Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/11707@2001-08-01/da

Indhold

1. Indledning

Kammeradvokaten ved advokat Thorbjørn Sofsrud indgav den 12. oktober 1999 klage mod statsautoriseret revisor Niels Trærup.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at Niels Trærup har været beskikket som statsautoriseret revisor siden den 26. marts 1980.

Sagen vedrører spørgsmålet, om indklagede ved sine attestationer i forbindelse med en sag om tilskud fra Strukturdirektoratet har tilsidesat god revisorskik.

Sagens omstændigheder.

Indklagede var revisor for selskabet Friland Food A/S, der i januar 1995 ansøgte Strukturdirektoratet om tilskud til projektet "Økologisk forædlingsselskab" i henhold til lov om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk landbrug m.v. (lovbkg. nr. 247 af 11. april 1994 som ændret ved lov nr. 284 af 27. april 1994 og lov nr. 1105 af 21. december 1994) og bekendtgørelse om tilskud til økologisk jordbrugsproduktion (bkg. nr. 250 af 11. april 1994). I medfør af disse regler er der administrativt fastsat supplerende forskrifter dels i form af "Generelle vilkår for udbetaling af tilskud til udviklingsprojekter, Økologisk Jordbrug", dels i form af "Vejledning om tilskud til økologisk jordbrug", der begge var gældende på bevillingstidspunktet. I nævnte generelle vilkår anføres bl.a.:

"Afregning af tilskudet.

Tilskudet udbetales på grundlag af en opgørelse over de afholdte omkostninger. Opgørelsen udarbejdes på vedlagte skema...

Sammen med opgørelsen sendes en revisorerklæring. Vedlagte formular anvendes.

...

Revisionen skal udføres i overensstemmelse med gældende lovgivning og anerkendte revisionsprincipper og -metoder.

...

Omkostningsopgørelsen.

...

I opgørelsen specificeres udgiftsposterne i henhold til ansøgningen og bevillingstilsagnet og eventuelt godkendt revideret budget.

...

Omkostninger, der medtages i opgørelsen skal være betalt og lønninger udbetalt. Der må således ikke forekomme skønnede beløb.

Lønopgørelsen.

Lønudgifter skal specificeres på særligt lønregnskab med angivelse af timesatser og tidsforbrug i antal timer/måneder. Den faktisk udbetalte timeløn angives.

Såfremt virksomheden allerede har etableret et tidsregistreringssystem , f.eks. som jobkort eller med uge- eller månedstimesedler, der føres dagligt af den enkelte medarbejder, kan dette anvendes på projektet.

Såfremt virksomheden ikke allerede har et tidsregistreringssystem skal der etableres et sådant, som opfylder følgende minimumskrav :

Hver medarbejder, der arbejder under projekt fører en dagbog, en uge- eller månedstimeseddel. Heri noterer den pågældende dagligt det antal timer, der arbejdes med projektet.

...

Der må ikke forekomme skønsmæssigt fastsatte tidsangivelser, eller tidsangivelser beregnet som brøk- eller procentdele af tids- eller andet omkostningsforbrug.

Hvis den faktiske lønsats er væsentlig højere end den budgetterede, skal der afgives en redegørelse herfor med henblik på eventuel revision af budgettet.

...

Revision.

Ansøger bør snarest efter modtagelse af tilsagn om tilskud træffe aftale med revisor, således at regnskab over projektomkostninger, dokumentation for afholdte udgifter og eventuelle direkte lønomkostninger m.v. tilrettelægges hensigtsmæssigt under hensyntagen til revision og udfærdigelse af revisorattest.

..."

Strukturdirektoratet bevilgede den 10. marts 1995 et 40%´s tilskud, maksimalt kr. 468.000 til projektets meromkostninger. I skrivelsen, hvori der henvistes til lovgrundlaget, anførtes:

"En udbetalingsanmodning skal udarbejdes på vedlagte skema: "Opgørelse over projektomkostninger" med udgifterne hovedgrupperet i overensstemmelse med projektets budget. Direkte lønomkostninger skal endvidere specificeres på vedlagte skema: "Lønregnskab".

