Ikke selve loven: Vejledning

Adresse https://gelex.eu/eli/DK/manual/retsinfo/2021/9637@2016-12-01/da

Indhold

1. Indledning

Standarder for offentlig revision (SOR)

FORORD Rigsrevisors forord Rigsrevisionen offentliggør hermed standarderne for offentlig revision (SOR). Lovgivningen indebærer, at revisionen af staten, regioner, kommuner og andre offentligt finansierede virksomheder og aktiviteter skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik . God offentlig revisionsskik er en retlig og faglig norm for den offentlige revision, der følger af rigsrevisorlovens § 3. Normen indebærer, at revisors opgaver både omfatter finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. Rigsrevisionen har med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3 gennem mange år fastlagt den nærmere faglige fortolkning af, hvad det indebærer, at en revisionsopgave skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. Gennem SOR har vi givet normen et mere præcist indhold. Standarderne fastlægger således de mere tekniske krav til revisor. Derved får både revisorer og brugere af revisionen en mere tydelig angivelse af, hvad man normalt kan forvente af en god faglig revisionsydelse. Vi har i den forbindelse samarbejdet med FSR – danske revisorer om udarbejdelsen af de dele af standarderne, der også skal anvendes af godkendte revisorer. Anledningen til at samle og offentliggøre standarderne er, at jeg som rigsrevisor gerne vil sikre, at Rigsrevisionen og den offentlige revision i Danmark lever op til internationale faglige principper. Disse principper er fastsat i de internationale standarder International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI), der er udviklet af den internationale sammenslutning af rigsrevisioner, International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). Principperne har til formål at fremme uafhængig og effektiv offentlig revision i rigsrevisioner verden over og danner grundlag for de nationale standarder for offentlig revision, der fastlægges af de enkelte rigsrevisioner. Principperne findes især i ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision og omfatter desuden uddybende principper for finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. SOR er således baseret på og i overensstemmelse med disse internationale principper. Standarderne er dog suppleret og uddybet, hvor vi har fundet det relevant, så SOR passer til vores danske sammenhæng. Vi vil med offentliggørelsen af SOR vise brugere af offentlig revision formålet med revisionen og vise, hvordan vi reviderer. Vi ønsker således også med offentliggørelsen at gøre det klart, hvilke forventninger omverdenen kan have til revisionen af offentlige midler. Rigsrevisionen, den 1. december 2016 Lone Strøm Rigsrevisor

OVERBLIK OVER STANDARDERNE OG DET RELATEREDE MATERIALE Introduktion – Anvendelsen af standarderne for offentlig revision (SOR) Standarder, der anvendes af Rigsrevisionen: SOR 1 – Grundlæggende principper for offentlig revision SOR 2 – Rigsrevisionens kvalitetsstyring SOR 3 – Større undersøgelser SOR 4 – Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber. Standarder, der anvendes af Rigsrevisionen og godkendte revisorer: SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab. I tilknytning til SOR 2 offentliggøres Rigsrevisionens etiske kodeks – God adfærd i Rigsrevisionen . I tilknytning til SOR 4 offentliggøres Rigsrevisionens paradigmer for erklæringer om statsregnskabet og andre paradigmer, der alene anvendes af Rigsrevisionen. I tilknytning til SOR 5 offentliggøres paradigmer for erklæringer om offentlige regnskaber, der både anvendes af Rigsrevisionen og godkendte revisorer.

INTRODUKTION Anvendelsen af standarderne for offentlig revision Standarderne for offentlig revision (SOR) fastlægger de faglige krav til udførelsen af opgaver med offentlig revision. Den offentlige revision har til formål: - at styrke tilliden til offentlige regnskaber og understøtte parlamentarisk kontrol med offentlige midler - at øge offentlighedens indsigt med forvaltningen ved at sikre uafhængig, objektiv og troværdig information - at sikre ansvarlighed i forvaltningen og fremme forbedringer ved at tilvejebringe ny indsigt og velunderbyggede anbefalinger. En revision er en professionel ydelse, hvor en revisor gennemfører handlinger og foretager vurderinger for at kunne udforme en konklusion, der skal anvendes af en kreds af brugere. Ved opgaver med offentlig revision omfatter de relevante brugere især Folketinget, Statsrevisorerne, ministerier, regionsråd, kommunalbestyrelser og bestyrelser i offentlige virksomheder og offentligheden i almindelighed. Revisors konklusioner skal danne grundlag for den parlamentariske eller forvaltningsmæssige kontrol. Hvis revisionen skal være effektiv, forudsætter det, at både de forvaltningsansvarlige, brugerne og offentligheden lægger vægt på revisionens resultater. Det er derfor væsentligt, at der er klarhed og gennemsigtighed om, hvad brugerne og offentligheden kan forvente af revisors ydelser. SOR fastlægger de faglige krav til revisors planlægning, gennemførelse og rapportering af de enkelte revisioner. På den måde bidrager SOR til at klargøre revisors opgaver og ansvar i forhold til de forvaltningsansvarlige og de tiltænkte brugere af revisors rapportering og konklusioner. SOR er opdelt i 7 forskellige standarder, der er nummereret fra SOR 1 til SOR 7. Hver standard har et bestemt anvendelsesområde. Disse anvendelsesområder er fastlagt ved at skelne mellem forskellige typer af revisionsopgaver og mellem standarder, der kun er relevante for Rigsrevisionen, og standarder, der også skal anvendes af de godkendte revisorer, der løser opgaver i den offentlige sektor. Denne introduktion er ikke en del af standarderne, men beskriver, hvordan de 7 standarder anvendes af revisor. Revisor skal i sin rapportering oplyse, at revisionen er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision. Beskrivelsen er især beregnet på brugerne af revisors rapportering og omfatter: - de forskellige revisionsordninger - de forskellige typer af revisionsopgaver - de enkelte standarders anvendelsesområde - henvisninger til SOR i revisors rapportering. DE FORSKELLIGE REVISIONSORDNINGER SOR er udformet med henblik på de forskellige revisionsordninger, der fastlægger opgaverne med offentlig revision i Danmark. Rigsrevisionens opgaver er først og fremmest fastlagt af rigsrevisorloven (lov om revisionen af statens regnskaber m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 101 af 19. januar 2012). Rigsrevisionen varetager den årlige revision af statsregnskabet og skal i den forbindelse sammenholde regnskabs- og bevillingstal, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 1. Rigsrevisionen skal hvert år afgive en beretning til Statsrevisorerne om revisionen af statsregnskabet. Statsrevisorerne skal ifølge grundloven påse, at alle statens indtægter er opført i statsregnskabet, og at ingen udgift er afholdt uden hjemmel i finansloven eller en anden bevillingslov. Det sker på grundlag af Rigsrevisionens beretning om revisionen af statsregnskabet, og Rigsrevisionen skal bistå Statsrevisorerne med at belyse forhold i den forbindelse. Rigsrevisionen varetager herudover revisionen af en række andre regnskaber for offentlige virksomheder i medfør af rigsrevisorlovens § 2 eller særlige bestemmelser i lovgivningen om de enkelte virksomheder. I andre tilfælde varetages den offentlige revision i et samspil mellem Rigsrevisionen og godkendte revisorer. Godkendte revisorer har især opgaver med revision af årsregnskaber for regioner, kommuner og en række offentlige virksomheder og revision af regnskaber fra forskellige modtagere af statslige tilskud eller anden offentlig finansiering. De lovbestemmelser eller regler, der fastlægger disse revisionsordninger, angiver, at de godkendte revisorer skal udføre revisionen i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Standarderne for offentlig revision fastlægger de faglige krav til revisionen, som følger af en sådan bestemmelse. Standarderne for offentlig revision anvendes derfor både af Rigsrevisionen og af de godkendte revisorer, der udfører opgaver med revision af offentlige regnskaber. Rigsrevisionen har desuden mulighed for at gennemgå regnskaber, som Rigsrevisionen ikke selv reviderer, og påse, at revisionen er betryggende, jf. rigsrevisorlovens §§ 4, 5 og 6. Bestemmelsen i rigsrevisorlovens § 3 angiver, at opgaver med offentlig revision omfatter 3 aspekter. De 3 aspekter er gengivet i nedenstående figur. DE FORSKELLIGE TYPER AF OPGAVER Opdelingen mellem de forskellige standarder er først og fremmest fastlagt ved at skelne mellem 3 forskellige revisionstyper og 2 forskellige hovedtyper af opgaver. De 3 forskellige revisionstyper har grundlag i bestemmelsen i rigsrevisorlovens § 3 og kaldes finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. De 3 revisionstyper er desuden fastlagt af de internationale principper for offentlig revision, der er fastlagt i de internationale standarder for offentlig revision – International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). De emner, som revisor udtrykker en konklusion om, og de kriterier, som revisor vurderer emnerne ud fra, er forskellige for hver revisionstype: En finansiel revision er en revision, hvor revisor udformer en konklusion om, hvorvidt regnskabet er rigtigt. Et regnskab indeholder oplysninger om en række faktuelle forhold, fx størrelsen på afholdte udgifter. Sådanne oplysninger læses og forstås på baggrund af en bestemt regnskabsmæssig begrebsramme. Fx skal oplysningerne om udgifter i statsregnskabet