Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/9517@2000-12-22/da

Indhold

1. Indledning

Underskudsfremførsel ved akkord

- princip for begrænsning

Reference:

SL § 6

LL § 15, stk. 2

A ApS klagede for indkomståret 1996 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde godkendt underskudsfremførsel, 2.859.220 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren beskæftigede sig med investeringer i udenlandske værdipapirer.

Der var i selskabet ingen ansatte, og ledelsen modtog ikke vederlag.

Selskabet var 100 % ejet datterselskab og således i koncernforhold.

Selskabet havde i følge regnskabet for indkomståret 1996 (skatteåret 97/98) et bruttoresultat på finansiering på 11.158.180 kr. Overskud før ekstraordinære indtægter var opgjort til 11.078.470 kr. Af ekstraordinære indtægter var i regnskabet medtaget 1.548.028 kr. vedrørende eftergivelse af gæld hidrørende fra tilgodehavende, som selskabets direktør havde overtaget fra anden kreditor. Resultatet efter ekstraordinære poster var således opgjort til 12.626.998 kr. Der var i regnskabet ikke beregnet skat.

Det fremgik yderligere af regnskabet, at der pr. 1. januar 1996 var et fremførbart underskud på 15.354.725 kr. Egenkapitalen i selskabet havde således udgjort ÷15.274.725 kr. primo indkomståret 1996.

I balancen var som aktiv medtaget en likvid beholdning på 63.578.750 kr. samt tilgodehavender for i alt 2.095.516 kr. Som passiver var medtaget et udlandslån på 65.151.750 samt anden gæld på 351.243 kr. Gælden var anført som kortfristet.

Det var i en note bemærket, at den likvide beholdning lå til sikkerhed for udlandslånet, som var garanteret igennem X Bank.

Der blev for indkomståret 1996 overført et overskud på 46.273 kr. til indkomståret 1997. Egenkapitalen ultimo indkomståret 1996 udgjorde herefter 171.273 kr., hvoraf anpartskapitalen udgjorde 125.000 kr.

Efter aftale af den 20. december 1996 akkorderede kreditorer med samlede fordringer på 4.322.028 kr. deres tilgodehavender som led i selskabets reetablering af kapitalen.

Det var i regnskabet vedrørende den indgåede akkordordning oplyst, at en bankkreditor, X Bank, havde overdraget sit tilgodehavende til en direktør hos klageren, som herefter den 20. december 1996 havde eftergivet beløbet på 1.548.028 kr. som led i reetableringen af selskabskapitalen. Beløbet var ført som en ekstraordinær indtægt og var tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fordringen var efter det oplyste erhvervet for 682.137 kr.

Yderligere var et konvertibelt obligationslån på 2.774.000 kr til moderselskabet blevet eftergivet pr. samme dato og af samme årsag.

Anpartskapitalen var, ligeledes pr. den 20. december 1996, forhøjet med 45.000 kr. ved kontant indskud til udnyttelse af tegningsretter for eksisterende anpartshavere. Anpartskapitalen var herefter anført til 125.000 kr., jfr. ovenfor for så vidt angik egenkapitalen.

Klageren havde senere efter det i regnskabet oplyste afviklet alle aktiviteter, således at driften var ophørt den 16. januar 1997. Der var ikke oplyst yderligere omkring nye aktiviteter, idet det fremgik af regnskabet, at sådanne ikke var planlagt.

Resultatet for indkomståret 1997 udviste et underskud på 90.000 kr. efter realisation af de finansielle arrangementer. Der var ikke fremlagt regnskab for indkomståret 1997.

Klageren havde i regnskabet modregnet underskud fra indkomståret 1993 med 5.213.284 kr. og anført, at det resterende underskud bortfaldt som følge af akkorden med hovedkreditor. Der var således ikke beregnet skat i regnskabsåret.

Skatteankenævnet havde i sagsfremstillingen opgjort klagerens fremførselsberettigede skattemæssige underskud pr. 1. januar 1996 således:

Indkomståret 1993 (skatteåret 1994/1995) 5.860.723 kr.

Indkomståret 1995 (skatteåret 1996/1997) 638.388 kr.

I alt underskud til fremførsel 6.499.111 kr.

Det bemærkedes, at selskabets repræsentant havde anerkendt de af ankenævnet benyttede tal.

Klagerens indkomst var i indkomståret 1996 godkendt som selvangivet.