En statsautoriseret eller registreret revisor skal påse, at udgifterne er betalt, samt at de er omfattet af tilskuddet og vilkårene herfor. Den attestationsberettigede revisor skal samtidig attestere opgørelsen på vedlagte "Revisorattest".

De nærmere regler for opgørelsen af omkostningerne i forbindelse med udbetaling af tilskudsbeløbet og indsendelse af slutrapport m.v. fremgår af vedlagte "Generelle vilkår for udbetaling af tilskud til udviklingsprojekter, Økologisk Jordbrug."

Som svar på en af indklagede foranlediget forespørgsel fra Friland Food A/S vedrørende beregning af husleje og direkte lønomkostninger meddelte Strukturdirektoratet i brev af 11. januar 1996 bl.a.:

"...

Dette indebærer, at der kun kan medtages en forholdsmæssig andel af omkostningerne til husleje. Beregningen heraf er den faktiske andel og ikke den budgetterede andel.

Med hensyn til beregningen af de direkte lønomkostninger skal lønudgifter i henhold til generelle vilkår specificeres på et særligt lønregnskab med angivelse af timesats og tidsforbrug. Angivelsen skal udgå af en nøjagtig tidsregistrering, jf. vilkårerne.

I periodeopgørelsen kan medtages direkte lønomkostninger til en eller flere medarbejdere i det omfang pågældende medarbejdere har arbejdet på projektet og på grundlag af en nøjagtig tidsregistrering.

..."

Den 19. februar 1996 fremsendte Friland Food A/S en omkostningsopgørelse for perioden 1. marts - 31. december 1995 vedlagt lønregnskab og revisorattest, underskrevet af indklagede. Af revisorattesten fremgik bl.a., at indklagede havde revideret omkostningsopgørelsen "i henhold til vilkårene i Jordbrugsdirektoratets tilsagnsskrivelse af 10. marts 1995" og bl.a. attesterede:

" at omkostningerne vedrører projektet

at omkostningerne er rekvireret og afholdt inden for den aftalte tidsramme

...

at tidsforbrug for alle projektets medarbejdere registreres.

..."

Strukturdirektoratet udbetalte på dette grundlag den 11. april 1996 det i brevet af 19. februar 1996 opgjorte tilskud på kr. 184.369. Direktoratet aflagde et kontrolbesøg på virksomheden den 20. august 1996. Af referatet herfra fremgår, at projektets delgennemførelse og delresultater ikke gav anledning til væsentlige bemærkninger.

Friland Food A/S fremsendte den 11. februar 1997 slutopgørelse for projektet. Der var vedlagt lønregnskab og revisorattest - på samme formular som tidligere - uden forbehold, underskrevet af Bjørn Jakobsen. Indklagede meddelte efterfølgende - den 2. februar 1999 - at revisorattesten blev underskrevet af Bjørn Jakobsen i indklagedes fravær, og at indklagede kunne indestå for revisorattestationen.

I overensstemmelse med slutopgørelsens udvisende udbetalte Strukturdirektoratet den 3. april 1997 yderligere tilskud med kr. 50.539.

Efter anmodning fra direktoratet afgav revisionsfirmaet Deloitte & Touche den 20. april 1999 en revisionsrapport om tilskudssagen. Det anførtes bl.a.:

"...

KONKLUSION

...

På baggrund af den foretagne gennemgang kan vi konkludere,

o at de medtagne lønomkostninger, i alt 333.187 kr., ikke opfylder kravene for medtagelse i tilskudsopgørelserne, idet der ikke foreligger tidsregistrering vedrørende 800 timer, ligesom der i øvrigt er foretaget skønsmæssig opgørelse af timeforbruget,

o at der ved opgørelsen af lønomkostninger ikke er anvendt den faktiske timesats, men derimod en sats svarende til den budgetterede,

o at der i tilskudsopgørelserne er medtaget for meget i husleje, som vi har estimeret til 33.000 kr., og

o at der i tilskudsopgørelserne i et vist omfang burde have været medtaget indtægter ved projektet, som vi skønsmæssigt har ansat til 10.000 kr.

...