forstås i sammenhæng med bevillingerne i årets finanslov og de statslige regnskabsregler, der fastlægger, hvordan udgifterne skal opgøres. At regnskabet er rigtigt vil sige, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. I en finansiel revision tager kriterierne for revisors vurdering af regnskabet derfor udgangspunkt i den regnskabsmæssige begrebsramme. Afhængigt af regnskabets formål og de oplysninger, som regnskabet indeholder, kan fastlagte bevillinger eller love og øvrig regulering have betydning for, om regnskabet er rigtigt. Finansielle revisioner gennemføres for at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabet. En juridisk-kritisk revision er en revision, hvor revisor udformer en konklusion om konkrete forhold vedrørende nogle dispositioner, der indgår i regnskabet. Det kan fx være indkøb, der indgår i regnskabets opgørelse af udgifter. Dispositionerne skal have det nødvendige retsgrundlag i overensstemmelse med gældende ret. I en juridisk-kritisk revision tager kriterierne derfor udgangspunkt i gældende ret, der kan være fastlagt af bevillinger, love og andre forskrifter, aftaler og sædvanlig praksis. I mange tilfælde må offentlige myndigheder kun gennemføre dispositioner, der har hjemmel i lov eller andre relevante retskilder. Revisor efterprøver, om dispositionerne er i overensstemmelse med de relevante bestemmelser i retsgrundlaget eller andre relevante kriterier. De oplysninger, som er resultatet af efterprøvningen, fremgår af revisors rapportering til de tiltænkte brugere og har normalt ikke betydning for, om regnskabet er rigtigt. En forvaltningsrevision er en revision, hvor revisor udformer en konklusion om konkrete forhold vedrørende forvaltningen af nogle af de midler eller driften af nogle af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet. Kriterierne tager udgangspunkt i, at forvaltningen af offentlige midler og driften af offentlige virksomheder skal følge almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning og være så sparsommelig, produktiv og effektiv som muligt. De oplysninger, som er resultatet af revisors vurdering af de pågældende forhold ud fra de relevante kriterier, fremgår af revisors rapportering til de tiltænkte brugere og har normalt ikke betydning for, om regnskabet er rigtigt. De 2 forskellige hovedtyper af opgaver har grundlag i Rigsrevisionens forhold til Statsrevisorerne og i de forskellige revisionsordninger, der i øvrigt gælder i den offentlige sektor: En større undersøgelse er en opgave, der udføres af Rigsrevisionen med henblik på at afgive en beretning til Statsrevisorerne om forhold, som Statsrevisorerne ønsker belyst, jf. rigsrevisorlovens § 8, stk. 1, eller som Rigsrevisionen finder er af væsentlig principiel eller økonomisk betydning, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2. En større undersøgelse kan vedrøre ethvert forhold, som er omfattet af Rigsrevisionens adgang til at udføre revision eller gennemgå regnskaber. De fleste større undersøgelser vedrører dog økonomiske og juridiske aspekter, der ikke undersøges i forbindelse med en revision af regnskaber. En opgave med revision af et regnskab indebærer, at revisor udformer en erklæring om regnskabet i et standardiseret format. Erklæringen indeholder et afsnit med revisors konklusion om regnskabet . Dette er resultatet af den finansielle revision. Når opgaven er flerårig, gennemføres en finansiel revision af hvert års regnskab, og revisor udformer derfor hvert år en erklæring om regnskabet. Opgaven omfatter desuden juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner. De emner, som revisor vurderer i disse revisioner, er ofte forskellige fra år til år, men sikrer en grundlæggende systematisk dækning i løbet af opgaveperioden eller maks. 5 år. Hvis disse revisioner giver anledning til væsentlige kritiske bemærkninger, fremgår de af en særlig udtalelse om forvaltningen i revisors erklæring om regnskabet. Både Rigsrevisionen og godkendte revisorer udfører opgaver med revision af offentlige regnskaber. Ved revision af et årsregnskab for en offentlig virksomhed fremgår revisors erklæring ofte af en påtegning på det offentliggjorte regnskab. Rigsrevisionens erklæring om statsregnskabet fremgår af den årlige beretning om revisionen af statsregnskabet, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 1. Nedenstående figur sammenfatter sammenhængen mellem de 2 hovedtyper af opgaver og rigsrevisorlovens bestemmelser. DE ENKELTE STANDARDERS ANVENDELSESOMRÅDE Anvendelsesområdet for hver af de 7 standarder er fastlagt på følgende måde: Standard for offentlig revision nr. 1 – Grundlæggende principper for offentlig revision (SOR 1) fastlægger det overordnede faglige udgangspunkt for Rigsrevisionens revision og for Rigsrevisionens fastlæggelse af det samlede sæt af standarder for offentlig revision (SOR). Standard for offentlig revision nr. 2 – Rigsrevisionens kvalitetsstyring (SOR 2) finder anvendelse på Rigsrevisionens overordnede system for kvalitetsstyring af alle de revisioner, der gennemføres af Rigsrevisionen. Standard for offentlig revision nr. 3 – Større undersøgelser (SOR 3) finder anvendelse på Rigsrevisionens større undersøgelser. Standard for offentlig revision nr. 4 – Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber (SOR 4) finder anvendelse på Rigsrevisionens finansielle revision af statsregnskabet og andre regnskaber. Standard for offentlig revision nr. 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber (SOR 5) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor der følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Standard for offentlig revision nr. 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab (SOR 6) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor der følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Standard for offentlig revision nr. 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab (SOR 7) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor der følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Anvendelsesområdet for de 7 standarder er illustreret i nedenstående figur. SOR 1, 2, 3 og 4 angår Rigsrevisionen og anvendes derfor ikke af godkendte revisorer. En godkendt revisor er en person, der er godkendt af Erhvervsstyrelsen som statsautoriseret revisor eller registreret revisor i henhold til revisorloven (lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer). Loven regulerer betingelserne for godkendelse og vilkårene for at udøve revisionsvirksomhed og stiller en række krav, der bl.a. omfatter revisionsvirksomheders kvalitetsstyring. Disse almindelige krav til godkendte revisorer gælder også ved opgaver med offentlig revision. Godkendte revisorer udfører almindeligvis finansiel revision på grundlag af ISA’erne. ISA’erne er en forkortelse for International Standards on Auditing , der udgives af International Federation of Accountants, der er revisionsbranchens internationale organisation. SOR 4 har grundlag i internationale principper for finansiel revision, som er fastlagt i ISSAI’erne og indeholder yderligere krav, der er relevante for Rigsrevisionens revision af statsregnskabet og andre regnskaber i Danmark. ISA’erne tager udgangspunkt i de samme faglige grundprincipper. Når godkendte revisorer udfører revisionen i overensstemmelse med ISA’erne, kan de derfor se bort fra SOR 4, selv om der er tale om en opgave med offentlig revision. Nedenstående figur sammenfatter, hvilke standarder der er relevante for henholdsvis Rigsrevisionen og godkendte revisorer. HENVISNINGER TIL SOR I REVISORS RAPPORTERING Når Rigsrevisionen erklærer, at en større undersøgelse er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , indebærer det, at Rigsrevisionen har efterlevet alle relevante krav i: - SOR 1 – Grundlæggende principper for offentlig revision - SOR 2 – Rigsrevisionens kvalitetsstyring - SOR 3 – Større undersøgelser. Når Rigsrevisionen erklærer, at en revision af et regnskab er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , indebærer det, at Rigsrevisionen har efterlevet alle relevante krav i: - SOR 1 – Grundlæggende principper for offentlig revision - SOR 2 – Rigsrevisionens kvalitetsstyring - SOR 4 – Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber - SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber - SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab - SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab. Når en godkendt revisor erklærer, at en revision af et regnskab er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , indebærer det, at den godkendte revisor har efterlevet alle relevante krav i: - SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber - SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab - SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab. En godkendt revisor vil typisk også angive, at revisionen er udført i overensstemmelse med internationale standarder om revision . Dette skal forstås som en henvisning til ISA’erne. Standarderne for offentlig revision har til hensigt at fastlægge krav til, hvordan revisor skal udføre revisionsopgaver. De enkelte revisionsopgaver kan være fastlagt af lovbestemmelser om revisionen, gældende revisionsinstrukser eller de konkrete revisionsaftaler mellem en godkendt revisor og opdragsgiveren. SOR skal anvendes med udgangspunkt i den enkelte opgaves vilkår og konkrete omstændigheder. Der kan eventuelt foreligge omstændigheder, som betyder, at nogle af de krav, der fremgår af SOR, ikke er relevante, eller der kan være fastsat specifikke vilkår for opgaven, som indebærer yderligere krav til revisor end dem, der fremgår af SOR.

