samlede fremstillingspris, og at køberen opnåede en unormal stor, hurtig og sikker fortjeneste. En hurtig fortjeneste fordi lageret havde en høj omsætningshastighed, og en sikker fortjeneste fordi der på overdragelsestidspunktet var afgivet ordre for et ikke ubetydeligt beløb.

Selskabets advokat havde i klageskrivelsen forbeholdt sig at begære syn og skøn for så vidt angik handelsværdierne ved de stedfundne overdragelser. Landsskatteretten havde i skrivelse meddelt, at afholdelse af syn og skøn måtte anses for at kunne tilføre sagen væsentlige nye oplysninger, der ikke mere hensigtsmæssigt kunne indhentes på anden måde, ligesom der var givet tilsagn om fuld omkostningsdækning til syn og skøn. Advokaten havde meddelt, at man af konkurrencemæssige årsager ikke ønskede et syn og skøn udmeldt.

Klagerens advokat havde over Landsskatteretten nedlagt principal påstand om godkendelse af den selvangivne overdragelsespris, subsidiært, at den foretagne beskatning var i strid med Rådsdirektiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgift, mere subsidiært, at der måtte foretages en konsekvensændring af den i overdragelsesaftalen fastsatte goodwillværdi, mest subsidiært, at det sælgende og det købende selskab var berettiget til at foretage ændringer i de overdragne aktiver, herunder værdiansættelserne.

Advokaten havde til støtte for den principale påstand anført, at færdigvarelageret var overdraget til den pris, der kunne have været opnået ved en handel med en uafhængig tredjemand, og at lageret ikke var værdiansat lavere end handelsværdien. Der måtte herved tages hensyn til, at varelageret i den første overdragelse androg 11,7 mio. kr. ud af en samlet aktivmasse på ca. 42,1 mio. kr., og i den næste overdragelse var der tale om en varebeholdning på ca. 13,4 mio. kr. ud af samlede aktiver på 60,4 mio. kr. Den aftalte fordeling af vederlaget stod slet ikke i noget misforhold til værdien af de enkelte aktiver, og skattemyndighederne kunne derfor ikke korrigere parternes aftale.

Advokaten havde videre anført, at værdiansættelse af en virksomhed skulle foretages som en helhed af virksomheden. Det var således ikke efterfølgende muligt at regulere varelagre og andre enkeltposter uden samtidig at nedsætte andre beløb. Advokaten havde i denne forbindelse henvist til et notat om værdiansættelse af virksomheder fra O, der var ledende såvel i Skandinavien som internationalt ved værdifastsættelse af virksomheder. Af notatet fremgik endvidere, at der typisk var en usikkerhed ved værdiansættelsen på + eller ÷ 10 %. De af skattemyndighederne foretagne ændringer i procent af de samlede overdragelsessummer efter hensyntagen til beskatning udgjorde for de 3 handler henholdsvis 6,9 %, 2,7 % og 4,9 %, der således alle lå inden for den usikkerhedsmargen, som O i notatet anførte som typisk. Ovennævnte betragtninger var efter advokatens opfattelse i overensstemmelse med de synspunkter, Skatteministeriet havde givet udtryk for på side 8, spalte 2, sidste afsnit i motiverne til L 84, fremsat den 14. november 1997.

Advokaten havde videre anført, at ved overdragelse mellem interesseforbundne parter måtte varelagerets salgspris lægges til grund, men der blev i praksis accepteret en vis nedskrivning ved et samlet salg i forhold til dags-, indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 26. Det klagende selskab var af den opfattelse, at færdigvarelageret var overdraget til handelsværdien svarende til de direkte produktionsomkostninger eller fremstillingsprisen.

Advokaten havde endvidere anført, at skattemyndighederne ikke havde anført nogen hjemmel for at fremstillingsprisen kunne fastsættes til de direkte produktionsomkostninger med tillæg på 30 % til dækning af de indirekte produktionsudgifter. Af ligningsvejledningen, afsnit E.B.2.6.1.4., fremgik, at ved opgørelsen af fremstillingsprisen skulle de direkte afholdte udgifter medregnes. Indirekte produktionsomkostninger kunne medregnes, men der var ikke stillet krav om, at dette skulle ske.

Det var herefter advokatens opfattelse, at der ikke forelå indkomstforvridning. Skattemyndighedernes værdiansættelse til 85 % af udsalgsprisen var urealistisk og var ikke udtryk for, hvad en uafhængig tredjemand ville give for varelageret. En værdiansættelse på 85 % levnede blandt andet ikke plads til de rabatter, som selskaberne altid opererede med. I øvrigt forelå der en regnefejl, hvilket myndighederne havde erkendt. De direkte produktionsomkostninger kunne opgøres til ca. 50 % af udsalgsprisen, hvorfor der ved værdiansættelsen på 65 % allerede var medtaget indirekte produktionsomkostninger.

Selskabets advokat havde i brev af 29. september 1999 gjort gældende, at skattemyndighederne havde foretaget en transfer pricing beskatning af færdigvarelager. Adgangen til transfer pricing blev hjemlet ved indsættelse af § 2 i ligningsloven med virkning fra den 28. juni 1998. Denne lov fandt ifølge advokaten ikke anvendelse for de skatteår, der her var tale om. Tværtimod viste indførelsen af denne lovhjemmel, at retstilstanden før var en ganske anden. Der var henvist til "Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning", side 46, af Jan Pedersen, som var citeret. Det var på denne baggrund advokatens opfattelse, at der intet grundlag var for at gennemføre de foretagne transfer pricing beskatninger.

Advokaten havde til støtte for den subsidiære påstand anført, at den foretagne beskatning stred imod Rådsdirektiv af 17. juli 1969 (69/335/EØF) som senest var ændret ved Rådsdirektiv af 10. juni 1986 (85/303/EØF). Ifølge direktivets artikel 10 måtte der ikke pålægges andre skatter og afgifter af nogen art end kapitaltilførselsafgift på de i artikel 4 nævnte dispositioner. Kapital tilførsel fra et moderselskab til et datterselskab var omfattet af artikel 4.

Advokaten havde til støtte for den mere subsidiære påstand anført, at en eventuel ændring af varelagerets overdragelsespris ikke kunne føre til, at det købende selskab blev beskattet ud fra en tilskudsbetragtning og med manglende fradragsret, men at der i stedet måtte foretages en konsekvensændring af den i overdragelsesaftalen fastsatte goodwillværdi, idet selskaberne var af den opfattelse, at det samlede aftalte vederlag var udtryk for handelsværdien på hele virksomheden.

Advokaten havde til støtte for den mest subsidiære påstand anført, at selskaberne måtte anses for berettiget til at foretage ændringer i de overdragne aktiver, herunder værdiansættelserne, jf. de i aftalerne indsatte skatteforbehold, således at der blev foretaget reguleringer i de aftale købesummer.

Selskabets advokat havde gjort gældende, at der var 4 grunde til ikke at foretage vilkårskorrektioner:

1. Der var intet materielt grundlag for at foretage korrektionerne, idet vilkårene i prisfastsættelsen svarede til vilkårene mellem uafhængige parter.