I forbindelse med udarbejdelsen af revisorattesterne på tilskudsopgørelserne bør revisor have haft adgang til bevillingstilsagnet inkl. særlige vilkår samt Strukturdirektoratets generelle vilkår og korrespondance mellem Friland Food A/S og Strukturdirektoratet. På baggrund heraf er det vor opfattelse,

o at revisor burde have gjort anmærkning vedrørende det medtagne tidsforbrug, dels i tilfælde hvor der ikke foreligger ugesedler og dels i tilfælde, hvor der er foretaget skønsmæsssig opgørelse af timeforbruget,

o at revisor burde have gjort anmærkning vedrørende den anvendte timesats,

o at revisor, baseret på de oplysninger, der har været tilgængelige for os, burde have gjort anmærkning vedrørende størrelsen af de medtagne huslejeudgifter, og

o at revisor burde have gjort anmærkning vedrørende opgørelsen af varesalg. For revisor er det dog stort set umuligt at kontrollere fuldstændigheden af det medtagne salg.

Da vi ikke har haft adgang til revisors arbejdspapirer kan vi ikke udtale os om, hvorvidt revisor rent faktisk har overvejet ovennævnte forhold, vedørende lønomkostninger, husleje og varesalg, og i denne forbindelse er nået frem til en anden konklusion end vor.

..."

Rapporten, der blev forelagt for indklagede, førte til, at Strukturdirektoratet ved brev af 7. oktober 1999 til Friland Food A/S rejste krav om tilbagebetaling af kr. 79.905 af de udbetalte tilskud.

Klagen:

Klageren har rejst følgende klagepunkter:

1. Indklagede har uden forbehold attesteret, at der var foretaget tidsregistrering, selv om han var bekendt med, at tidsforbruget i stedet var opgjort skønsmæssigt.

2. Indklagede burde have gjort anmærkning, idet han var bekendt med, at opgørelsen ikke var baseret på den faktisk anvendte timesats.

3. Indklagede burde have gjort anmærkning, idet opgørelsen også omfattede tidsforbrug for direktører, hvilket ikke var en tilskudsberettiget lønomkostning.

4. Indklagede burde have gjort anmærkning om den anvendte omkostningsandel på 55 % vedrørende husleje, som ikke var korrekt beregnet.

Parternes argumenter:

Klageren har gjort gældende, at indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved uden forbehold at have attesteret, at tidsforbrug blev registreret , uanset indklagede var bekendt med, at opgørelsen af tidsforbruget var baseret på et skøn, hvilket er i strid med de generelle vilkår. Indklagede burde have gjort anmærkning om det anvendte skønsprincip. Det er i denne forbindelse uden betydning, at indklagede var enig i selskabets skøn over tidsforbrug.

Ligeledes burde indklagede have gjort anmærkning om den anvendte timesats, som indklagede var bekendt med ikke var i overensstemmelse med de faktisk anvendte timesatser. Dette gælder uanset, at det kun ville have medført en uvæsentlig afvigelse i lønomkostningerne.

Indklagede burde endvidere have gjort anmærkning om, at der i det skønnede tidsforbrug indgik et fast timetal for selskabets direktører, idet dette tidsforbrug ikke var direkte lønomkostninger. Ifølge vejledningen er generelle drifts- og serviceudgifter udtrykkeligt undtaget som tilskudsberettigede omkostninger.

Også vedørende husleje burde indklagede have gjort anmærkning om den anvendte omkostningsandel på 55%. Opgørelsen burde være sket på grundlag af den forholdsmæssige andel af timeforbruget i samme perioder, som huslejeudgifterne vedrørte: 1. marts-31. december 1995 og 1. januar - 30. april 1996.

Strukturdirektorates kontrolbesøg den 20. august 1996 havde det begrænsede formål at undersøge, om der under projektet var afholdt udgifter, der efter sin karakter ikke var omfattet af tilskudsgrundlaget. Besøget havde ikke til formål at foretage en revisionsmæssig gennemgang af udgiftsopgørelsen, herunder de påklagede forhold. Undersøgelsen blev udført af direktoratets egne medarbejdere og uden revisorbistand. Undersøgelsen var tilrettelagt under hensyn til, at indklagede den 19. februar 1996 havde afgivet revisorattest uden bemærkninger. Kontrolbesøget kan således ikke tillægges betydning i nærværende sag, og for så vidt angår den første revisorattest følger dette allerede af, at besøget fandt sted 1/2 år efter afgivelsen.