SOR 1 Grundlæggende principper for offentlig revision Standard for offentlig revision nr. 1 – Grundlæggende principper for offentlig revision (SOR 1) fastlægger det overordnede faglige udgangspunkt for Rigsrevisionens revision og for Rigsrevisionens fastlæggelse af det samlede sæt af standarder for offentlig revision (SOR). Det er et almindeligt anerkendt internationalt princip, at rigsrevisioner bør være uafhængige. Rigsrevisionernes rolle og uafhængighed er bl.a. beskrevet i FN’s resolution nr. A/66/209 og i Lima- og Mexico-erklæringerne, der er vedtaget af rigsrevisionernes internationale organisation, INTOSAI. Rigsrevisor er uafhængig i udførelsen af sit hverv, jf. rigsrevisorlovens § 1. Det er derfor rigsrevisor, der har det faglige ansvar for Rigsrevisionens samlede opgaver og for at fastlægge de faglige principper og standarder, der er relevante i den forbindelse. Det hører til rigsrevisors rolle at fungere som en uafhængig faglig autoritet i spørgsmål om offentlig revision. Denne rolle viser sig især i forbindelse med: - spørgsmål om, hvilke konkrete revisioner Rigsrevisionen skal påtage sig - spørgsmål om faglige krav til Rigsrevisionens revisioner - Rigsrevisionens vurderinger af, om offentlige regnskaber er undergivet betryggende revision, jf. rigsrevisorlovens § 6 - rigsrevisors almindelige bistand til Statsrevisorerne og bistand vedrørende statsregnskabet, jf. rigsrevisorlovens § 8, stk. 1 - rigsrevisors samarbejde med ministerierne om revisions- og regnskabsspørgsmål, der bl.a. har grundlag i rigsrevisorlovens § 8, stk. 2, § 9 og § 10 - Rigsrevisionens samarbejde med godkendte revisorer om konkrete opgaver. Der er samtidig fastlagt internationale faglige principper og standarder for at sikre uafhængig revision af høj kvalitet. De internationale standarder for offentlig revision er fastlagt af INTOSAI i International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). INTOSAI har i en række vedtagelser opfordret alle rigsrevisioner til at implementere ISSAI’erne i overensstemmelse med deres lovgrundlag og nationale kontekst ved at fastlægge de forskellige revisionsopgaver og definere, hvilke standarder der gælder for opgaverne. Nationale standarder for offentlig revision bør være i overensstemmelse med ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision . Det er hensigten med udformningen af SOR at implementere ISSAI’erne i den offentlige revision i Danmark. Principperne i SOR 1 udgør grundlaget for de øvrige standarder i SOR. SOR 1 indeholder ikke krav til revisor i forbindelse med gennemførelsen af de enkelte revisioner, men SOR 1 kan være et væsentligt bidrag til forståelsen af standarderne i forbindelse med anvendelsen af standarderne på Rigsrevisionens opgaver. SOR 1 fastlægger principper for Rigsrevisionen i forbindelse med: - fastsættelse af standarder for offentlig revision, jf. pkt. 1-4 - god offentlig revisionsskik, jf. pkt. 5-7 - Rigsrevisionens revisionsopgaver , jf. pkt. 8-12 - samspil mellem revisionsopgaver, jf. pkt. 13-19. SOR 1 (version 1.0) gælder for Rigsrevisionen fra 1. januar 2017. Samtidig bortfalder Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra januar 2013. PRINCIPPER FOR RIGSREVISIONEN Fastsættelse af standarder for offentlig revision 1. Rigsrevisionen udformer standarderne for offentlig revision (SOR), der fastlægger de faglige krav, som efter Rigsrevisionens opfattelse kan stilles til revisor i forbindelse med gennemførelsen af revisioner i den offentlige sektor. De faglige krav, der fremgår af standarderne, regulerer revisors ansvar i forholdet til de reviderede, de tiltænkte brugere af revisors rapporter og offentligheden i almindelighed. 2. Rigsrevisionen offentliggør SOR og sikrer, at de løbende opdateres. Standarderne skal bidrage til at sikre gennemsigtighed i Rigsrevisionens opgaveløsning og udgør det relevante grundlag for vurderinger af den revisionsfaglige kvalitet af det arbejde, der udføres af Rigsrevisionen. Standarderne skal endvidere bidrage til et effektivt samspil med andre revisorer, herunder især godkendte revisorer, der løser opgaver i den offentlige sektor. 3. Rigsrevisionen udfører altid sine revisioner i overensstemmelse med ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision. Det fremgår af ISSAI 100, at rigsrevisionerne kan anvende principperne som grundlag for at fastlægge nationale standarder for offentlig revision. SOR fastlægger de mere præcise krav, der er relevante for offentlig revision i Danmark. I tilfælde, hvor Rigsrevisionen løser andre revisionsopgaver, end hvad der er forudsat i standarderne, finder kravene i standarderne anvendelse med de tilpasninger, der er relevante for opgaven. Det kan i sådanne tilfælde være relevant at læse standarderne i sammenhæng med de grundlæggende principper i ISSAI 100. 4. Rigsrevisionen sikrer, at SOR er i fuld overensstemmelse med ISSAI 100. Rigsrevisionen inddrager i den forbindelse også de supplerende principper for finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision, der indgår i ISSAI’erne. Ved udformningen af SOR anvender Rigsrevisionen disse principper med de tilpasninger, der er relevante i forbindelse med de revisionsordninger, som findes i Danmark. God offentlig revisionsskik 5. God offentlig revisionsskik er en grundlæggende norm for offentlig revision i Danmark, der har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926, og som i dag er afspejlet i rigsrevisorlovens § 3 og i en lang række andre bestemmelser. De relevante principper i den forbindelse fremgår af pkt. 6-7. 6. Rigsrevisionen bidrager til at sikre, at offentligt finansierede aktiviteter bliver revideret på betryggende vis i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. De relevante revisionsbestemmelser bør stille krav om, at revisionen af regnskabet sker i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Rigsrevisionen følger op på, om dette sker i praksis, når der er anledning dertil i forbindelse med Rigsrevisionens almindelige opgaver. 7. Rigsrevisionen bidrager til at fortolke, hvad god offentlig revisionsskik indebærer i konkrete revisioner. Rigsrevisionens fortolkning af god offentlig revisionsskik er: – Henvisninger til god offentlig revisionsskik i revisionsbestemmelser eller andre opgavevilkår indebærer, at opgaven omfatter de 3 aspekter, der fremgår af rigsrevisorlovens § 3, nemlig finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. SOR præciserer den nærmere forpligtelse, som et sådant opgavevilkår indebærer for revisor, ved at fastlægge krav til revisionerne. – God offentlig revisionsskik indebærer, at Rigsrevisionens større undersøgelser tager udgangspunkt i den afgrænsning af mulige emner og kriterier, som følger af rigsrevisorlovens § 3. – God offentlig revisionsskik indebærer desuden, at revisionerne skal have en god faglig kvalitet i overensstemmelse med internationale principper for offentlig revision. Dette sikres ved, at revisionerne gennemføres i overensstemmelse med SOR. Rigsrevisionens revisionsopgaver 8. SOR finder anvendelse på revisionsopgaver. Rigsrevisionen er forpligtet til at gennemføre revisioner i medfør af rigsrevisorlovens § 2 og en række andre lovbestemmelser. ISSAI 100 fastlægger en internationalt anerkendt forståelse af, hvad der i den forbindelse kan forstås ved en revision, og fastslår, at det er den enkelte rigsrevisions ansvar at definere sine opgaver nærmere i forbindelse med fastlæggelsen af revisionsstandarder. De relevante principper i den forbindelse fremgår af pkt. 9-11. 