2. Skattemyndighederne havde ikke løftet sin bevisbyrde.

3. Korrektionerne var uvæsentlige og faldt ind under bagatelgrænsen.

4. Vilkårskorrektionerne savnede lovhjemmel.

Advokaten havde herefter foretaget en detaljeret gennemgang af de 4 punkter, og han havde konkluderet, at hvert af punkterne måtte føre til, at forhøjelserne ikke kunne opretholdes. Såfremt der blev foretaget en samlet vurdering af de 4 punkter var det ifølge advokaten helt klart, at skattemyndighedernes vilkårskorrektioner ikke kunne opretholdes.

Kammeradvokaten havde på vegne af Told- og Skattestyrelsen nedlagt påstand om, at skatte myndighedernes skøn over værdiansættelserne skulle opretholdes.

Kammeradvokaten havde til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at der ikke var handlet til markedsvilkår, at der måtte tages udgangspunkt i handelsværdien ved overdragelse mellem uafhængige parter, at de foretagne korrektioner lå inden for rammerne af det skøn, der tilkomom skattemyndighederne ved interesseforbundne parter, at værdiansættelserne havde hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, samt at der ikke gjaldt en særlig bagatelgrænse ved overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten bemærkede, at værdien af det omhandlede færdigvarelager måtte fastlægges ved et skøn med udgangspunkt i den pris det sælgende selskab kunne forventes at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand.

Landsskatteretten fandt på baggrund af de foreliggende oplysninger, at de aftalte vilkårs fastsættelser af de forskellige aktiver m.m., herunder færdigvarelager, i forbindelse med overdragelsen af fabrikationsvirksomheden måtte ses under ét, idet der var tale om en samlet overdragelsessum for hele fabrikationsvirksomheden, og det måtte herefter konkret anses for betænkeligt at tilsidesætte parternes samlede aftale om vilkårsfastsættelser m.m.

Selskabets skatteansættelser for skatteårene 1992/93 og 1993/94 blev herefter på dette punkt nedsat til det selvangivne.

Ad overdragelsespris for småaktiver

Ved de ovenfor skitserede overdragelser af koncernens fabrikationsvirksomhed havde selskaberne ikke fastsat en overdragelsesværdi for småaktiver. Småaktiverne omfattede bl.a. trækasser og plastkasser, som anvendtes ved produktionen af vingummi samt til opbevaring af færdigvarer. På overdragelsestidspunktet primo 1991 var småaktiverne udgået af den skattemæssige saldoværdi hos E.

De påklagede ansættelser skyldtes, at skattemyndighederne havde ansat en skønnet værdi af småaktiver pr. 1. januar 1991 til 900.000 kr., pr. 1. juni 1991 til 1.400.000 kr. og pr. 1. juli 991 til 1.382.500 kr. Beløbene var fastsat under hensyn til oplysninger om, at fabrikationsvirksomheden i en periode på 2½ år forud for overdragelserne havde købt småaktiver for ca. 1,1 mio. kr. Derefter havde skattemyndighederne - i mangel af bedre opgørelsesmetode - ansat en skønnet nedskrivningsprocent på 15% p.a. Anskaffelsesprisen for aktiver anskaffet i perioden efter den 1. juli 1988 havde udgjort følgende:

1. juli 1988 til 30. juni 1989 273.229 kr.

1. juli 1989 til 30. juni 1990 229.334 kr.

1. juli 1990 til 31. december 1990 608.516 kr.

1. januar 1991 til 31. maj 1991 598.137 kr.

De købende selskaber - henholdsvis H, A og I - var følgelig blevet beskattet af den fastsatte overdragelsesværdi for småaktiver som et tilskud fra det sælgende selskab efter statsskattelovens § 4.

Ifølge skattemyndighederne var det åbenbart, at småaktiverne repræsenterede en værdi, selvom udgifterne til småaktiver kunne fratrækkes fuldt ud i henhold til afskrivningslovens bestemmelser. Ligesom ved handel mellem uafhængige parter måtte der skulle ydes vederlag for alle overdragne værdier. Da dette grundet interessefællesskabet mellem selskaberne ikke var sket for så vidt angik småaktiver, var det berettiget at ansætte en skønsmæssig værdi.

Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at værdien af de overdragne småaktiver blev ansat til 0, subsidiært, at beskatningen var i strid med Rådsdirektiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgift, mere subsidiært, at der ikke var grundlag for at ændre den samlede overdragelsessum, og mest subsidiært, at det sælgende og købende selskab var berettiget til at gøre de i aftalerne indsatte skatteforbehold gældende.

Advokaten havde til støtte herfor anført, at selskaberne ikke havde fastsat nogen værdi på småaktiver, der var udgået af den skattemæssige saldoværdi, idet det var selskabernes opfattelse, at disse aktiver ikke havde nogen økonomisk værdi. Når driftsmidler, herunder småaktiver, blev overdraget skulle overdragelsen ske til den pris, der kunne forventes opnået ved et samlet salg af hele virksomheden til en uafhængig tredjemand, hvilket sædvanligvis ville være den skattemæssigt bogførte værdi. Det måtte således fastholdes, at en uafhængig tredjemand ikke ville have betalt for de fuldt ud afskrevne småaktiver, og skattemyndighederne havde ikke påvist, at disse havde nogen værdi.

Advokaten havde endvidere anført, at der ved virksomhedsoverdragelse normalt ikke blev ydet særskilt vederlag for småaktiver. Det måtte efter advokatens opfattelse således lægges til grund, at der heller ikke for selskaberne havde været anledning til at fastsætte en overdragelsespris for småaktiverne. Småaktiverne havde ingen sådan substans eller realitet, der kunne begrunde en værdiansættelse. Relativt var der tillige tale om et forsvindende lille beløb ved den samlede overdragelse.

Advokaten havde videre anført, at der intet retligt grundlag var for at foretage en afskrivning på 15 %. Beholdningen af småaktiver var ikke registreret i den løbende bogføring og indgik ikke i selskabets anlægskartotek. Skattemyndighederne havde helt arbitrært fastsat en skønnet værdi af småaktiver og helt arbitrært fastsat en afskrivningsprocent på 15 %.

Selskabets advokat havde i brev gjort gældende, at skattemyndighederne havde foretaget en transfer pricing beskatning af småaktiverne. Adgangen til transfer pricing blev hjemlet ved indsættelse af § 2 i ligningsloven med virkning fra den 28. juni 1998. Denne lov fandt ifølge advokaten ikke anvendelse for de skatteår, der her var tale om. Tværtimod viste indførelsen af denne lovhjemmel, at retstilstanden før var en ganske anden. Der var henvist til "Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning", side 46, af Jan Pedersen, som var citeret. Det var på denne baggrund advokatens opfattelse, at der intet grundlag var for at gennemføre de foretagne transfer pricing beskatninger.

Selskabets advokat havde gjort gældende, at der var 4 grunde til ikke at foretage vilkårskorrektioner:

1. Der var intet materielt grundlag for at foretage korrektionerne, idet vilkårene i prisfastsættelsen svarede til vilkårene mellem uafhængige parter.