Fastlæggelsen af indklagedes pligter må i øvrigt ske uafhængigt af direktoratets egne undersøgelser. Indklagedes pligt til at tage forbehold og afgive supplerende oplysninger beror alene på indholdet af den afgivne erklæring og de almindelige krav i erklæringsbekendtgørelsens §§ 15-16, jf. § 1. Indklagede har således haft pligt til at gøre bemærkninger i revisorattesten om forhold, som direktoratet ikke udtrykkelig har oplyst at være bekendt med. Et sådan kendskab fremgår ikke af direktoratets rapport, ligesom det ikke fremgår, hvilke undersøgelser der er foretaget.

Det fastholdes derfor, at indklagede har tilsidesat sine pligter som statsautoriseret revisor.

Indklagede har anført, at det er korrekt, at der i forbindelse med opgørelsen af timeforbruget er foretaget et skøn. Indklagede vurderede, at selskabet under de givne forhold havde forsøgt at registrere tidsforbruget så nøjagtigt som muligt. Der var kun 4-6 ansatte, der fandtes allerede et registreringssystem med tids- og materialestyring, og der var tale om en blandet produktion. En yderligere opdeling af de ansattes tidsanvendelse ville også have været forbundet med et skøn.

De anførte direktørtimer er anvendt til projektstyring. Et væsentlig antal timer vedrørende strategier, markedsundersøgelser m.v. er ikke medtaget i opgørelserne.

Det anførte timetal på 7 timer pr. uge pr. person er væsentligt mindre end det faktisk anvendte. Der var ofte tale om ad hoc problemstillinger, som er vanskelige at registrere kontinuerligt.

Indklagede accepterede anvendelse af den budgetterede timesats, da denne kun i uvæsentlig grad afveg fra den faktiske. Afvigelsen var kun ca. 1.000 kr. i forhold til den samlede opgjorte lønudgift på ca. 333.000 kr. Hertil kommer usikkerheden vedrørende procenttillæg for fravær og sociale omkostninger.

I forbindelse med husleje er anvendt 55% generelt. Tallet er baseret efter bedste overbevisning på grundlag af timeforbruget de første 10 måneder af 1995. Selskabet har ved sin forespørgsel primo 1996 til Strukturdirektoratet vist vilje til at foretage en opgørelse efter direktoratets retningslinier. Den afsluttende opgørelse er udarbejdet efter samme metode som den, direktoratet havde godkendt for den tidligere periode. Det er korrekt, at huslejebeløbet fejlagtigt ikke er reguleret i forhold til det faktiske antal timer på projektet. Forskellen udgør imidlertid kun kr. 8.867, og med et tilskudsgrundlag på 40% er den økonomiske konsekvens kr. 3.546.

Det bestrides, at der er begået fejl med hensyn til varesalg. Som anført i revisorrapporten er det stort set umuligt at kontrollere fuldstændigheden af det medtagne salg.

Indklagede har henholdt sig til ledelsens udsagn om projektets gennemførelse, herunder de skriftlige redegørelser til Strukturdirektoratet. Indklagede har på ingen måde følt, at selskabet forsøgte at medtage "tvivlsomme" omkostninger. Under kontrolbesøget den 20. august 1996 gennemgik repræsentanter for direktoratet selv den første periodeopgørelse, uden at det gav anledning til væsentlige bemærkninger. Gennemgangen var detaljeret og omfattede alle bilag, specifikationer og beregninger. Det må derfor kunne konkluderes, at de skønnede poster for tidsforbrug, husleje og anvendelsen af den budgetterede timesats er godkendt af direktoratet. Ved attestationen af 10. februar 1997 af den endelige opgørelse tillagde indklagede direktoratets rapport fra kontrolbesøget en ikke uvæsentlig betydning for revisonen af den endelige opgørelse.

Det bestrides således, at indklagede har tilsidesat sine pligter.