De stedlige skattemyndigheder havde imidlertid ikke godkendt den foretagne underskudsfremførsel, idet skattemyndighederne bl.a. havde anført, at denne var begrænset af reglerne i ligningslovens § 15, stk 2, samt kursgevinstlovens bestemmelser vedrørende gældseftergivelse i koncernforhold.

Vedrørende eftergivelse af gæld i form af konvertibelt obligationslån til moderselskabet, 2.774.000 kr., havde skattemyndighederne bl.a. anført, at situationen svarede til den i cirkulære nr. 26 af den 5. februar 1996 beskrevne om handel med underskudsselskaber. Fordringen var som ovenfor anført erhvervet for 682.137 kr.

Således havde kreditor, moderselskabet, erhvervet en fordring, der ved eftergivelsen gav et tab svarende til anskaffelsessummen. Dette tab kunne efter reglerne i den dagældende kursgevinstbeskatningslovens § 6 B ikke fradrages, hvorfor nedsættelsesbeløbet skulle reduceres med 682.137 kr., jf. bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 2. Underskudsbegrænsningen kunne herefter opgøres til 2.091.863 kr.

Vedrørende gældseftergivelsen fra direktøren havde skattemyndighederne bl.a. anført, at der skulle ske underskudsbegrænsning efter reglerne i ligningslovens 15, stk. 2 og 3, idet der sammen med eftergivelse af gæld i form af konvertibelt obligationslån var tale om en frivillig akkord gældende for selskabets samlede, usikrede gæld.

De stedlige skattemyndigheder havde således konkluderet, at selskabets fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med henholdsvis 1.548.028 kr. og 2.091.863 kr., eller i alt 3.639.891 kr.

Myndighedernes opgørelse så således ud:

Indkomståret 1993 (skatteåret 1994/1995) 5.860.723 kr.

Indkomståret 1995 (skatteåret 1996/1997) 638.388 kr.

I alt underskud til fremførsel 6.499.111 kr.

Heri modregnes eftergivelsen fra hovedkreditor

Gældseftergivelse direktør 1.548.028 kr.

Gældseftergivelse moderselskab 2.091.863 kr. 3.639.891 kr.

Underskud til fremførsel herefter 2.859.220 kr.

Skattepligtig indkomst indkomståret 1996 5.213.284 kr.

Ansat skattepligtig indkomst 2.354.064 kr.

Klagerens repræsentant havde til dette bl.a. anført, at det fremførbare underskud først blev nedsat efter ligningslovens § 15, stk. 1 og 2, når underskuddet var udnyttet i skattepligtig indkomst i akkordåret.

Repræsentanten havde desuden anført, at en nægtelse af modregning i akkordårets overskud på driften ville være en fortolkning, der gik ud over lovens formulering. Samtidig havde repræsentanten bemærket, at en sådan fortolkning kunne give anledning til spekulation, idet parterne da tidsmæssigt kunne placere akkorden efter de regnskabs- og skattemæssige forhold. Endelig havde repræsentanten anført, at selskabet ved denne fortolkning ville gå konkurs eller måtte akkordere hele skattekravet.

Landsskatteretten bemærkede, at en skattepligtig, når den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviste underskud, kunne fradrage dette i den skattepligtige indkomst for de nærmest efterfølgende fem indkomstår. Inden for denne periode kunne fradraget dog kun overføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke kunne rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 15, stk, 1.

En skattepligtig, der i et indkomstår opnåede tvangsakkord, skulle nedsætte uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden var nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskedes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrørte fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Hvis underskud fra flere indkomstår skulle nedsættes efter foranstående, nedsattes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år, jfr. ligningslovens § 15, stk. 2.

Ovenstående fandt tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning imellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), jfr. ligningslovens § 15, stk. 3.

Kunne kreditor i henhold til gældsforpligtelsen ikke fradrage sit tab opstået ved gældseftergivelsen, reduceredes nedsættelsesbeløbet for debitor med det ikke-fradragsberettigede tab, jf. kursgevinstlovens § 6 B.

Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse til grund, at der i forbindelse med den indgåede akkordaftale var tale om en frivillig akkord, der vedrørte klagerens samlede usikrede gæld. Ligeledes lagdes det til grund, at der imellem parterne ikke var uenighed om de i regnskabet opstillede tal og talopgørelser.

