Adresse https://gelex.eu/eli/DK/decision/retsinfo/2000/9537@2000-12-30/da

Indhold

1. Indledning

Ugyldighedsindsigelse

Virksomhedsomdannelse

et aktiv overdraget

Reference:

AL § 29 P, stk. 2

SSL § 3, stk. 3

A klagede for indkomståret 1991 over, at skatteankenævnet havde tilbageført forskudsafskrivning på erhvervsejendom, 840.000 kr. samt for indkomståret 1992 over, at anskaffelsessum for anparter var ændret fra -2.163.868 kr. til 80.000 kr.

Formalitetsindsigelse:

Klageren var en af fem investorer, som indgik ensartede entreprisekontrakter, og da to af investorerne - herunder klageren - var bosiddende i X Kommune, indsendte kommunens skatteforvaltning en forespørgsel til Told- og Skattestyrelsen indeholdende oplysninger bl.a. om klagerens cpr.nr. og om de konkrete omstændigheder ved klagerens indgåelse af entreprisekontrakten og efterfølgende overdragelse af denne ved en omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Told- og Skattestyrelsen forelagde sagen for Ligningsrådet, og i overensstemmelse med Ligningsrådets beslutning, udsendte Told- og Skattestyrelsen en udtalelse af 4.4.1995, hvor styrelsen efter en gennemgang af de faktiske omstændigheder bemærkede, at det efter forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven udtrykkeligt var forudsat, at det var en bestående virksomhed, der overførtes til selskabet, hvorimod loven ikke skulle finde anvendelse på overdragelse af en del af en virksomhed, herunder på enkeltaktiver. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse var det alene et ikke fysisk enkeltaktiv, nemlig retten ifølge en bindende aftale, der var genstand for overdragelse. Et sådant aktiv kunne efter styrelsens opfattelse ikke anses for en bestående virksomhed, således som dette var en forudsætning for, at virksomhedsomdannelsesloven fandt anvendelse. Told- og Skattestyrelsen fandt herefter, at overdragelsen skulle behandles efter gældende regler for skattepligtige overdragelser, herunder med efterbeskatning af foretagne forskudsafskrivninger efter AL § 29 P, idet det tilføjedes, at udtalelsen alene var vejledende, idet spørgsmålet henhørte under ligningen med klageadgang i sædvanlig instansfølge.

Den kommunale skattemyndighed rettede herefter henvendelse til klageren ved brev af 24.4.1995, idet det i brevet var nævnt, at spørgsmålet om klagerens omdannelse af virksomheden havde været til vurdering i Told- og Skattestyrelsen, og styrelsens udtalelse var vedlagt i kopi. Videre fremgik bl.a. følgende af brevet:

"I den anledning indbyder jeg Dem til en drøftelse af Deres omdannelse pr. 1/1-92, idet jeg dog skal gøre opmærksom på, at det er skatteadministrationens hensigt at følge Styrelsens udtalelse". Der blev herefter holdt møde mellem klagerens repræsentanter og den kommunale skattemyndighed, og klagerens repræsentanter indsendte diverse indlæg.

Den kommunale skatteadministration afsagde den 23.11.1995 kendelser, hvorved de påklagede forhøjelser blev foretaget, idet der i begrundelsen bl.a. henvistes til Told- og Skattestyrelsens udtalelse og i øvrigt var forskellige af klagerens advokats synspunkter kommenteret, idet det bl.a. nævntes, at sagen havde været telefonisk drøftet med Told- og Skattestyrelsen, der havde meddelt, at man ikke ønskede at komme med yderligere tilkendegivelser, men at man i øvrigt ikke havde ændret opfattelse af nærværende sag.

Under sagens behandling for skatteankenævnet indsendte klageren en klage til Landsskatteretten over Told- og Skattestyrelsens udtalelse af 4.4.1995. Landsskatteretten afsagde den 23.7.1996 en kendelse, hvorved klagen blev afvist, idet der ikke var tale om en afgørelse, som efter skattestyrelseslovens § 23, stk. 1, kunne påklages til Landsskatteretten.