2. Skattemyndighederne havde ikke løftet sin bevisbyrde.

3. Korrektionerne var uvæsentlige og faldt ind under bagatelgrænsen.

4. Vilkårskorrektionerne savnede lovhjemmel.

Advokaten havde herefter foretaget en detaljeret gennemgang af de 4 punkter, og han havde konkluderet, at hvert af punkterne måtte føre til, at forhøjelserne ikke kunne opretholdes. Såfremt der blev foretaget en samlet vurdering af de 4 punkter var det ifølge advokaten helt klart, at skattemyndighedernes vilkårskorrektioner ikke kunne opretholdes.

Kammeradvokaten havde på vegne af Told- og Skattestyrelsen nedlagt påstand om, at skattemyndighedernes skøn over værdiansættelserne skulle opretholdes.

Kammeradvokaten havde til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at der ikke var handlet til markedsvilkår, at der måtte tages udgangspunkt i handelsværdien ved overdragelse mellem uafhængige parter, at de foretagne korrektioner lå inden for rammerne af det skøn, der tilkom skattemyndighederne ved interesseforbundne parter, at værdiansættelserne havde hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, samt at der ikke gjaldt en særlig bagatelgrænse ved overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten bemærkede, at værdien af de omhandlede småaktiver måtte fastlægges ved et skøn med udgangspunkt i den pris det sælgende selskab kunne forventes at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand.

Landsskatteretten fandt på baggrund af de foreliggende oplysninger, at der ikke var grundlag for at opretholde de af skattemyndighederne foretagne vilkårskorrektioner vedrørende småaktiver. Retten havde herved særlig henset til, at det måtte lægges til grund, at de aftalte vilkårsfastsættelser af de forskellige aktiver m.m., herunder småaktiver, i forbindelse med overdragelsen af fabrikationsvirksomheden var et led i en samlet overdragelsessum for hele fabrikationsvirksomheden. Retten fandt herefter, og da det ikke med tilstrækkelig sikkerhed var godtgjort, at handelsværdierne var selvangivet med for lave beløb i forhold til handelsværdien, efter en konkret vurdering ikke grundlag for at tilsidesætte parternes samlede aftale om vilkårsfastsættelser m.m.

Selskabets skatteansættelse for skatteåret 1992/93 og 1993/94 blev også på dette punkt nedsat til det selvangivne.

Ad forudbetalt reklameudgift

Ved de ovenfor skitserede overdragelser af koncernens fabrikationsvirksomhed havde selskaberne ikke taget hensyn til eventuelle forudbetalte reklameudgifter vedrørende indslag i TV.

Før TV bragte et bestilt reklameindslag, blev der udstedt faktura på indslaget. Denne faktura forfaldt til betaling umiddelbart efter modtagelsen, og dermed inden reklameindslaget blev bragt.

Selskaberne havde ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretaget fradrag for nævnte reklameudgifter på de tidspunkter, hvor udgifterne forfaldt til betaling. På overdragelsestidspunktet den 1. juni 1991 var der forudbebetalt reklameudgifter for juni og juli måned 1991, henholdsvis 250.530 kr. og 235.965 kr.

De påklagede ansættelser på dette punkt skyldtes, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde anset reklameudgifterne for fradragsberettigede forud for det tidspunkt, hvor de pågældende reklameindslag blev vist. Indtil dette tidspunkt skulle udgifterne efter skattemyndighedernes opfattelse aktiveres.

De sælgende selskaber havde haft afholdt reklameudgifter forud for overdragelsen af fabrikations- virksomheden. Reklameudgifterne havde vedrørt reklameindslag, som først var vist i TV efter overdragelsen. Således repræsenterede de afholdte udgifter ifølge skattemyndighederne en værdi ved overdragelsen en værdi, som skulle indgå som et aktiv, og som der skulle erlægges vederlag for.

På denne baggrund havde skattemyndighederne beskattet de købende selskaber af et tilskud fra sælgerselskaberne svarende til forudbetalte reklameudgifter, der var skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at ansættelserne blev godkendt i overensstemmelse med det selvangivne, subsidiært, at der måtte foretages en konsekvensændring af den i overdragelsesaftalen fastsatte goodwillværdi, mest subsidiært, at det sælgende og det købende selskab var berettiget til at gøre det i aftalerne indsatte skatteforbehold gældende.

Advokaten havde til støtte for den principale påstand anført, at før TV bragte et reklameindslag, blev der udstedt faktura på reklameindslaget. Denne faktura forfaldt til betaling umiddelbart efter modtagelsen, og inden reklameindslaget blev bragt. På daværende tidspunkt havde TV-stationen monopol for så vidt angik fjernsynsreklamer, hvilket afspejlede sig i deres aftalevilkår: Betaling straks uden mulighed for at "fortryde" reklameindslaget, ingen kredit ets. På denne baggrund havde selskaberne i medfør af ligningslovens § 8 og statsskattelovens § 6 a foretaget fradrag for reklameindslaget på de tidspunkter, hvor selskaberne var retlige forpligtede til at afholde udgifterne. Efter advokatens opfattelse var der ikke praksis eller hjemmel for at kræve, at sådanne omkostninger skulle aktiveres, uanset reklameindslaget først blev bragt på et senere tidspunkt, og advokaten bestred, at der forelå indkomstforvridning.

Advokaten havde endvidere anført, at afholdelse af en reklameudgift ikke var et handelsbart aktiv, selvom afholdelsen var foretaget i håbet om en reklamemæssig effekt - pengene var væk.

Videre stred beskatningen imod Rådsdirektiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgift.

Advokaten havde til støtte for den subsidiære påstand anført, at en eventuel aktivering af reklameudgifter ikke kunne medføre en ændring af den samlede overdragelsessum og dermed en beskatning ud fra en tilskudsbetragtning, men alene en konsekvensændring af den i overdragelsesaftalen fastsatte goodwillværdi.

Selskabets advokat havde gjort gældende, at skattemyndighederne havde foretaget en transfer pricing beskatning af reklameudgift. Adgangen til transfer pricing blev hjemlet ved indsættelse af § 2 i ligningsloven med virkning fra den 28. juni 1998. Denne lov fandt ifølge advokaten ikke anvendelse for de skatteår, der her var tale om. Tværtimod viste indførelsen af denne lovhjemmel, at retstilstanden før var en ganske anden. Der var henvist til "Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning", side 46, af Jan Pedersen, som var citeret. Det var på denne baggrund advokatens opfattelse, at der intet grundlag var for at gennemføre de foretagne transfer pricing beskatninger.

Selskabets advokat havde gjort gældende, at der var 4 grunde til ikke at foretage vilkårskorrektioner:

1. Der var intet materielt grundlag for at foretage korrektionerne, idet vilkårene i prisfastsættelsen svarede til vilkårene mellem uafhængige parter.

2. Skattemyndighederne havde ikke løftet sin bevisbyrde.

3. Korrektionerne var uvæsentlige og faldt ind under bagatelgrænsen.

4. Vilkårskorrektionerne savnede lovhjemmel.

Advokaten havde herefter foretaget en detaljeret gennemgang af de 4 punkter, og han havde konkluderet, at hvert af punkterne måtte føre til, at forhøjelserne ikke kunne opretholdes. Såfremt der blev foretaget en samlet vurdering af de 4 punkter var det ifølge advokaten helt klart, at skattemyndighedernes vilkårskorrektioner ikke kunne opretholdes.

Kammeradvokaten havde på vegne af Told- og Skattestyrelsen nedlagt påstand om, at skatte myndighedernes skøn over værdiansættelserne skulle opretholdes.