Ligningslovens regler vedrørende underskudsbegrænsning omtalte alene den situation, hvor selskabet havde underskud på den løbende drift i akkordåret. Der var således ikke direkte i lovens ordlyd taget stilling til spørgsmålet om overskud på den løbende drift i det indkomstår, hvori akkorden var indgået.

Ligeledes var der ikke i cirkulære til ligningsloven sket en egentlig behandling af denne situation. Således bemærkedes det i cirkulære nr 68 af den 20. maj 1992 til konkursskatteloven, at loven begrænsede en skyldners adgang til at fremføre skattemæssigt underskud, når skyldnerens gæld nedsattes gennem tvangsakkord, gældssanering og frivillig akkord, både i og udenfor konkurs. Nedsættelsen skete med virkning for det indkomstår, hvori den frivillige akkord var indgået, jf. punkt 32.

I forarbejderne til lov nr. 363 af den 6. juni 1991, ved hvilken ligningslovens § 15, stk. 2 og 3, blev vedtaget, anførtes det, at nedsættelsesbeløbet formindskedes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrørte fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Herudover var nævnt, at underskud fra år forud for det år, hvori akkorden var opnået, nedsattes, inden det fradroges i dette eller de senere års indkomst. Underskud fra det år, hvori akkorden var opnået, blev nedsat, inden det blev fradraget i de følgende år.

Der henvistes i øvrigt til forarbejderne til Skattelovrådets betænkning 1101/1987, idet det var anført, at forslaget byggede på denne.

I betænkningen var der angivet visse forbehold imod allerede i akkordåret at begrænse modregning, idet Skattelovrådet henviste til indkomstårets udelelighed. Således vardet under punkt 9.2.2. Konklusion nævnt: "Et særligt spørgsmål er, om udgifter opstået i akkordåret før akkordtidspunktet kan modregnes i overskud erhvervet efter akkordtidspunktet. I overensstemmelse med det i KSL § 22 fastslåede princip om indkomstårets udelelighed er det allerede i tidligere praksis før U 1986.462 H antaget, at akkorden ikke medfører begrænsning i adgangen til at fradrage udgifter i akkordåret før akkorden i indtægter erhvervet efter akkorden, jfr. LSR 1980.16."

Der var efter en fortolkning nærmere tale om almindelige driftsudgifter afholdt i akkordåret i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det bemærkedes, at spørgsmålet var rejst på baggrund af en tidligere, administrativ praksis omkring en tidsmæssig deling af indkomståret i tiden før og efter akkordtidspunktet. Der var ikke i øvrigt i betænkningen taget stilling til spørgsmålet vedrørende begrænsning af fremførbart underskud inden modregning i akkordårets overskud i selskabet.

Samtidig bemærkede Landsskatteretten, at et fremførselsberettiget underskud ikke i sig selv kunne anses for en "udgiftspost" på linie med andre driftsudgifter efter statsskattelovens § 6. Klageren havde således ikke ud fra et generelt princip om indkomstårets udelelighed efter praksis mulighed for at fradrage fremførselsberettiget underskud på tilsvarende vis som driftsudgifter.

Landsskatteretten konkluderede på baggrund af ovenstående, at det, uanset at det ikke klart fremgik af ordlyden i § 15, stk. 2, havde været lovgivers hensigt at lade nedsættelsesbeløbet indgå i beregningen af fremførselsberettiget underskud, forinden underskuddets modregning i eventuel overskud i selskabet i akkordåret. En sådan fortolkning syntes i øvrigt ikke at være i strid med lovens ordlyd.

Landsskatteretten bemærkede slutteligt, at der for så vidt angik den af repræsentanten omtalte muligheder for omgåelse, at der i Skattelovsrådets betænkning var taget højde for dette, idet det var nævnt: "Skattelovsrådet er klar over, at der i endnu højere grad end ved konkurs er mulighed for at udskyde selve akkordtidspunktet, indtil et underskud er opbrugt, men mener ligesom ved konkurs, at modsætningsforholdet mellem debitor og kreditorerne på andre punkter ofte vil modvirke dette. En sådan udskydelse af akkordtidspunktet, der sker i enighed mellem parterne, er efter skattelovsrådets opfattelse ikke betænkelig og giver næppe anledning til særlige skattemæssige foranstaltninger." Uanset at der i nærværende sag var tale om parter med sammenfaldende interesser, var der i forbindelse med udarbejdelse af lovforslaget gjort opmærksom på en sådan situation.

Afgørelsen blev herefter stadfæstet.

Versioner

1. 2000-12-22