Skatteankenævnet havde fundet, at Told- og Skattestyrelsens udtalelse ikke kunne betragtes som en konkret afgørelse, hvorfor skatteadministrationens ansættelse ikke kunne anses for ugyldig i medfør af skattestyrelseslovens § 3, stk. 3.

Klagerens advokat havde gjort gældende, at den af skatteadministrationen foretagne ansættelse for de omhandlede år skulle anses for ugyldig som følge af, at Told- og Skattestyrelsen/Ligningsrådet havde taget stilling til ansættelserne, hvorfor de kommunale skattemyndigheder, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 3, 1. punktum, var afskåret fra at foretage eller ændre en skatteansættelse. Når sagen var afgjort eller var under behandling hos de statslige myndigheder var den kommunale myndighed afskåret fra at træffe afgørelse i sagen, hvilket klart fremgik af såvel bestemmelsen som forarbejderne til denne og andre bestemmelser i skattestyrelsesloven.

Advokaten havde hertil anført bl.a., at han på baggrund af aktindsigt i sagen havde konstateret, at den kommunale skattemyndighed alene havde baseret sin afgørelse på en realitetsafgørelse fra Told- og Skattestyrelsen af 4.4.1995. Det var åbenbart, at den kommunale skattemyndighed ikke havde tilvejebragt et materiale, der med rimelighed kunne siges at være tilstrækkeligt og forsvarligt til at træffe afgørelse i sagen. Kommunen havde ved fremsendelse af både agterskrivelse og afgørelse henholdt sig til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 4.4.1995.

Han havde videre bl.a. henvist til, at det af brevet af 24.4.1995 fra den kommunale skattemyndighed fremgik, at skattemyndigheden agtede at følge Told- og Skattestyrelsens udtalelse, og klageren havde således ikke reelt haft mulighed for at komme med indsigelser mod de omhandlede forhøjelser, idet det i øvrigt af sagen fremgik, at den kommunale skattemyndighed og skatteankenævnet alene havde henholdt sig til udtalelsen. Udtalelsen måtte således anses som en konkret afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelse for de omhandlede år, idet han herved yderligere havde henvist til, at der ved forelæggelsen for Ligningsrådet forelå konkrete oplysninger om klagerens forhold. Der måtte være tale om en klar formalitetsmangel, når klageren ikke havde haft lejlighed til at udtale sig, inden sagen blev afgjort af Told- og Skattestyrelsen.

Landsskatteretten udtalte:

Af Told- og Skattestyrelsens brev af 4.4.1995 fremgik, at der var tale om en vejledende udtalelse til brug i flere konkrete sager, og det anførtes, at spørgsmålet henhørte under ligningen med klageadgang i sædvanlig instansfølge. Retten fandt herefter, at udtalelsen af 4.4.1995 ikke var en afgørelse eller forhøjelse af klagerens indkomstansættelser for de omhandlede år. Der var ikke efter forvaltningsloven krav om partshøring forud for afgivelsen af en sådan udtalelse, der ikke indeholdt en afgørelse. Det bemærkedes herved, at den ansættende myndighed ikke havde været forpligtet til at følge udtalelsen, hvilket også fulgte af udtalelsens formulering. Det var først ved den kommunale skattemyndigheds afgørelse af 23.11.1995, at der blev foretaget en ansættelse, og klageren havde mulighed for at udtale sig forud for denne afgørelse. Det kunne således ikke antages, at ansættelserne var foretaget i strid med skattestyrelseslovens § 3, stk. 3, eller for ugyldigt foretaget i øvrigt. Der sås ikke at være noget til hinder for, at Told- og Skattestyrelsen forud for ligningen havde afgivet en udtalelse om de skattemæssige konsekvenser af det omhandlede projekt, jf. herved TfS 2000.95 HD.

Entreprisekontrakt:

Det var oplyst, at klageren den 28.12.1987 indgik en totalentreprisekontrakt med B A/S med en entreprisesum på i alt 5 mio. kr. excl. moms vedrørende opførelse af et erhvervsbyggeri på ca. 1.179 brutto-etage m 2 .