Kammeradvokaten havde til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende, at der ikke var handlet til markedsvilkår, at der måtte tages udgangspunkt i handelsværdien ved overdragelse mellem uafhængige parter, at de foretagne korrektioner lå inden for rammerne af det skøn, der tilkom skattemyndighederne ved interesseforbundne parter, at værdiansættelserne havde hjemmel i statsskattelovens §§ 4-6, samt at der ikke gjaldt en særlig bagatelgrænse ved overdragelse mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten bemærkede, at fradrag for reklameudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 1, forudsatte, at udgifterne var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde in dkomsten, jf. stats skattelovens § 6, stk. 1, litra a. Videre bemærkedes, at det ikke var en betingelse for fradrag, at beløbet var betalt eller var forfaldent til betaling. Det afgørende var, hvorvidt der var opstået en retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, samt at beløbet kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. TfS 1994.689, TfS 1995.764 og TfS 1996.227.

Landsskatteretten fandt herefter, at selskaberne var berettiget til fradrag for de forudbetalte reklameudgifter i medfør af ligningslovens § 8, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a. Der var herved henset til, at selskabets retlige forpligtelse til at betale beløbet var indtrådt på betaling stidspunktet, ligesom beløbet havde kunnet opgøres endeligt.

Landsskatteretten bemærkede herefter, at værdien af de reklameindslag, der blev udsendt efter virksomhedsoverdragelsen måtte fastlægges ved et skøn med udgangspunkt i det vederlag, det sælgende selskab kunne forventes at opnå ved overdragelse til en uafhængig tredjemand.

Landsskatteretten fandt på baggrund af de foreliggende oplysninger, at der ikke var grundlag for at opretholde de af skattemyndighederne foretagne vilkårskorrektioner, bl.a. vedrørende reklameudgifter. Retten havde herved henset til, at det ikke var godtgjort, at den selvangivne værdiansættelse ikke svarede til handelsværdien mellem uafhængige parter. Retten havde videre henset til, at det måtte lægges til grund, at de aftalte vilkårsfastsættelserne af de forskellige aktiver m.m., herunder reklameudgifter, i forbindelse med overdragelsen af fabrikationsvirksomheden måtte ses under eet, idet der var tale om en samlet overdragelsessum for hele fabrikationsvirksomheden. Retten fandt således efter en konkret vurdering ikke grundlag for at tilsidesætte parternes samlede aftale om vilkårsfastsættelser m.m.

Selskabets skatteansættelse for skatteåret 1992/93 blev herefter på dette punkt nedsat til det selvangivne.

Ad afskrivning på containere

Det var oplyst, at det klagende selskab C A/S ved faktura af 28. juni 1991 erhvervede 240 stk. cargo containere fra P A/S for en samlet anskaffelsessum på 30 mio. kr. Ifølge faktura ligeledes af 28. juni 1991 erhvervede datterselskabet A 160 stk. cargo containere fra P A/S for en samlet anskaffelsessum på 20 mio. kr.

Ved to kontrakter indgik C og H den 28. juni 1991 leasingaftaler med P A/S som leasingtager vedrørende de samme dato erhvervede containere. Leasingperioden løb fra den 28. juni 1991 til og med den 31. maj 1999. Restværdien ved udløb af kontrakterne androg 10% af den oprindelige anskaffelsessum. Kontrakterne havde følgende ordlyd:

"...indgås herved følgende

vedrørende de på vedhæftede bilag specificerede aktiver (herefter kaldet "aktiverne") i den her angivne periode (herefter kaldet "leasingperioden") og til det her anførte vederlag (herefter kaldet "leasingafgiften"), der skal betales af P til selskabet som nærmere stipuleret i bilag 1.

1. P's ret

P opnår ved nærværende kontrakt alene en ret til at bruge aktiverne efter deres formål, herunder til at videreudleje dem til en sådan brug.

P kan ikke uden selskabets samtykke sælge, pantsætte eller på anden måde disponere over aktiverne på anden måde end ved den anførte brug og videreudlejning.

P's videreudlejning af aktiverne må kun finde sted inden for rammerne af nærværende kontrakt. Vilkårene i forbindelse med videreudlejningen må derfor ikke på noget punkt forhindre P i at opfylde sine forpligtelser overfor selskabet i henhold til nærværende kontrakt.

P har under alle omstændigheder det fulde ansvar, både overfor selskabet og overfor trediemand, herunder offentlige myndigheder, for, at aktiverne anvendes korrekt og på en måde, der er lovlig og forsvarlig, og P bærer selv samtlige konsekvenser af en herimod stridende anvendelse.

2. Aktivernes tilstand

P erklærer ved sin underskrift på nærværende kontrakt, at aktiverne er modtaget af P rettidigt og i mangelfri og i enhver henseende konditionsmæssig tilstand.

Selskabet er uden ansvar for aktivernes faktiske tilstand, kvalitet og anvendelighed, og P er derfor afskåret fra at fremsætte indsigelser eller gøre misligholdelsesbeføjelser gældende overfor selskabet vedrørende aktivernes faktiske tilstand, kvalitet og anvendelighed.

P vil dog være berettiget til at ophæve nærværende leasingkontrakt i henhold til dennes pkt. 11 på grund af fejl eller mangler ved aktiverne eller til at kræve sådanne fejl og mangler afhjulpet, såfremt leverandøren af aktiverne er tilsvarende forpligtet til at tage dem tilbage hhv. afhjælpe de pågældende fejl og mangler.

3. Vedligeholdelse

P er forpligtet til for egen regning at vedligeholde aktiverne og udbedre defekter på dem, således at aktiverne til enhver tid er i god og brugbar stand og ikke er udsat for anden forringelse end den, som følger af deres korrekte og forsvarlige brug.

4. Forsikring

P er forpligtet til for egen regning at drage omsorg for, at aktiverne til enhver tid er behørigt forsikret til fuld- og nyværdi mod brand-, tyveri- og vandskade.

P er forpligtet til overfor selskabet på dettes anmodning at dokumentere, at forsikringspræmien er betalt rettidigt.

5. Ændringer

P er uden selskabets samtykke kun berettiget til at foretage sådanne ændringer i eller forandringer af aktiverne, som er naturlige, nødvendige og hensigtsmæssige, og som forøger eller dog ikke forringer aktivernes værdi, anvendelighed, driftsøkonomi og levetid.

Ændring sker for P's regning.

Selskabet skal underrettes om enhver sådan ændring.

6. Moms, skatter og afgifter

Leasingafgiften tillægges den til enhver tid gældende moms og ambi samt eventuelle skatter og afgifter, som pålægges selskabet vedrørende leasingkontrakten og de af denne omfattede aktiver.

7. Udgifter

P afholder alle øvrige udgifter, som til enhver tid måtte være forbundet med leasingkontrakten og aktiverne, af hvad art de end måtte være.

8. Leasingafgiftens regulering

Leasingafgiften er variabel, idet den omfatter en forrentning af anskaffelsessummen for aktiverne, som er baseret på 6 måneders Eurodepositsatsen for DKK i X bank for udlån, jfr. nærmere vedhæftede bilag.

9. Leasingafgiftens betaling

P betaler leasingafgiften halvårsvis som nærmere stipuleret i vedhæftede bilag.