9. Rigsrevisionen definerer en revision som en systematisk og målrettet arbejdsproces, hvor målet er at sætte revisor i stand til at udforme en konklusion om et bestemt emne eller om bestemte oplysninger. Revisioner kan tage form af direkte rapporteringsopgaver eller attestationsopgaver: – Ved direkte rapporteringsopgaver vurderer revisor et bestemt emne ud fra relevante kriterier, og det hører til revisors opgave at fastlægge eller præcisere og afgrænse emnet og de relevante kriterier. Resultaterne af vurderingen fremgår af revisors rapport, der indeholder revisors sammenfattende konklusion om emnet. Større undersøgelser, juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner er direkte rapporteringsopgaver. – Ved attestationsopgaver foretager en anden part vurderingen af emnet (fx virksomhedens resultat og finansielle stilling) ud fra relevante kriterier (fx en bestemt regnskabsmæssig begrebsramme) og udarbejder en rapport med de oplysninger, der er resultatet af vurderingen. I dette tilfælde er det disse oplysninger, som revisor udformer en konklusion om, og konklusionen indgår i en erklæring, der følger et standardiseret format. Finansielle revisioner er attestationsopgaver. I begge tilfælde udformer revisor en konklusion, der angiver, i hvilke væsentlige henseender emnet er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier. 10. Ved en revision foretager revisor faglige vurderinger og gennemfører handlinger for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisors konklusion. Ved at gennemføre en revision og udforme en konklusion bidrager revisor til at styrke de tiltænkte brugeres tillid til resultaterne af vurderingen af emnet. Revisionen planlægges og udføres derfor med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at der ikke er væsentlige uopdagede omstændigheder, der kan have betydning for udformningen af revisors konklusion, inden revisor afgiver sin rapport eller erklæring. De tiltænkte brugere ved en revision omfatter andre parter end dem, der er direkte ansvarlige for emnet. Ved Rigsrevisionens opgaver er de tiltænkte brugere især Statsrevisorerne, Folketinget og offentligheden. 11. Rigsrevisionens revisionsopgaver omfatter: a. Større undersøgelser En større undersøgelse er en revision, der gennemføres med henblik på at afgive en beretning til Statsrevisorerne på grundlag af rigsrevisorlovens § 8, stk. 1, eller § 17, stk. 2. En større undersøgelse kan angå ethvert forhold, som Rigsrevisionen har adgang til at efterprøve eller vurdere på grundlag af rigsrevisorloven eller særlige lovbestemmelser. Opgaven starter med rigsrevisors beslutning om at igangsætte undersøgelsen, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2, eller med en anmodning fra Statsrevisorerne, jf. rigsrevisorlovens § 8, stk. 1, og indledes ofte med en forundersøgelse. Opgaven afsluttes normalt ved, at Statsrevisorerne på baggrund af et notat fra Rigsrevisionen beslutter at afslutte opfølgningen vedrørende de sager, der fremgik af beretningen. b. Revision af statsregnskabet Denne opgave omfatter revision af statsregnskabet og delopgaver med revision af hvert ministeriums område af statsregnskabet. Opgaven omfatter hvert år en finansiel revision af det samlede statsregnskab, en finansiel revision af de bestanddele af statsregnskabet, der vedrører hvert ministerområde, samt juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner, der planlægges over en 5-årig periode for hvert ministerområde. Ved at gennemføre denne opgave opfylder Rigsrevisionen bestemmelserne i rigsrevisorloven om: – at Rigsrevisionen reviderer statens regnskaber, jf. § 2, stk. 1, nr. 1, og regnskaber for institutioner, foreninger, fonde mv., hvis udgifter eller regnskabsmæssige underskud dækkes ved statstilskud, jf. § 2, stk. 1, nr. 2 – at Rigsrevisionen undersøger fuldstændigheden af statsregnskabet og sammenholder bevillings- og regnskabstal, jf. § 17, stk. 1. Rigsrevisionen påtager sig normalt ikke andre finansielle revisioner på grundlag af disse bestemmelser end dem, der indgår i opgaven med revision af statsregnskabet c. Revision af andre offentlige årsregnskaber Rigsrevisionen har opgaver med revision af andre årsregnskaber end statsregnskabet som følge af bestemmelserne i rigsrevisorlovens § 2, stk. 1, nr. 3- 4. Rigsrevisionen har desuden opgaver i medfør af rigsrevisorlovens § 2, stk. 1, nr. 2, med revision af årsregnskaber for institutioner, foreninger, fonde mv., hvis udgifter eller regnskabsmæssige underskud dækkes ved bidrag, afgift eller anden indtægt i henhold til lov. Hertil kommer opgaver med revision af andre årsregnskaber i medfør af bestemmelser i anden lovgivning. Hver af disse opgaver omfatter finansiel revision af de årlige regnskaber samt juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner, der planlægges over en 5-årig periode. d. Andre revisionsopgaver Rigsrevisionen kan påtage sig andre revisionsopgaver, når Rigsrevisionen har adgang til at gennemføre revisionerne i medfør af rigsrevisorloven, særlige lovbestemmelser eller som følge af en aftale. Sådanne opgaver kan omfatte ethvert forhold, som Rigsrevisionen har adgang til at efterprøve eller vurdere ved en revision på grundlag af rigsrevisorloven eller særlige lovbestemmelser. 12. Rigsrevisionen kan i medfør af rigsrevisorlovens § 9 aftale, at Rigsrevisionens revisionsopgaver varetages i et nærmere fastlagt samarbejde mellem Rigsrevisionen og et organ for intern revision. En sådan § 9-aftale kan indebære, at den interne revision udfører revisioner i overensstemmelse med SOR, der indgår som et led i Rigsrevisionens opgave. Rigsrevisionens ledelse tager i den forbindelse stilling til, hvilke ændringer aftalen indebærer i Rigsrevisionens opgave i forhold til de krav til finansielle revisioner, juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner, der fremgår af SOR. Samspil mellem revisionsopgaver 13. Rigsrevisionens forskellige revisionsopgaver har en indbyrdes sammenhæng og forudsætter koordinering mellem de enkelte opgaver. De relevante principper i den forbindelse fremgår af pkt. 14-19. 14. Rigsrevisionen gennemfører hver enkelt revisionsopgave så effektivt og målrettet som muligt. Rigsrevisionen indhenter i den forbindelse ikke informationer, der ikke er relevante, og udfører ikke arbejde, der ikke er nødvendigt for gennemførelsen af en revision i overensstemmelse med SOR. Beslutninger, der indebærer, at Rigsrevisionen påtager sig en ny opgave eller udfører arbejde, der ikke er en del af en revision efter SOR, træffes af Rigsrevisionens ledelse. Rigsrevisionens ledelse fastlægger desuden, hvem der er opgaveansvarlig revisor for hver enkelt revisionsopgave. 15. Rigsrevisionen fastlægger en overordnet strategi for større undersøgelser, som angiver principperne eller retningslinjerne for de vurderinger og prioriteringer, der ligger til grund for rigsrevisors beslutninger om at igangsætte større undersøgelser af egen drift, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2. Sådanne større undersøgelser fokuserer især på forhold, der ikke efterprøves i forbindelse med Rigsrevisionens opgaver med revision af regnskaber. 16. Rigsrevisionerne rapporterer resultater og konklusioner for hver gennemført revision i overensstemmelse med SOR. I tilfælde, hvor observationer, der gøres i forbindelse med en revision, også kan have betydning for andre revisionsopgaver, kommunikeres disse til de relevante opgaveansvarlige revisorer, som vurderer, hvilken indvirkning observationerne skal have på disse revisionsopgaver. I den forbindelse har hver af de involverede opgaveansvarlige revisorer ansvaret for den samlede revision, som leder frem til de konklusioner, der udformes som led i opgaven. 17. Rigsrevisionens større undersøgelser kan angå ethvert forhold, som Rigsrevisionen har adgang til at efterprøve eller vurdere og kan derfor også inddrage forhold, som Rigsrevisionen tidligere har vurderet i forbindelse med andre revisioner. Hvis en større undersøgelse leder til en ændret vurdering, eller hvis resultater eller konklusioner fra tidligere revisioner har betydning i forbindelse med den større undersøgelse, fremgår dette af Rigsrevisionens beretning. 18. Rigsrevisionens finansielle revisioner skal danne grundlag for en konklusion i en erklæring om det samlede regnskab som helhed. Det kan indebære, at Rigsrevisionen som led i revisionen og ved udformningen af konklusionen må tage stilling til forhold, der også fremgår af andre revisionsrapporter. Rigsrevisionen tager i den forbindelse stilling til, hvilken virkning de pågældende forhold har på planlægningen og gennemførelsen af den finansielle revision og på udformningen af konklusionen i erklæringen om regnskabet. Hvis dette fører til, at Rigsrevisionen udformer en modificeret konklusion, kan det føre til, at forholdet omtales i erklæringen om regnskabet. 19. Rigsrevisionen tilrettelægger sit arbejde sådan, at Rigsrevisionen i videst muligt omfang begrænser de tilfælde, hvor samme forhold kan have relevans for flere forskellige revisionsopgaver. Når Rigsrevisionen iværksætter en større undersøgelse, kan det føre til, at Rigsrevisionens ledelse beslutter at undlade, udskyde eller begrænse omfanget af de revisioner, der gennemføres som led i opgaver med revisionen af statsregnskabet eller andre regnskaber. Rigsrevisionens ledelse kan i den forbindelse undtagelsesvis beslutte at overskride den 5-årige planlægningsgrænse for gennemførelse af juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner, der dermed ikke er udført i overensstemmelse med SOR. I så fald fremgår det som en supplerende oplysning i Rigsrevisionens erklæring om regnskabet.