Af entreprisekontrakten fremgik videre, at byggeriet skulle forløbe således, at der skulle ske grundkøb ultimo 1988, opstart af projektering med henblik på myndighedsgodkendelse januar 1989, byggeandragende februar 1989, byggetilladelse og byggestart april 1989 og ibrugtagning december 1989, idet bygherren med 3 måneders varsel før indsendelse af byggeandragende kunne forskyde byggeriets opførelse. Klageren betalte den 30.12.1987 150.000 kr. til B A/S og foretog for indkomstårene 1987 og 1988 forskudsafskrivning med 30 % af den aftalte anskaffelsessum.

Ved slutseddel af 7.9.1989 erhvervede klageren en byggegrund for en købesum på kontant 919.875 kr. fra B A/S, som forinden havde købt grunden af X Kommune. Som et led i entreprisekontrakten skulle B A/S forestå byggemodning og udstykning af grunden, og det var i slutseddelen aftalt, at udgifterne til byggemodning m.m. ikke måtte overstige 439.140 kr., således at den samlede pris for grunden ville beløbe sig til i alt 1.359.015 kr.

Der blev den 21.10.1991 indsendt en anmodning til Ligningsrådet om fritagelse for regulering efter afskrivningslovens § 29 P, stk. 2, idet fuldførelse af projektet ikke ville finde sted før efter d. 31.12.1991, idet der blev søgt om fristforlængelse for færdiggørelse af projektet til den 31.12.1994. Af ansøgningen fremgik bl.a., at kommunen den 19.10.1988 vedtog en lokalplan for områdets udnyttelse, og at der den 9.6.1989 forelå tegninger fra B A/S. Klageren havde på daværende tidspunkt investeret 1.253.122 kr. i grunden.

Det var i ansøgningen videre bl.a. anført, alt erhvervsbyggeri gik i stå ultimo 1988. Ingen ville købe eller leje, og X Bank betingede sig for finansierigen, at den enkelte investors byggeri var udlejet før igangsætning, og der havde været udfoldet betydelige bestræbelser i markedsføring af området. Man var fortsat i gang med forhandlinger med mulige lejere og var fast besluttet på, at byggerierne skulle gennemføres som forudsat.

Ved afgørelse af 24.3.1992 tiltrådte Ligningsrådet, at klageren fritoges for regulering efter afskrivningslovens § 29 P, stk. 2-4, på betingelse af, at det omhandlede byggeri blev fuldført senest med udgangen af indkomståret 1994.

Det var videre oplyst, at klageren den 27.12.1991 indgik en yderligere entreprisekontrakt med B A/S med en entreprisesum på i alt 6.300.000 kr. excl. moms vedrørende opførelse af et erhvervsbyggeri på ca. 1.179 brutto-etage m 2 .

Byggeriet skulle ifølge denne kontrakt være klar til aflevering og indflytning december 1993.

Det var endvidere oplyst, at klageren med virkning fra 1.1.1992 overdrog entreprisekontrakterne til et skuffeselskab, ApS C, under anvendelse af virksomhedsomdannelsesloven. Af den selskabsmæssige åbningsbalance pr. 1.1.1992 fremgik entreprisekontrakterne som forudbetaling for materielle anlægsaktiver med et beløb på 212.709 kr., og der var beregnet et stiftertilgodehavende på 25 % af dette beløb eller 53.177 kr.

Klageren havde ved selvangivelsen opgjort anparternes skattemæssige anskaffelsessum således:

Forudbetaling for materielle aktiver 212.709 kr.

Forskudsafskrivninger - 2.423.400 kr.

Stiftertilgodehavende - 53.177 kr.

Anskaffelsessum for anparterne 100.000 kr.

Skattemæssig anskaffelsessum - 2.163.868 kr.

Det var yderligere oplyst, at klageren den 18.5.1993 solgte sine anparter for 1 kr., hvorved han konstaterede en skattepligtig fortjeneste på i alt 2.163.867 kr. Denne gevinst blev fuldt ud modregnet i et fra 1992 overført beregnet aktietab.