Disciplinærnævnet skal udtale:

For så vidt angår lønomkostninger følger det af § 10, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, i tilskudsbekendtgørelsen (nr. 250/1994), at der kan ydes tilskud til meromkostninger til direkte løn, der kan henføres til det pågældende projekt. I overensstemmelse hermed er det bestemt i de generelle vilkår for tilskud, at lønomkostningen skal opgøres dels på grundlag af det faktiske tidsforbrug som opgjort efter et tidsregistreringssystem, dels på grundlag af den faktisk udbetalte timeløn. Det følger heraf, at opgørelse på andet grundlag ikke måtte forekomme.

Indklagede erklærede i begge revisorattestationer, at han havde revideret omkostningsopgørelsen for projektet i henhold til de gældende vilkår, og attesterede særskilt, at tidsforbruget for alle projektets medarbejdere blev registreret.

Ved revisionsrapporten fra Deloitte & Touche blev det påvist, at de omtalte vilkår ikke var overholdt. Indklagede har i sine kommentarer til rapporten bekræftet, at der i opgørelsen af lønudgiften indgik et skøn over tidsforbruget, ligesom opgørelsen var baseret på den budgetterede timesats i stedet for den faktisk anvendte. Der må således gives klageren medhold i de to første klagepunkter.

Der indgik efter det oplyste et projektrelateret tidsforbrug for direktørerne i omkostningsopgørelsen. Klager har gjort gældende, at dette tidsforbrug dog ikke var tilskudsberettiget, fordi der ifølge tilskudsvejledningen ikke kan ydes tilskud til "generelle drifts- og serviceudgifter og almindelige afsætningsforanstaltninger". Dette må imidlertid sammenholdes med, at de tilskudsberettigede udgifter efter § 10, stk. 1, i tilskudsbekendtgørelsen (og vejledningen) - foruden udgifter til direkte løn - tillige omfatter meromkostninger i form af "udgifter til undersøgelse af markedsbehov og afsætningsmuligheder, udvikling af markedsføringsstrategier, planlægning af markedsføring, testmarkedsføring og lancering".

Herefter kan det ikke med fornøden sikkerhed udelukkes, at de omkostninger, der blev medtaget vedrørende direktørerne, i hvert fald i nogen grad kunne være tilskudsberettigede, og indklagede frifindes derfor for så vidt angår klagepunkt 3. Der er herved lagt vægt på oplysningerne om, at de her omtalte omkostninger angik projektstyring og bl.a. møder med kunder og leverandører.

Hvad endelig angår klagepunkt 4 om beregningen af den tilskudsberettigede huslejeandel finder nævnet, at andelen burde være opgjort som angivet i revisionsrapporten fra Deloitte & Touche, hvorfor der må gives klageren medhold i dette klagepunkt.

Det er af afgørende betydning for administrationen af et tilskudssystem som det foreliggende, at det offentlige kan have tillid til rigtigheden af de revisorattestationer, der afgives i den forbindelse. Dette gælder også på de punkter, hvor attestationerne går ud på at bekræfte, at de foreskrevne opgørelsesmåder er benyttet, og det er herved uden betydning, at afvigelser fra de foreskrevne fremgangsmåder alene måtte have ført til uvæsentlige beløbsmæssige afvigelser.

Indklagede har med hensyn til klagepunkterne 1, 2 og 4 ikke påset, at tilskudsmodtagerens opgørelser var foretaget i overensstemmelse med regelgrundlaget, skønt han attesterede dette. Endvidere har han med hensyn til tidsforbrug og timesats (klagepunkt 1 og 2) afgivet attestationer mod bedre vidende, idet han var bekendt med, at de påbudte opgørelsesmetoder ikke var benyttet. Indklagede har således tilsidesat god revisorskik, hvorfor indklagede i medfør af § 18 a, stk. 1, pålægges en bøde, der passende fastsættes til 30.000 kr.

Indklagede statsautoriseret revisor Niels Trærup pålægges en bøde på 30.000 kr.

Afgørelsen offentliggøres, jf. § 18 a, stk. 6, i lov om statsautoriserede revisorer.

Versioner

1. 2001-08-01