SOR 2 Rigsrevisionens kvalitetsstyring Standard for offentlig revision nr. 2 – Rigsrevisionens kvalitetsstyring (SOR 2) finder anvendelse på Rigsrevisionens overordnede system for kvalitetsstyring af alle de revisioner, der gennemføres af Rigsrevisionen. I denne standard forstås Rigsrevisionens kvalitetsstyringssystem som summen af de initiativer, ledelsen har iværksat for at sikre, at Rigsrevisionen opfylder kravene i rigsrevisorloven, herunder at kvalitetsaspektet indgår i Rigsrevisionens strategi, kultur, politikker og procedurer. Kvalitetsstyringen omfatter både løbende overvågning af, om kvaliteten er høj, og efterfølgende kontrol af, om revisioner udføres i overensstemmelse med SOR 2. Kvalitetsstyring udmøntes gennem kvalitetssikring og løbende evaluering undervejs i revisionsprocessen, og kvalitetskontrol er de handlinger og evalueringer, der udføres, når revisionen er afsluttet. SOR 2 beskriver Rigsrevisionens kvalitetsstyring på organisationsniveau. Den enkelte revisors løbende kvalitetsstyring af revisionen på opgaveniveau er beskrevet i SOR 3, 4, 6 og 7 og er yderligere uddybet i interne vejledninger. SOR 2 tager afsæt i ISSAI 40 – Kvalitetsstyring for rigsrevisioner (fra 2017 ISSAI 140). Denne ISSAI fastlægger internationale principper for 6 elementer i en rigsrevisions kvalitetsstyringssystem. Principperne følges af Rigsrevisionen og er udmøntet i SOR 2. Rigsrevisionens kvalitetsstyringssystem omfatter alle Rigsrevisionens ledere og medarbejdere. Principperne i kvalitetsstyringen omfatter også revisorer og andre, som udfører arbejde for Rigsrevisionen. I tilfælde, hvor Rigsrevisionen baserer sig på arbejde udført af andre, har Rigsrevisionen pligt til at påse, at de overholder principperne for god kvalitet som beskrevet i SOR 2. SOR 2 gengiver de internationale principper og uddyber krav til følgende 6 elementer i Rigsrevisionens kvalitetsstyring: - ledelsens ansvar for kvalitet, jf. pkt. 1-4 - etiske krav, jf. pkt. 5-6 - accept og fortsættelse af klientforhold og specifikke opgaver, jf. pkt. 7-10 - personalemæssige resurser, jf. pkt. 11-14 - udførelse af revisioner og andet arbejde, jf. pkt. 15-20 - overvågning, jf. pkt. 21-23. Denne version af SOR 2 (version 1.1) finder anvendelse på Rigsrevisionens arbejde, hvor opgaven igangsættes 1. januar 2017 eller senere. Kravene i SOR 2 er identiske med den standard for kvalitetsstyring i Rigsrevisionen, der blev fastlagt og offentliggjort i juli 2015. KRAV INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere politikker og procedurer, som er udarbejdet for at fremme en intern kultur, der anerkender, at kvalitet er vigtig for udøvelsen af alt rigsrevisionens arbejde. Sådanne politikker og procedurer bør fastsættes af lederen af rigsrevisionen, som har det overordnede ansvar for kvalitetsstyringssystemet. 1. Rigsrevisionens kvalitetsstyringssystem dækker alle niveauer i Rigsrevisionens hierarki. Rigsrevisor har som leder af Rigsrevisionen det overordnede ansvar for kvalitetsstyringen som helhed. 2. I praksis er de forskellige elementer af kvalitetssikringen og kvalitetskontrollen indlejret i revisionens arbejdsprocesser og uddelegeret på forskellig vis til de forskellige lag i organisationen (revisionsteam, kontorchef, afdelingschef og rigsrevisor). Det betyder med andre ord, at den enkelte leder/medarbejder har et selvstændigt ansvar for, at kvaliteten i den del af revisionsprocessen, vedkommende udfører, er i orden, herunder at anlægge en objektiv tilgang i revisionen og et passende niveau af professionel skepsis. Derfor findes der ikke en egentlig kvalitetssikringsenhed i Rigsrevisionen. 3. Rigsrevisionens standarder, vejledninger og procedurer for revision fastsætter, hvad der kendetegner et produkt af høj kvalitet, hvordan god kvalitet opnås, og hvilke procedurer, processer og mål der skal gennemføres for at kunne levere revisionsresultater i den ønskede kvalitet. Standarder, vejledninger og procedurer er også medvirkende til at undgå uens faglige vurderinger på tværs af organisationen. Det er Rigsrevisionens ledelse, der fastsætter, hvilke standarder, vejledninger og procedurer der gælder for Rigsrevisionens revisionsarbejde. Det er endvidere Rigsrevisionens ledelse, der sikrer, at Rigsrevisionens ansatte er bekendte med og kompetente til at følge disse, og at der er tilstrækkelige resurser til at gennemføre kvalitetssikring og kvalitetskontrol. 4. Endelig er det Rigsrevisionens ledelses ansvar at sikre, at der i Rigsrevisionen eksisterer en intern kultur, som understøtter og sikrer, at Rigsrevisionen leverer produkter af høj kvalitet. INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere politikker og procedurer, som er udarbejdet for at give rigsrevisionen høj grad af sikkerhed for, at den, herunder alle medarbejdere og alle parter, som udfører arbejde for rigsrevisionen, overholder relevante etiske krav. 5. Rigsrevisionen har samlet de etiske regler og etiske principper, der gælder for Rigsrevisionens ansatte, i kodekset God adfærd i Rigsrevisionen , der er udarbejdet i overensstemmelse med ISSAI 30 – Code of Ethics (fra 2017 ISSAI 130). God adfærd i Rigsrevisionen beskriver, hvilke principper ansatte i Rigsrevisionen skal efterleve, så Rigsrevisionens troværdighed, uafhængighed og saglighed ikke kompromitteres. Det drejer sig om regler for habilitet, rokering, bibeskæftigelse, modtagelse af gaver og tjenester, standarder for revisionsarbejdet og tavshedspligt. Ud over at fastsætte en række specifikke regler understreges det i God adfærd i Rigsrevisionen , at ansatte har pligt til løbende i deres arbejde at være opmærksomme på, hvordan de bedst muligt sikrer og bevarer Rigsrevisionens troværdighed. 6. Rigsrevisionens ansatte bekræfter hvert år i en erklæring, at de har efterlevet God adfærd i Rigsrevisionen . INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere politikker og procedurer, som er udarbejdet for at give rigsrevisionen høj grad af sikkerhed for, at den kun vil udføre revision og andet arbejde, hvis den: a) har kompetence til at udføre opgaven og har færdighederne, herunder tid og resurser til at gøre dette b) kan overholde relevante etiske krav c) har overvejet den reviderede organisations integritet, og hvordan risici vedrørende kvalitet skal behandles. Politikkerne og procedurerne bør afspejle de opgaver, den enkelte rigsrevision udfører. I mange tilfælde har rigsrevisioner kun begrænsede skønsmæssige beføjelser med hensyn til, hvilke opgaver de udfører. Rigsrevisioner udfører opgaver inden for 3 brede kategorier: – opgaver, som de skal udføre i henhold til deres mandat og lovgrundlag, og som de ikke kan fravælge – opgaver, som de skal udføre i henhold til deres mandat, men hvor de har skønsmæssige beføjelser vedrørende tidspunktet for, omfanget af og/eller arten af arbejdet – opgaver, som de kan vælge at udføre. 7. Rigsrevisionens revisionsmandat og opgaver er fastlagt i rigsrevisorloven. Heraf følger bl.a., hvem Rigsrevisionen skal revidere (hvilke klienter/virksomheder), og at Rigsrevisionen skal udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. Rigsrevisorloven fastsætter således en stor del af de revisioner, vi udfører, og som vi ikke kan fravælge. Det gælder fx den årlige revision af statsregnskabet og revisionen af en række selvstændige offentlige virksomheder (SOV’er). 8. Rigsrevisionen har også opgaver, som falder inden for vores revisionsmandat i rigsrevisorloven, men hvor vi i forhold til lovgivningen, herunder vores uafhængighed, har ret vidde rammer i forhold til tilrettelæggelsen af revisionen. Det er Rigsrevisionens ledelse, der har ansvaret for udmøntningen af og skøn i relation til vores mandatbundne opgaver. 9. Rigsrevisionen har vidde rammer i forhold til, hvordan den strategiske planlægning af alle revisioner og større undersøgelser tilrettelægges. Proceduren for planlægningen og den endelige revisionsplan godkendes af Rigsrevisionens ledelse. Rigsrevisionen har også en vis fleksibilitet i forhold til tilrettelæggelsen og gennemførelsen af årsrevisionen, herunder hvordan eventuelle erklæringer og revisionsrapporter mv. udformes. Beslutninger om udformningen af erklæringsparadigmer indebærer en langsigtet resursebinding. Rigsrevisionens ledelse skal sikre, at Rigsrevisionen hvert år har de nødvendige kompetencer og resurser til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for de standardiserede konklusioner med høj grad af sikkerhed, der indgår i erklæringerne. De overordnede rammer for årsrevisionen godkendes af Rigsrevisionens ledelse. For så vidt angår større undersøgelser vil revisionsteamet og kontorchefen i samarbejde med Rigsrevisionens ledelse beslutte, hvordan undersøgelsen, herunder tidspunktet for udførelsen, omfanget, rækkevidden og metoderne, tilrettelægges bedst muligt. Den færdige beretning eller det færdige notat godkendes af rigsrevisor. 