Skatteankenævnet havde fundet, at det omhandlede projekt indtil omdannelsen udgjorde en selvstændig virksomhed, og at lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke kunne anvendes i den foreliggende situation, idet det var et enkelt ikke fysisk aktiv - nemlig entreprisekontrakten - der blev overdraget til selskabet. Der var således tale om en delvis omdannelse af en virksomhed, hvorfor der ikke var tale om overdragelse af en bestående virksomhed, jf. cirkulære nr. 2 af 4.1.1984, punkt 9.

Vedrørende sagens materielle indhold havde advokaten bl.a. anført, at det, der var overdraget, ikke alene var en entrepriseaftale, men også en forudbetaling af ca. 200.000 kr., der aktiveredes i forbindelse med selskabets stiftelse. Hertil kom en række yderligere immaterielle rettigheder til materiale i forbindelse med udlejning, tegninger m.m. Han havde yderligere bemærket, at det ikke var en betingelse for forskudsafskrivninger i henhold til afskrivningslovens afsnit IV, at den skattepligtige tillige havde anskaffet en grund. Det fulgte af afskrivningslovens § 29 e, at forskudsafskrivninger kunne foretages, når den skattepligtige enten havde truffet bindende aftale om levering af driftsmidler eller om opførsel af bygninger eller havde planlagt at fremstille dem i egen virksomhed. Der var ingen betingelse om, at der tillige skulle være anskaffet en grund, hvorpå bygning kunne opføres. At en grund var til rådighed var først nødvendig at opfylde, når bygning faktisk opførtes, og da kunne det naturligvis ske på såvel ejet som lejet grund. Han havde videre bl.a. henvist til LSR 1973 nr. 128, hvoraf det fremgik at Statens Ligningsdirektorat i 1963 havde udtalt, at det ikke havde nogen betydning for retten til at foretage forskudsafskrivninger, at byggeriet blev foretaget på en anden grund end oprindeligt planlagt. Det fremgik klart af denne landsskatteretskendelse, at det forhold, at der ikke forelå en grund, ikke fratog skatteyderen muligheden for at foretage forskudsafskrivninger, idet byggeprojektet ikke forudsattes baseret på nogen bestemt beliggenhed. Han havde videre bemærket, at klageren havde ladet virksomheden omfatte af virksomhedsskatteordningen, hvilket i øvrigt var i overensstemmelse med derfor gældende regler. Det fremgik klart, at der ikke kunne ske omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvor der alene var udskilt et aktiv, der alene havde en hjælpefunktion i forbindelse med driften. I den foreliggende sag drejede det sig imidlertid om den bygning, der var entreret om, der var hovedbestanddelen i virksomheden, idet grunden hverken faktisk eller skatteretligt havde nogen betydning for, hvorvidt den omhandlede aktivitet kunne betragtes som en virksomhed eller ej. Det var hele virksomheden, med undtagelse af et for virksomhedens drift ubetydeligt aktiv, nemlig grunden, der blev omdannet. Det var således ukorrekt i den foreliggende situation at tale om, at der skete en udskillelse af et enkelt aktiv i forbindelse med selskabsstiftelsen, idet det reelle var, at hele den af skattemyndighederne anerkendte virksomhed blev overdraget til det stiftede selskab med undtagelse af grunden. Han havde hertil videre bemærket, at det drejede sig om afskrivning på to bygninger, og der var i denne forbindelse alene anskaffet en grund, hvorpå den ene af disse bygninger kunne opføres.

Landsskatteretten udtalte:

Vedrørende tilsidesættelsen af den omhandlede overdragelse pr. 1.1.1992 efter virksomhedsomdannelsesloven, bemærkede retten, at det var en betingelse for anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at der blev overdraget en bestående virksomhed. Efter de foreliggende oplysninger fandt retten, at lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke kunne finde anvendelse på klagerens overdragelse af rettighederne i henhold til entreprisekontrakterne. Retten havde herved bl.a. henset til, at klageren alene overdrog et enkelt aktiv, entreprisekontrakterne, og at det omhandlede byggeri ikke var eller blev igangsat.

De påklagede ansættelser blev stadfæstet.

Versioner

1. 2000-12-30