Såfremt leasingafgiften ikke er modtaget senest 7 dage efter forfaldsdagen, er selskabet berettiget til at kræve renter af beløbet fra forfaldsdagen med 1,5% pr. påbegyndt måned.

10. Transport

Selskabet har meddelt X bank's sikkerhedstransport i samtlige selskabets rettigheder i henhold til nærværende leasingkontrakt, hvilken transport P herved bekræfter at have modtaget underretning om og noteret, således at P herefter med frigørende virkning kun kan foretage betalinger i henhold til nærværende leasingkontrakt til X bank.

11. Misligholdelse

Såfremt P gør sig skyldig i enhver misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til nærværende leasingkontrakt, er selskabet berettiget til uden videre at ophæve nærværende leasingkontrakt overfor P.

I alle tilfælde, hvor P gør sig skyldig i en misligholdelse af sine forpligtelser overfor selskabet i henhold til nærværende leasingkontrakt, har selskabet krav på, at P erstatter selskabet det herved forvoldte tab, uanset om kontrakten ophæves eller ej.

12. Opsigelse

Nærværende leasingkontrakt er uopsigelig i leasingperioden. Leasingkontrakten kan af P bringes til ophør på et hvilket som helst tidspunkt efter leasingperiodens udløb med 3 måneders skriftlig varsel til udgangen af en måned.

13. P's anvisningspligt

Når leasingperioden er udløbet, er P til enhver tid forpligtet til på selskabets skriftlige anmodning i løbet af højst 1 måned herefter at anvise selskabet en køber til aktiverne, som betaler selskabet en kontant købesum for aktiverne, der mindst udgør det beløb, der for det pågældende tidspunkt fremgår af vedhæftede bilag 1. P er forpligtet til kontant at kompensere selskabet for det tab, som selskabet lider som følge af, at P ikke opfylder denne forpligtelse og aktiverne må sælges til en lavere købesum.

14. Ophør

Ved ethvert ophør af leasingkontrakten skal P tilbagelevere aktiverne til selskabet ved at stille dem til rådighed for X bank eller den, som banken hertil bemyndiger, som følge af den håndpanteret i samt forkøbsret til aktiverne, som er indrømmet banken.

15. Omkostninger

Alle omkostninger, som er forbundet med nærværende leasingkontrakts indgåelse og/eller ophør, herunder befordrings-, installations- og nedtagningsomkostninger for aktiverne samt stempelafgift, skal betales af P ved påkrav fra selskabets side.

....."

Den kontante udbetaling i forbindelse med containererhvervelserne udgjorde 5% af købesum men, svarende til henholdsvis 1.500.000 kr. og 1.000.000 kr. Såvel udbetaling som restkøbesum blev af C og H financieret ved samtidigt optagede lån i X bank. Af låneaftalen fremgik det, at rente og provision af lånet beregnedes efter 6 måneders Eurodepositsatsen for DKK i banken med tillæg af ½ procentpoint, samt at lånet ikke kunne omlægges til anden valuta end DKK. Af bilag 1 til leasingkontrakten fremgik det, at leasingydelsen baseredes på det klagende selskabs låntagning og det i leasingkontraktens pkt. 8 nævnte renteindeks tillagt en marginal på ½ procentpoint.

Til sikkerhed for de optagne lån meddelte C og H banken håndpanteret i containerne, ligesom banken blev indrømmet en ret til inden udgangen af leasingperioden at købe containerne for en nærmere fastlagt kontant købesum. Endvidere indrømmedes banken en forkøbsret til containerne. Endelig fik banken transport i leasingsydelserne i henhold til leasingkontrakterne. P var et af X bank helejet datterselskab.

Pr. 30. juni 1992 overdrog holdingselskabet C de erhvervede containere og rettigheder og forpligtelser i henhold til leasingkontrakten og låneaftalen til datterselskabet A, Samtidigt overdrog datterselskabet H sine leasingaktiver samt leasingrettigheder og -forpligtelser i relation til leasingkontrakten og låneaftalen til holdingselskabet.

Pr. 30. april 1993 overdrog A de erhvervede containere samt rettigheder og forpligtelser i henhold til leasingkontrakt og låneaftale til holdingselskabet. Herefter stod C som ejer af samtlige 400 containere, ligesom selskabet var eneste kontraktspart i forhold til P og X bank.

De påklagede ansættelser på dette punkt skyldtes, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt leasingarrangementet med P A/S og låneforholdet til banken i skattemæssig henseende. Følgelig var afskrivning på containerne nægtet, fradrag for renteudgifter var nægtet og leasingsindtægter var tilbageført.

Skattemyndighederne havde anført, at der ved den skattemæssige behandling af leasingarrangementet måtte foretages en samlet vurdering af de aftaler, som var indgået mellem selskaberne C og H på den ene side og P og banken på den anden side.

Efter myndighedernes opfattelse var der i de foreliggende kontrakter og aftaler en sådan nær sammenhæng mellem sælger/leasingtager og långiver, at det var berettiget at vurdere hele leasingarrangementet under eet. Myndighederne havde herved henset til, at selskaberne havde givet transport til banken på samtlige rettigheder i henhold til leasingkontrakterne, herunder retten til at oppebære leasingydelser og alle andre betalinger i henhold til kontrakterne, herunder retten til købesummen ved salg af leasingaktiverne i henhold til kontrakterne.

Herefter havde skattemyndighederne anført, at med undtagelse af selskabernes startindskud på 5% af købesummen gik alle pengestrømme i leasingarrangementet uden om selskaberne i hele leasingperioden og ved afviklingen af arrangementet.

På denne baggrund havde skattemyndighederne konkluderet, at de indgåede aftaler og kontrakter alene havde haft til formål at give selskaberne mulighed for - mod betaling af et indskud på 5% af aktivernes afskrivningsgrundlag - at foretage skattemæssige afskrivninger på de omhandlede aktiver uden i øvrigt at løbe nogen driftsrisiko.

Efter skattemyndighedernes opfattelse havde det ikke været hensigten, at selskaberne reelt skulle eje og bære risikoen for de omhandlede containere. Det var derfor berettiget at tilsidesætte leasingarrangementet i skattemæssig henseende, uanset der ikke måtte blive foretaget konsekvensændringer hos P og banken.

Selskabets advokat havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede leasingarrangement blev godkendt i skattemæssig henseende.

Advokaten havde til støtte herfor anført, at det kontraktsgrundlag, der forelå i nærværende sag på ingen måde adskilte sig fra de kontraktsgrundlag, som i de sidste 20 år havde været accepteret som grundlag for afskrivning på sale og lease back aktiver. Både ligningsmyndighederne og domstolene havde godkendt tilsvarende arrangementer. Advokaten havde i denne forbindelse bemærket, at der ikke var rejst tvivl om aktivernes eksistens. Dansk ret havde accepteret finansiel leasing med afskrivningsret for den, der stod som ejer, uanset denne finansieringsform indebar, at ejeren ikke måtte have nogen reel risiko for sin investering. Jævnfør de i leasingudvalgets betænkning nr. 984/1983 side 97 angivne kriterier, var det karakteristisk for finansiel leasing, at risikoen for investor i første række afhang af medkontrahenten. I nærværende sag, hvor det var P A/S, der indgik i en velkonsolideret dansk bank, sagde det sig selv, at risikoen for investor som udgangspunkt ikke var stor.