10. Rigsrevisionen lægger vægt på at varetage de opgaver, der følger af vores revisionsmandat. Ved etablering og ændring af offentlige virksomheder skal Rigsrevisionen derfor altid høres, jf. rigsrevisorlovens § 7. I den konkrete sag tager det pågældende kontor og Rigsrevisionens ledelse en dialog om kompetencer, tid og resurser mv., hvorefter Rigsrevisionens ledelse træffer beslutning om opgaven. I forbindelse med, at Rigsrevisionen påtager sig nye opgaver – enkeltstående revisioner, længerevarende forpligtelser eller anmodninger fra Statsrevisorerne – iagttages pkt. a, b og c i boksen ovenfor. I alle typer af opgaver er det en mulighed, at de udvikler sig anderledes end planlagt. Derfor er vurderinger af pkt. a, b og c i boksen ovenfor, som alle – såvel ledere som medarbejdere – skal have in mente i løbet af revisionen. INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere politikker og procedurer, som er udarbejdet for at give rigsrevisionen høj grad af sikkerhed for, at den har tilstrækkelige resurser (medarbejdere og eventuelt andre parter, der udfører arbejde for rigsrevisionen) med de kompetencer, færdigheder og forpligtelser i forhold til etiske principper, som er nødvendige for: – at udføre arbejdet i overensstemmelse med relevante standarder og gældende krav i lovgivning og øvrig regulering – at gøre det muligt for rigsrevisionen at videregive rapporter, som er passende efter omstændighederne. 11. Rigsrevisionen sikrer, at vi besidder de rette kompetencer til at udføre vores arbejde gennem 4 elementer: systematisk ansættelsesproces, løbende efteruddannelse, årlig vurdering af Rigsrevisionens samlede kompetencer og anvendelse af ekstern bistand. 12. Rigsrevisionens ledelse har ansvaret for tilrettelæggelsen af proceduren for ansættelse af nye medarbejdere, herunder for, at der udvælges kandidater og ansættes nye medarbejdere, som har de rette kompetencer til den stilling, de skal bestride. Udvælgelsen sker i tæt samarbejde med det kontor, der søger en ny medarbejder. 13. Rigsrevisionen har etableret et kompetenceudviklings- og efteruddannelsesprogram, der skal sikre, at Rigsrevisionen løbende kan opfylde sin mission og levere revision af høj, ensartet kvalitet, som skaber værdi for dem, vi reviderer, og for borgerne. 14. Rigsrevisionens ledelse vurderer i sammenhæng med godkendelsen af årets revisionsplan, om Rigsrevisionen samlet set besidder de nødvendige resurser til at udføre de planlagte revisioner i henhold til relevante standarder og for at kunne afgive rapporter af høj kvalitet. I de tilfælde, hvor Rigsrevisionen ikke har de nødvendige kompetencer til rådighed til at udføre hele eller dele af en revisionsopgave, anvendes ekstern bistand. Rigsrevisionen har udarbejdet en separat politik om brug af ekstern bistand, der fastsætter, hvornår det er relevant at anvende ekstern bistand, og under hvilke betingelser det skal foregå. INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere politikker og procedurer, som er udarbejdet for at give rigsrevisionen høj grad af sikkerhed for, at dens revisioner og andet arbejde udføres i overensstemmelse med relevante standarder og gældende krav i lovgivning og øvrig regulering, og at rigsrevisionen afgiver erklæringer, som er passende efter omstændighederne. Sådanne politikker og procedurer bør omfatte: – forhold, som er relevante i forhold til at fremme konsistens i kvaliteten af det udførte arbejde – tilsynsansvar – ansvar for gennemgang. 15. Rigsrevisionen har med udgangspunkt i SOR udarbejdet interne retningslinjer og vejledninger, der har til formål at sikre, at Rigsrevisionens arbejde er af høj kvalitet, og at procedurer, processer og kvalitet er ens på tværs af revisionsteams og enheder. Rigsrevisionens ledelse har ansvaret for, at alle retningslinjer og vejledninger m.m. er opdaterede, at der er en intern kultur, som understøtter og sikrer høj kvalitet, og at der løbende arbejdes på at øge kvaliteten. 16. Det er en del af Rigsrevisionens retningslinjer, at der udføres kvalitetssikring i løbet af revisionsprocessen for at sikre, at kvaliteten er tilstrækkelig høj, og for at understøtte læring. Det er uddybet i interne vejledninger, hvordan den løbende kvalitetssikring udføres. 17. En del af kvalitetssikringen af revisionsresultater og rapportering foregår ved høringen af den reviderede. Proceduren for, hvornår og hvordan dette foregår, er beskrevet i SOR og i de supplerende interne vejledninger og retningslinjer. Heri er det også angivet, hvem der skal godkende beretninger, rapporter, notater m.m., inden de afgives. Godkendelsen af de endelige produkter skal bl.a. sikre, at revisionsbeviset er tilstrækkeligt og egnet, at kvaliteten er høj, og at dokumentationen og konklusionerne er dækkende og passende. 18. Rigsrevisionens ledelse har ansvaret for, at beretninger, (revisions-)rapporter, notater m.m. afgives på et passende tidspunkt, så de får størst mulig effekt. Det sikres gennem den overordnede strategiske planlægning af og opfølgning på revisioner/undersøgelser, bl.a. i Rigsrevisionens interne ledelsesinformationssystem (LIS). 19. I forbindelse med den løbende kvalitetssikring tilses det, at revisionssagen indeholder den nødvendige dokumentation af det udførte arbejde. Eventuelle interne faglige uenigheder i løbet af revisionsprocessen dokumenteres også i revisionssagen. 20. Arkivering af revisionssager og andet materiale sker i henhold til gældende dansk lov. Balancen mellem sikring af fortroligt revisionsmateriale og transparens i rigsrevisioners arbejde reguleres i instruks for rigsrevisor og i offentlighedsloven. INTERNATIONALT PRINCIP En rigsrevision bør etablere en overvågningsproces, som er udarbejdet for at give rigsrevisionen høj grad af sikkerhed for, at politikker og procedurer vedrørende kvalitetsstyringssystemet er relevante og passende og fungerer effektivt. Overvågningsprocessen bør: – omfatte løbende overvejelser og vurderinger af rigsrevisionens kvalitetsstyringssystem, herunder en gennemgang af færdiggjort arbejde på grundlag af en stikprøve i alt det arbejde, rigsrevisionen udfører – kræve, at ansvaret for overvågningsprocessen pålægges én eller flere personer med tilstrækkelig og passende erfaring og bemyndigelse i rigsrevisionen til at påtage sig dette ansvar – kræve, at dem, der udfører gennemgangen, er uafhængige (dvs. at de ikke har deltaget i arbejdet eller gennemgangen af kvalitetsstyringen af arbejdet). 21. Rigsrevisionen gennemfører jævnligt reviews/evalueringer af sit arbejde, både af den årlige revision og af de større undersøgelser. Proceduren for reviews af gennemført arbejde i årsrevisionen er beskrevet i en intern vejledning. Fokus er på læring og videndeling samt sikring af, at vi har en ensartet kvalitet og tilgang til revisionen. Reviewet udføres af medarbejdere i Rigsrevisionen, som ikke har været involveret i de sager, de reviewer. Resultatet drøftes blandt alle involverede ledere og medarbejdere, hvorefter Rigsrevisionens ledelse identificerer, hvilke elementer i reviewet der skal arbejdes videre med. 22. Evaluering af gennemførte større undersøgelser finder sted én gang årligt og udføres af et eksternt ekspertpanel – typisk universitetsprofessorer. Resultatet drøftes blandt alle involverede ledere og medarbejdere, hvorefter Rigsrevisionens ledelse fastlægger, hvilke elementer i evalueringen der skal arbejdes videre med. 23. Ud over de løbende, årlige reviews/evalueringer gennemfører Rigsrevisionen også fra tid til anden generelle evalueringer af sin virksomhed, kvalitet og effekt, fx gennem kundeundersøgelser, omdømmeundersøgelser og peer reviews. Der er ikke en fast plan for, hvor ofte disse undersøgelser gennemføres, men de indgår i den strategiske planlægning for Rigsrevisionen. Det er Rigsrevisionens ledelses ansvar, at sådanne typer reviews/evalueringer gennemføres med et passende interval. Rigsrevisionen offentliggør de eksterne evalueringer og tilhørende opfølgningsplaner af sin virksomhed på www.rigsrevisionen.dk. 24. Hvis de reviderede klager over eller udtrykker utilfredshed med Rigsrevisionens arbejde, drøftes det af Rigsrevisionens ledelse, som beslutter fra sag til sag, hvordan sagen håndteres.