Advokaten havde videre anført, at når det fra skattemyndighedernes side anførtes, at der ikke havde været nogen driftsrisiko ved arrangementer, var dette ikke korrekt. Banken og P A/S var hverken skattemæssigt eller selskabsretligt den samme juridiske person, og der var således ikke identifikation mellem banken pg P A/S. Selskaberne var forpligtet til at betale ydelserne i henhold til de indgåede låneaftaler til banken, og dette gjaldt uanset om selskaberbe modtog leasingindtægterne fra P A/S eller ej. Advokaten havde i denne forbindelse bemærket, at lånene ikke var ydet på limited eller non-recourse vilkår. P A/S kunne som enhver anden juridisk person gå konkurs, hvilket kunne indebære, at selskaberne ikke modtog leasingydelserne i henhold til kontrakterne, men skulle betale ydelserne i henhold til lånene til banken.

Det var videre anført, at leasingydelserne fra P A/S var blevet indsat på konto i X bank tilhørende koncernen og lydende på koncernnavn og herfra var der betalt afdrag og renter på lånet. Det var således ikke korrekt, at alle pengestrømmene var gået uden om selskaberne i leasingperioden og også skulle gå uden om selskaberne ved afvikling af arrangementet.

Det var advokatens opfattelse, at der ikke forelå en situation, hvor der samtidig forelå en køberet/forkøbsret og en anvisningspligt. Disse rettigheder forelå tidsforskudt for hinanden, idet anvisningspligten først indtrådte på det tidspunkt, hvor køberetten/forkøbsretten var udløbet. Selskaberne kunne herefter afgøre om selskaberne ville beholde containerne eller kræve, at P A/S skulle anvise en køber. Den købesum, der knyttede sig til P A/S' anvisningspligt ved leasingperiodens udløb var udtryk for en rimelig forventning til markedsværdien af de leasede genstande på tidspunktet for anvisningspligtens indtræden, jf. P A/S' egne rådgiveres notat herom. Advokaten havde i denne forbindelse henvist til Leasingudvalgets betænkning nr. 984/1983 side 18, hvor det anførtes, at såfremt de priser, der var aftalt i forbindelse med en køberet eller en købepligt i en leasingkontrakt måtte antages at være udtryk for aktivernes reelle værdier på det tidspunkt, hvor køberetten eller købepligten blev aktuel, kunne aftale om køberet/købepligt næppe alene medføre tilsidesættelse af leasingaftalen. Praksis var efter advokatens opfattelse i overensstemmelse med, hvad der var anført i nævnte betænkning.

Advokaten havde ligeledes anført, at det ikke var korrekt, når skattemyndighederne anførte, at bank-koncernen havde en uindskrænket faktisk retlig rådighed over containerne. Jf. låneaftalerne med X bank A/S, var selskaberne berettiget til at afhænde containerne til en trediemand, dog med respekt af bankens håndpanteret, forkøbsret m.v., og således at trediemand indtrådte i lånet. Det var derfor også en betingelse, at banken skulle give samtykke til overdragelsen, hvilket imidlertid ikke kunne føre til en antagelse om, at banken havde uindskrænket faktisk og retlig råden over containerne. Rent faktisk var der også sket overdragelse.

Det var herefter advokatens opfattelse, at nærværende leasingaftaler svarede til de leasingarrangementer, der på tidspunktet for aftalernes indgåelse havde været anerkendt skatteretligt i mange år. Advokaten havde i denne forbindelse specielt henvist til de såkaldte Bornholmer-afgørelser offentliggjort i TfS 1994.342 og TfS 1994.343. Disse arrangementer adskilte sig ikke på nogen måde fra P-arrangementet. I begge afgørelser var der indrømmet køberetter til priser, der var anslået til at svare til maksimumpriser på det relevante tidspunkt, hvilket tilsvarende gjorde sig gældende i nærværende sag. For begge Bornholmer-projekter gjorde sig videre gældende, at det ikke var meningen, at interessenterne skulle blive ejere af hverken foderstofblandingsfabrikken ved kontraktens udløb eller driftsmidlerne som skulle forblive på den virksomhed, hvor de hørte til. I 1981 undlod Højesteret at tilsidesætte arrangementer med finansiel leasing, som en bank havde udbudt, og som indebar en langt mindre risiko for investorerne end i nærværende sag, ligesom det i modsætning til nærværende sag var åbenlyst i disse arrangementerne, at leasingtager skulle ende som ejer af genstandene.

Advokaten havde til Østre Landsrets dom af 10. april 1997 (TfS 1997.100) indledningsvis bemærket, at hvis Skatteministeriet havde anlagt det i proceduren anførte synspunkt tilbage i 1981-82, da udbuddet af leasingprojekter tog fat, ville dette have medført, at leasingprojekter aldrig var kommet i gang. Den omfattende lovgivning, der var set siden begyndelsen af 1980'erne, der skulle regulere de skattemæssige følger af leasing, havde været overflødig. Forholdet var, at det er selve fundamentet for leasing - navnlig sale and lease back - at leasingrenten var lavere end den almindelig lånerente. Selve indholdet af den skattemæssige leasing var, at skattefordelen så at sige "deles" mellem låntageren og den skatteydende långiver. Den skatteyder som lånte penge ud gennem et leasingforetagende havde en sådan fordel af afskrivningsretten og rentefradragsretten, at han kunne låne ud til en lavere rente, end den lånemarkedet betingede. Denne tanke var udtrykt i leasingudvalgets redegørelse, betænkning nr. 984/1983, side 75 og 78.

Advokaten havde videre anført, at hvis man i praksis havde gennemført det standpunkt, som Skatteministeriets procedure åbenbart havde været i den citerede Østre Landsrets dom, ville al skatteleasing have været umuliggjort. Tværtimod havde Skatteministeriet selv gentagne gange givet udtryk for den modsatte holdning, jf. f.eks. L 293 af 19/5 1993, ligesom skattemyndighederne havde accepteret de ønskede skattemæssige virkninger, selv om leasingrenten var lavere end lånerenten i samtlige de afgørelser, der var truffet fra 1980 til nu.

Sammenfattende var det advokatens opfattelse, at Østre Landsret måtte have opfattet Skatteministeriets procedure forkert, idet det forekom utænkeligt, at Skatteministeriet kunne have udtalt sig som refereret i Østre Landsrets dom.

Kammeradvokaten havde på vegne af Told- og Skattestyrelsen bl.a. gjort gældende, at den fysiske faktiske eksistens af de 400 containere ikke var godtgjort af selskabet, ligesom det som følge af den manglende fremlæggelse af subleasingaftalerne frem til slutbrugerne ikke var godtgjort, hvor containerne var beliggende og slutbrugernes identitet. Det var videre gjort gældende, at det var uden betydning for Landsskatterettens bevisvurdering som anført af selskabet, at de stedlige skattemyndigheder ikke hidtil havde krævet dokumentation for containernes eksistens.