SOR 3 Større undersøgelser Standard for offentlig revision nr. 3 – Større undersøgelser (SOR 3) finder anvendelse på Rigsrevisionens større undersøgelser. En større undersøgelse er en revision, der gennemføres af Rigsrevisionen med henblik på at afgive en beretning til Statsrevisorerne i medfør af rigsrevisorlovens § 8, stk. 1, eller § 17, stk. 2. En større undersøgelse kan angå ethvert forhold, som Rigsrevisionen har adgang til at efterprøve eller vurdere på grundlag af rigsrevisorloven eller særlige lovbestemmelser. Opgaven starter med rigsrevisors beslutning om at igangsætte undersøgelsen, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2, eller med en anmodning fra Statsrevisorerne, jf. rigsrevisorlovens § 8, stk. 1, og indledes ofte med en forundersøgelse. Opgaven afsluttes normalt ved, at Statsrevisorerne på baggrund af et notat fra Rigsrevisionen beslutter at afslutte opfølgningen vedrørende de sager, der fremgik af beretningen. SOR 3 er udformet med henblik på at sikre, at større undersøgelser tilfører den størst mulige værdi for Statsrevisorerne, Folketinget og offentligheden. Rigsrevisionens større undersøgelser vedrører forhold af særlig økonomisk eller principiel betydning eller forhold, som Statsrevisorerne ønsker belyst. Større undersøgelser kan derfor inddrage aspekter, der ikke indgår i de almindelige finansielle revisioner, juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisioner, som revisor skal udføre som led i opgaver med revision af et regnskab. De større undersøgelser skal især sikre en mere vidtgående efterprøvelse af lovmæssighed, sparsommelighed, produktivitet og effektivitet på udvalgte områder end den, der kan opnås i Rigsrevisionens årlige revision af statsregnskabet. Rigsrevisionen udformer i den forbindelse en overordnet strategi for større undersøgelser, der angiver, hvordan de potentielle emner identificeres og udvælges. SOR 3 finder anvendelse på den enkelte undersøgelse og regulerer ikke disse overordnede prioriteringer mellem forskellige potentielle undersøgelser. I modsætning til den finansielle revision af statsregnskabet, hvor Rigsrevisionen attesterer de oplysninger, som ministerierne selv udarbejder og fremlægger i regnskabet, er en større undersøgelse en direkte rapporteringsopgave. Det indebærer, at det hører til revisors opgave at fastlægge og afgrænse undersøgelsens emne, ligesom det er revisor, der vurderer emnet i forhold til de relevante kriterier. Det er også revisor, der udarbejder oplysninger om resultaterne af vurderingen i Rigsrevisionens beretning og udformer en konklusion om emnet. Beretningen indeholder revisors vurderinger af de tiltag, som de forvaltningsansvarlige har gjort med hensyn til fx at sikre lovmæssighed, sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet ud fra de relevante kriterier. Rigsrevisionens beretninger indgår hvert år i Endelig betænkning over statsregnskabet . De oplysninger og konklusioner, der fremgår af beretningerne, indgår på den måde sammen med statsregnskabet og Rigsrevisionens erklæring herom i det samlede grundlag for Folketingets kontrol med bevillingsanvendelsen og Folketingets årlige beslutninger om godkendelse af statsregnskabet i henhold til grundloven. Kravene i SOR 3 er udformet i overensstemmelse med de internationale faglige principper, der fremgår af ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision . Ved at udføre større undersøgelser i overensstemmelse med SOR 3 lever Rigsrevisionen op til disse principper. Rigsrevisionen har ved fastlæggelsen af kravene i SOR 3 endvidere anvendt ISSAI 300 – Grundlæggende principper for forvaltningsrevision og ISSAI 400 – Grundlæggende principper for juridisk-kritisk revision for at sikre, at SOR 3 fastlægger passende krav, uanset om den større undersøgelse har karakter af forvaltningsrevision eller juridisk-kritisk revision. I SOR 3 er principperne anvendt under hensyn til de forhold og med de tilpasninger og præciseringer, der er relevante i forbindelse med Rigsrevisionens større undersøgelser. SOR 3 fastlægger krav vedrørende: - målet for en større undersøgelse, jf. pkt. 1-3 - fastlæggelse af emnet, jf. pkt. 4-5 - kriterier, jf. pkt. 6-11 - opgavens vilkår, jf. pkt. 12-16 - kommunikation, jf. pkt. 17-19 - kompetencer, jf. pkt. 20-21 - professionel skepsis, jf. pkt. 22-23 - kvalitetsstyring og revisionsrisiko, jf. pkt. 24-27 - væsentlighed, jf. pkt. 28-30 - dokumentation, jf. pkt. 31-32 - revisors forståelse, jf. pkt. 33-34 - risikovurdering, jf. pkt. 35-37 - forundersøgelse, jf. pkt. 38-39 - revisionstræ, jf. pkt. 40-41 - planlægning, jf. pkt. 42-45 - metode, jf. pkt. 46-49 - udformning af revisionshandlinger, jf. pkt. 50-52 - revisionsbevis, jf. pkt. 53-58 - analyse og udarbejdelse af revisionsresultater, jf. pkt. 59-65 - sammenfattende vurdering og feedback, jf. pkt. 66-70 - udformning af beretninger, jf. pkt. 71-74 - opfølgning, jf. pkt. 75-78. Når Rigsrevisionen udfører en større undersøgelse i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , skal revisor efterleve alle de krav i SOR 3, der er relevante for opgaven. Denne version af SOR 3 (version 1.0) finder anvendelse på større undersøgelser, hvor opgaven igangsættes 1. januar 2017 eller senere. REVISIONENS FORMÅL Målet for en større undersøgelse 1. I en større undersøgelse skal revisor gennemføre en revision af et emne, der fastlægges af revisor med udgangspunkt i Statsrevisorernes anmodning eller rigsrevisors beslutning om at igangsætte undersøgelsen. Emnet for undersøgelsen kan være ethvert forhold, som Rigsrevisionen finder er af økonomisk eller principiel betydning, eller som Statsrevisorerne ønsker belyst, og som er omfattet af Rigsrevisionens adgang til at foretage revision af statens regnskaber eller revision eller gennemgang af andre regnskaber. Det kan især være forhold vedrørende de dispositioner eller driften af de midler og forvaltningen af de virksomheder, der er omfattet af regnskaberne. Det kan i nogle tilfælde endvidere være forhold i forbindelse med udarbejdelsen af regnskaberne og regnskabernes oplysninger eller forhold vedrørende ministeriernes bevillingsanvendelse, der kan være af betydning for Statsrevisorerne og Folketinget i forbindelse med behandlingen af statsregnskabet. 2. Ved udførelsen af en større undersøgelse af et nærmere fastlagt emne er det revisors mål: – at gennemføre passende analyser for at vurdere det fastlagte emne ud fra de relevante kriterier og opnå høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer uopdagede omstændigheder af væsentlig betydning for vurderingen, så revisor er i stand til at udforme en konklusion om emnet – at udforme en konklusion om emnet, der beskriver, i hvilke væsentlige henseender de faktuelle forhold eller oplysninger, der er omfattet af emnet, er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier – at rapportere undersøgelsens resultater og konklusioner i en beretning til Statsrevisorerne og i eventuelle opfølgende notater, indtil sagen afsluttes. 3. Revisor skal fastlægge et formål for hver større undersøgelse ved at præcisere og afgrænse emnet og fastlægge de relevante og egnede kriterier for vurdering af emnet. I en større undersøgelse vurderer revisor emnet ud fra relevante og egnede kriterier ved at gennemføre handlinger, udføre analyser og foretage faglige vurderinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisors konklusion om emnet. Fastlæggelse af emnet 4. Revisor skal fastlægge og afgrænse emnet for en større undersøgelse. Revisor kan i den forbindelse vælge en resultat-, problem- eller systemorienteret tilgang eller en kombination af disse. Ved fastlæggelsen og afgrænsningen af emnet tager revisor udgangspunkt i Rigsrevisionens overordnede strategi for større undersøgelser og den statsrevisoranmodning eller den vurdering af risiko og væsentlighed, der ligger til grund for rigsrevisors beslutning om at igangsætte undersøgelsen. 5. Revisor skal løbende præcisere og justere emnets afgrænsning i lyset af revisors observationer og undersøgelsens foreløbige resultater, så den endelige konklusion fokuserer på de forhold, der er af størst økonomisk eller principiel betydning. Revisor skal i den forbindelse udøve faglig vurdering og gennemføre handlinger for at identificere risici og problemer. Kriterier 6. Revisor skal fastlægge og præcisere de egnede kriterier, som er relevante for det undersøgte emne. Kriterierne danner grundlag for at vurdere emnet, formulere resultaterne af vurderingen og nå frem til en overordnet konklusion. Revisor skal i den forbindelse tage stilling til, i hvilket omfang den større undersøgelse omfatter aspekter af forvaltningsrevision, juridisk-kritisk revision eller finansielle og bevillingsmæssige aspekter. 7. Ved forvaltningsrevisionsundersøgelser tager de relevante kriterier udgangspunkt i, at driften af offentlige virksomheder og forvaltningen af offentlige midler skal følge almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning og være så sparsommelig, produktiv og effektiv som muligt. Kriterierne fastlægges derfor ud fra de samfundsmæssige formål med den offentlige finansiering, som fx kan fremgå af lovgrundlag og bevillinger, politiske aftaler eller fastlagte strategier. Revisor udfører analyser og anvender metoder, der kan bidrage til revisors vurdering af emnet ud fra de relevante kriterier. 8. Ved juridisk-kritiske undersøgelser tager de relevante kriterier udgangspunkt i, at de forvaltningsansvarliges dispositioner skal have den nødvendige hjemmel og gennemføres på en måde, der er i overensstemmelse med gældende ret. Kriterierne kan derfor følge af love og andre forskrifter eller indgåede aftaler og sædvanlig praksis. Ud over ordlyden af de enkelte bestemmelser skal revisor i den forbindelse inddrage almindelige retsprincipper og lovgivningens forudsætninger, som fx kan fremgå af lovens forarbejder. Ved revisionen vurderer revisor, om emnet er i overensstemmelse med de relevante kriterier. 