Kammeradvokaten havde endvidere anført, at der ikke var nogen faktiske pengestrømme i de to leasingarrangementer i forbindelse med hverken leasingaftalernes eller låneaftalernes opfyldelse. Det var kammeradvokatens opfattelse, at alle pengestrømmene var gået udenom de deltagende selskaber, ligesom tilfældet var med opfyldelsen af leasingkontrakten. - Videre var enhver økonomisk risiko for selskaberne ved arrangementets etablering, gennemførelse og ophør elimineret i kraft af de indgåede aftaler.

Det var herefter gjort gældende, at selskaberne formelt fremstod som ejer af containernes med henblik på opnåelse af store forventelige skattemæssige underskud. De i leasingarrangementet deltagende selskaber havde således ikke erhvervet reel civilretlig ejendomsret til containerne. Det var kammeradvokatens opfattelse, at det fra aftalernes indgåelse havde været meningen, at P skulle være ejer af containerne. Containerne var derfor ikke "anskaffet" af de pågældende selskaber i afskrivningslovens forstand, jf. lovens § 2, stk. 3, og § 7 - og selskaberne havde på intet tidspunkt været berettiget til at foretage afskrivninger på containerne.

Kammeradvokaten havde på denne baggrund anført, at de som leasingaftaler benævnte kontrakter, som selskaberne indgik eller indtrådte i, efter deres indhold måtte kvalificeres som aftaler om kreditkøb med ejendomsforbehold i containerne for selskaberne, jf. kreditaftalelovens § 6.

Det var kammeradvokatens opfattelse, at vilkåret om at P ved leasingperiodens udløb var forpligtet til at anvise en kontantkøber til mindst 10% af containernes anskaffelsessum - eller i tilfælde af ikke-opfyldelse at erstatte udlejer ethvert tab ved salg til en mindre pris - var at sidestille med en egentlig købepligt. Endvidere var der henvist til vilkåret i låneaftalerne om, at leasingtagers moderselskab X bank havde enerådighed over udløsningen af leasingtagers anvisningspligt. Dette vilkår understregede, at det fra starten havde været meningen, at P, som også hele tiden havde haft den faktiske råden over containerne, skulle blive ejer af containerne.

Det var i forlængelse heraf bemærket, at bestemmelsen angående udløsningen af anvisningspligten indebar, at de deltagende selskaber ikke selv havde rådighed over, om selskaberne ønskede at udløse anvisningspligten for P i henhold til leasingkontraktens punkt 13. Vilkåret indebar ifølge kammeradvokaten, at banken alene traf afgørelse om, hvorvidt containerne skulle erhverves af datterselskabet P til den forudsatte restværdi svarende til restgælden på lånet. Bestemmelsen understregede således, at det fra starten måtte antages at have været forudsat af parterne, at P skulle erhverve containerne ved leasingperiodens udløb, hvorved finansieringslånet samtidigt endeligt amortiseredes.

Endvidere var det anført, at i leasingperioden og indtil udgangen af december 1999 havde banken køberet til containerne for en kontant købesum, der svarede til den til enhver tid værende restgæld på finansieringslånet, og det var videre aftalt, at købsretspriserne aldrig kunne overstige restgælden på finansieringslånet. - Havde banken ønsket at udnytte køberetten i leasingperiodens første 4 år, skulle banken herudover have betalt en kompensation, der skulle have været beregnet som en trinvis faldende procentdel af finansieringslånets restgæld. Køberetten med tilhørende køberetspriser forblev gældende, selvom selskaberne indfriede lånet ekstraordinært.Banken havde endvidere forkøbsret til containerne, således at de deltagende selskaber ikke kunne sælge eller på anden måde overdrage containerne uden bankens skriftlige samtykke. Forkøbsretten kunne i modsætning til sædvanlige forkøbsretter, der normalt kunne gøres gældende til det beløb, som aktivet kunne sælges for til tredjemand, gøres gældende til de aftalte køberetspriser.

Kammeradvokaten havde bemærket, at låneaftalen ikke indeholdt bestemmelser om non- eller limited recourse vilkår. Det var imidlertid ved vurderingen af den økonomiske interesse eller risiko uden betydning, at banklånene ikke var ydet på non- eller limited recourse vilkår.

Det var herefter konstateret, at leasingarrangementerne var konstrueret således, at leasingydelserne nøjagtigt modsvarede låneydelserne, dvs. dækkede renter og afdrag på finansieringslånet, efter indregning af den forudsatte restværdi/tilbagesalgssum på 3 mio. kr. ved leasingperiodens udløb. Kammeradvokaten havde fastslået, at leasingydelserne dækkede renteudgifterne og det af kontraktsparterne forventede værditab på containerne - men ikke det aftalte kontantindskud fra de deltagende selskaber på 5% af anskaffelsessummen, endsige forrentning af dette egetindskud eller forrentning af beløbene afsat til afdragene.

Såfremt Landsskatteretten nægtede selskaberne afskrivningsret, var konsekvensen heraf, at der ikke skulle ske beskatning af leasingindtægterne.

Det var herefter kammeradvokatens opfattelse, at de i praksis opstillede betingelser for anerkendelse af skattemæssige afskrivninger på containerne ikke var opfyldt, idet den af selskaberne drevne leasingvirksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Der var henvist til afskrivningslovens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1, samt statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det var ifølge kammeradvokaten på forhånd udelukket, at leasingvirksomheden nogensinde ville kunne give et driftsmæssigt overskud, idet leasingindtægterne alene svarede til renterne på finansieringslånene og det af parterne selv forudsatte værditab på containerne. Det var i denne forbindelse bemærket, at leasingindtægterne alene modsvarede renter og værditab på containerne, men ikke kontantindskuddet. - Leasingindtægterne var i nærværende tilfælde ikke tilstrækkelige til at dække forrentning af kontantindskuddet og heller ikke forrentning af afdragsbeløbene på finansieringslånet.

Endelig havde kammeradvokaten kommenteret advokatens bemærkninger om en påstået administrativ praksis, og bl.a. anført at domstolene havde taget stilling til dette anbringende i TfS 1997.400 og TfS 1998.201. Det var kammeradvokatens opfattelse, at der ikke var tale, om en praksisændring med tilbagevirkende kraft som anført af selskabernes advokat.

Selskabernes advokat havde herefter gjort gældende, at dersom selskaberne ikke fik medhold, måtte sagen hjemvises for så vidt angik den skatteretlige kvalificering af de selvangivne leasingydelser.

Det var advokatens opfattelse, at selskaberne utvivlsomt havde erhvervet ret til containerne i civilretlig henseende. Der var intet grundlag for at opfatte aftalerne som kreditkøb med ejendomsforbehold omfattet af kreditaftalelovens § 6, stk. 2, jf. kammeradvokatens anbringende herom. Kreditaftalelovens § 6, stk. 2, fandt ifølge advokaten overhovedet ikke anvendelse i sale and lease back.

Advokaten var ligeledes uenig med kammeradvokaten for så vidt angik argumentet om, at alle pengestrømmene var gået uden om de deltagende selskaber. Det var således advokatens opfattelse, at alle de økonomiske transaktioner havde påvirket selskabernes konto og dermed selskabernes økonomi.

Endvidere var advokaten uenig med kammeradvokaten med hensyn til argumentet om erhvervsmæssig virksomhed, idet der ifølge advokaten klart var tale om erhvervsmæssig virksomhed drevet med henblik på at opnå overskud.

Selskabernes advokat havde bemærket, at skattemyndighederne hver gang advokaten havde argumenteret mod et standpunkt, fremførte et nyt standpunkt. Det var således nu - efter at denne sag havde verseret siden 1994 - for første gang blevet et afgørende synspunkt, at containerne ikke fandtes. Advokaten havde i denne forbindelse citeret uddrag fra brev til en skatteforvaltning af 3. februar 1994 og svaret fra fra skatteforvaltningen af 5. april 1994. Ud fra disse breve var det advokatens opfattelse, at kammeradvokatens påstand om, at containerne ikke fandtes, underkendte sandhedsværdien af skriftlige udtalelser om faktum afgivet af ansatte medarbejdere hos skatteforvaltningen.

Selskabets advokat havde gennemgået leasingarrangementernes kontraktmateriale samt retspraksis på området. Der var bl.a. henvist til Vestre Landsrets kendelse af 7. april 2000, j.nr. 107061, TfS 1993.134, TfS 1998.201, UfR 1982.738.

Advokaten havde videre foretaget en uddybende gennemgang af Højesterets dom af 6. april 2000, TfS 2000.374. Det var gjort gældende, at der intet overraskende var i, at Højesteret fandt, at der ikke forelå et reelt ejerskab i højesteretssagen. Advokaten var ikke enig med Kammeradvokaten i, at Højesteret generelt statuerede, at der ikke af hidtidig praksis kunne udledes, at denne ville være til hinder for at tilsidesætte skattearrangementer ud fra en realitetsbetragtning. Højesteret fandt således, at det ikke i den konkrete sag var godtgjort, at der forelå en praksis for at godkende leasingarrangementet. - Sammenfattende var det advokatens opfattelse, at Højesterets dom af 6. april 2000 ikke kunne medføre tilsidesættelse af nærværende leasingarrangementer.

Advokaten havde herefter foretaget en gennemgang af Kammeradvokatens sammenfattende processkrift af 3. maj 2000. De 9 momenter, som ifølge Kammeradvokaten talte for, at leasingarrangementerne ikke kunne medføre afskrivningsret var gennemgået og modbevist af selskabets advokat.

For en god ordens skyld havde selskabets advokat redegjort for de skattemæssige konsekvenser af, at leasingarrangementerne blev tilsidesat. Det var advokatens opfattelse, at kontorindstillingerne - om beskatning af leasingindtægter og fradrag for renteudgifter - ikke var korrekte, idet kontorindstillingerne byggede på et andet grundlag, nemlig spørgsmålet om erhvervsmæssig virksomhed. Opretholdtes kontorindstillingernes konsekvens af tilsidesættelse af leasingarrangementerne var der ifølge advokaten tale om en pønalbeskatning af "penge som aldrig var modtaget".

Kammeradvokaten havde på vegne af Told- og Skattestyrelsen gjort gældende, at C A/S og H A/S ikke var reelle ejere af leasingudstyret, hvorfor afskrivning måtte nægtes. Det var kammeradvokatens opfattelse, at der i henhold til statsskattelovens § 4 skulle ske beskatning af leasingindtægterne, og at der i henhold til statsskattelovens § 6 var fradrag for renteudgifterne.

Kammeradvokaten havde herefter foretaget en detaljeret gennemgang af Højesterets dom af 6. april 2000, TfS 2000.374. Det var gjort gældende, at det ved Højesterets dom af 6. april 2000 var slået fast, at der skulle foretages en konkret realitetsbedømmelse af et skatteleasingarrangement ganske som de her foreliggende arrangementer, herunder af om der forelå en reel ejendomsret til aktiverne i skattemæssig henseende. Det var kammeradvokatens opfattelse, at vilkårene i nærværende arrangementer med P A/S på alle relevante punkter nøje svarede til og var parallelle med de vilkår, som fandtes i leasingarrangementet i højesteretssagen.

Der var i kammeradvokatens processkrift anført 9 forhold, der talte for, at nærværende sags leasingarrangementer ikke kunne medføre afskrivningsret:

1. Ingen hensigt om sædvanlig finansiel leasingvirksomhed.

2. Afskåret fra enhver gevinstmulighed.

3. Evt. tab skulle bæres af P A/S.

4. Ingen ejerrådighed.

5. Forpligtelse til at anvise en køber ved arrangementernes ophør.

6. Typen af sikkerhed for selskabernes opfyldelse af deres forpligtelser.

7. Uigenkaldelig køberet og uigenkaldelig forkøbsret.

8. Selskaberne skulle ikke foretage indbetalinger til afdrag og forrentning af lånene, idet leasingydelserne var identiske med låneydelserne med samme forfaldstider.

9. Alle risici og omkostninger påhvilede P A/S.

Landsskatteretten bemærkede, at Højesteret ved dom af 6. april 2000, TfS 2000.374, foretog en konkret realitetsbedømmelse af det pågældende leasingarrangement, herunder af om der var erhvervet reel ejendomsret til omhandlede leasingaktiver, som var en forudsætning for afskrivningsretten. Det var Højesterets opfattelse, at afskrivningsretten alene blev overladt midlertidigt til skatteyderen, således at der ikke var tale om en reel ejendomsret til leasingaktiverne.Denne realitetsbedømmelse førte til, at Højesteret tilsidesatte leasingarrangementet i skattemæssig henseende, hvorved skatteyderen blev nægtet adgang til afskrivningsret vedrørende leasingaktiverne.

Landsskatteretten fandt herefter ved bedømmelsen af nærværende leasingarrangement med P A/S, at den af Højesteret foretagne realitetsprøvelse måtte anvendes også ved fastlæggelse af afskrivningsret i nærværende sag. Det klagende selskab havde i henhold til det foreliggende kontraktmateriale m.m. alene erhvervet en formel og ikke en reel ejendomsret til leasingaktiverne, således at afskrivningsretten alene blev overladt midlertidigt til selskabet. Der var herved særlig henset til det af kammeradvokaten anførte, hvorefter selskabet ikke påtog sig normale ejerbeføjelser- og forpligtelser.

Retten fandt endvidere, at det ikke var godtgjort, at der havde foreligget en fast administrativ praksis for at godkende leasingvirksomheder som den her omhandlede. Retten henviste i denne forbindelse til nævnte Højesterets dom hvori udtaltes, at adgangen til ud fra en konkret realialitetsbedømmelse at frakende en formel overdragelse skattemæssig betydning havde været forudsat af lovgivningsmagten og skattemyndighederne, jf. Folketingstidende 1983-84, sp.2368, og cirkulære nr. 38 af 2. april 1984 om ændring af afskrivningsloven, pkt. 1, afsnit 3. Højesteret udtalte videre, at den omstændighed, at andre skatteydere som følge af skattemyndighedernes manglende indgriben med urette måtte have opnået fradrag under omstændigheder som i denne sag, ikke ud fra en lighedsgrundsætning kunne begrunde fradrag.

Landsskatteretten fandt herefter, at leasingarrangementet måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende. Retten fandt under de foreliggende omstændigheder ikke anledning til i øvrigt at ændre de påklagede skatteansættelser. Selskabets skatteansættelser for skatteårene 1993/94 og 1994/95 blev stadfæstet på disse punkter.

Versioner

1. 2000-10-05