9. Ved undersøgelser af finansielle og bevillingsmæssige aspekter tager de relevante kriterier udgangspunkt i regnskabets eller bevillingernes formål. Ved vurderinger af regnskabsmæssige systemer og processer vil kriterierne både kunne afspejle interne styringsbehov eller beskyttelseshensyn og afspejle hensynet til at sikre, at bevillinger, tilskudsvilkår eller andre vilkår for offentlig finansiering overholdes, og at regnskabet bliver rigtigt. Større undersøgelser vil endvidere kunne vedrøre ministeriernes bredere forvaltningsmæssige ansvar for oplysninger og overordnet tilsyn i forbindelse med anvendelsen af offentlige midler og i forhold til den lovgivning, der ligger til grund for bevillinger eller anden offentlig finansiering. Ved vurderinger af konkrete oplysninger i et regnskab, skal kriterierne tage udgangspunkt i den regnskabsmæssige begrebsramme, som er relevant for regnskabet. For statsregnskabet omfatter dette især den finanslov og de tiltrådte aktstykker, der danner udgangspunkt for statsregnskabets oplysninger. 10. Hvis en større undersøgelse gennemføres efter anmodning fra Statsrevisorerne, kan undersøgelsen omfatte vurdering af andre oplysninger til Folketinget end dem, der indgår i statsregnskabet. Rigsrevisionen kan dog kun vurdere ministeriers oplysninger til Folketinget, hvis det er muligt at identificere egnede kriterier. Kriterierne skal tage udgangspunkt i, at oplysningerne skal være korrekte og på passende vis afspejle den viden, som ministeriet har eller burde have om de forhold, oplysningerne vedrører. Det er Statsrevisorerne – ikke Rigsrevisionen – der vurderer, om ministeren samlet set har meddelt de fornødne oplysninger til Folketinget i forbindelse med givne bevillinger og andre folketingsbeslutninger. 11. Revisor skal sikre, at de anvendte kriterier er egnede for vurderingen af emnet. Kriterierne skal være udtryk for, hvad Statsrevisorerne, Folketinget og offentligheden efter revisors faglige vurdering med rimelighed kan forvente, at de forvaltningsansvarlige lever op til. Kriterierne skal fastlægges med udgangspunkt i de offentligt finansierede aktiviteters formål og retlige grundlag og de konkrete omstændigheder, som aktiviteterne gennemføres under. REVISIONENS FORUDSÆTNINGER Opgavens vilkår 12. Revisor skal vurdere opgavens vilkår og afklare de relevante forudsætninger, der er nødvendige, for at revisionen kan gennemføres i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision (SOR). 13. Revisor skal i den forbindelse fastslå, om Rigsrevisionen har den nødvendige revisionsadgang til at gennemføre undersøgelsen af det fastlagte emne. Der eksisterer forskellige revisionsordninger for forskellige dele af den offentlige sektor. Revisor skal derfor fastslå, hvilken bestemmelse i rigsrevisorloven eller anden lovgivning der danner grundlag for undersøgelsen, og sikre sig, at en undersøgelse af emnet kan gennemføres. 14. Revisor skal fastslå, hvilke ministerier eller andre parter der har ansvaret for emnets overensstemmelse med kriterierne. En revision tager ikke sigte på at vurdere enkeltpersoners ansvar. 15. Revisor skal i hele revisionens forløb påse, at alle forudsætninger for gennemførelsen af den større undersøgelse er til stede. Revisor skal i den forbindelse sikre sig, at det er muligt at få adgang til de nødvendige oplysninger for at kunne gennemføre undersøgelsen. 16. Hvis undersøgelsen ikke munder ud i en beretning til Statsrevisorerne, skal revisor dokumentere og begrunde, hvorfor dette ikke er tilfældet. Kommunikation 17. Revisor skal opretholde en effektiv og ordentlig kommunikation om nøgleaspekterne i revisionen med de forvaltningsansvarlige i hele revisionsprocessen. Revisor skal definere indholdet, processen og modtagerne af kommunikationen i forbindelse med undersøgelsen. 18. Revisor skal som en del af planlægningen eller udførelsen af revisionen drøfte formål, emne og kriterier med de forvaltningsansvarlige. 19. Revisor skal kommunikere skriftligt til de forvaltningsansvarlige om revisionernes tilrettelæggelse og betydelige resultater. Revisor skal desuden identificere passende kontaktpersoner i de reviderede enheders ledelsesstruktur og opretholde en løbende dialog med disse. Kompetencer 20. Den opgaveansvarlige revisor er ansvarlig for at sikre, at det samlede revisionsteam har den nødvendige faglige kompetence til at gennemføre undersøgelsen, og for at føre tilstrækkeligt tilsyn med arbejdet udført af hele revisionsteamet på alle niveauer og i alle faser af revisionsprocessen. 21. Den opgaveansvarlige revisor skal være overbevist om, at hele revisionsteamet og eventuelle eksterne eksperter tilsammen har kompetencer og færdigheder til: – at udføre revisionen i overensstemmelse med SOR – at gøre det muligt for revisor at sammenfatte konklusioner i en beretning til Statsrevisorerne. Professionel skepsis 22. Revisor skal anvende faglig vurdering og udvise professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme forvaltningsmangler, regelbrud eller andre uopdagede omstændigheder af betydning for revisors konklusion. Revisor skal i den forbindelse opretholde en høj standard for professionel adfærd og udvise rettidig omhu og dømmekraft, idet revisor vurderer forhold fra forskellige synsvinkler og opretholder en åben og objektiv tilgang til alle argumenter. 23. Revisor skal være opmærksom på risikoen for besvigelser gennem hele revisionsprocessen, herunder risikoen for besvigelser, som kan have betydning for de faglige vurderinger, der foretages i løbet af undersøgelsen, og for de konklusioner, undersøgelsen når frem til. Kvalitetsstyring og revisionsrisiko 24. Revisor skal gennemføre kvalitetsstyring af hele undersøgelsen med henblik på at opnå en høj grad af sikkerhed for: – at revisionen udføres i en god kvalitet som fastlagt af SOR 3 – at revisors konklusioner er passende efter omstændighederne. 25. Revisor skal etablere, vedligeholde og anvende procedurer, der værner om kvaliteten, sikre, at de relevante krav opfyldes, og lægge vægt på en passende, afbalanceret og redelig rapportering, der tilfører værdi og opnår revisionens formål. 26. Revisor skal aktivt styre revisionsrisikoen, så den begrænses til et niveau, der er acceptabelt lavt i forhold til revisionens samlede omstændigheder. Revisionsrisikoen er risikoen for, at revisor når frem til en fejlagtig eller mangelfuld konklusion om, hvorvidt det fastlagte emne i væsentlige henseender er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier. 27. Revisor skal styre revisionsrisikoen ved at sikre tilstrækkelig sammenhæng mellem revisionshandlingernes art og omfang, det opnåede revisionsbevis, kriterierne, revisors delkonklusioner og den endelige konklusion om det fastlagte emne. Revisors styring skal endvidere tage sigte på at sikre, at konklusionerne er relevante og tilfører værdi for brugerne, at eventuelle anbefalinger er velbegrundede, og at revisors rapportering ikke giver ensidig information. Væsentlighed 28. Revisor skal overveje væsentlighed på alle trin i revisionsprocessen i en større undersøgelse. Revisor skal i den forbindelse tage udgangspunkt i, at de tiltænkte brugere af Rigsrevisionens beretninger til Statsrevisorerne er Folketinget og offentligheden i almindelighed, og at beretningerne endvidere skal kunne anvendes af de forvaltningsansvarlige som grundlag for at udforme de tiltag, der eventuelt er relevante for at skabe forbedringer. 29. Revisor skal vurdere væsentlighed ud fra 3 generelle aspekter: Et forhold kan være væsentligt som følge af den økonomiske betydning ( sagens beløbsmæssige størrelse ), der fx kan bestå af potentielle tab som følge af manglende sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. Et forhold kan have en karakter, der i sig selv betyder, at forholdet er væsentligt ( sagens natur ). Der kan fx være tale om et særligt alvorligt brud på principperne for god offentlig økonomistyring, som efterfølgende kan rejse spørgsmål om ansvar. Et forhold kan også være væsentligt som følge af den sammenhæng, det optræder i ( sagens kontekst ), idet der fx kan være en særlig offentlig eller politisk bevågenhed af betydning for de tiltænkte brugere af revisors beretning. 30. Revisor anvender væsentlighed ved den nærmere afgrænsning af revisionens emne og kriterier, ved vurderinger af, hvilken indvirkning forvaltningsmangler, regelbrud, bevillingsafvigelser, kontrolsvagheder, fejlinformationer eller andre omstændigheder skal have på revisionen og ved sammenfatningen af resultater og konklusion i beretningen til Statsrevisorerne. Dokumentation 31. Revisor skal udarbejde dokumentation vedrørende planlægningen og udførelsen af den større undersøgelse og skal i dokumentationen især sammenfatte de betydelige faglige vurderinger, der udøvet for at fastlægge og præcisere emne og kriterier, vurdere revisionsbevis og uddrage resultater og nå frem til en overordnet konklusion. 32. Revisor skal dokumentere revisionen i overensstemmelse med revisionens samlede omstændigheder. Oplysningerne i dokumentationen skal være tilstrækkeligt fuldstændige og detaljerede til, at en erfaren revisor uden tidligere tilknytning til revisionen efterfølgende kan fastslå den tidsmæssige placering, og hvilket arbejde der blev udført for at nå frem til resultaterne, konklusionerne og anbefalingerne i Rigsrevisionens beretning til Statsrevisorerne. PLANLÆGNING OG UDFORMNING AF HANDLINGER Revisors forståelse 33. Revisor skal opnå en passende forståelse af de organisationer og aktiviteter, som revisionen vedrører, og deres omgivelser og funktionsvilkår. Revisors forståelse skal være tilstrækkelig til, at revisor kan planlægge og gennemføre den konkrete undersøgelse i en god kvalitet i overensstemmelse med SOR 3. 34. Revisor skal især opnå en tilstrækkelig forståelse af de forhold, der: – har betydning for revisors fastlæggelse, præcisering og afgrænsning af emnet i løbet af revisionen – har betydning for revisors fastlæggelse af de egnede kriterier, der er relevante for emnet – påvirker revisors muligheder for at vurdere emnet ud fra relevante kriterier – påvirker revisors muligheder for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for en konklusion – har betydning for revisors beslutninger om revisionsstrategien med hensyn til revisionshandlingers art og omfang eller designet af revisors analyser og datagrundlaget herfor – har betydning for, om undersøgelsen kan opfylde sit formål og tilføre den tilsigtede værdi for Statsrevisorerne, Folketinget eller offentligheden. Risikovurdering 35. Revisor skal foretage risikovurderinger i forbindelse med fastlæggelse og afgrænsning af emne, design af analyse samt planlægning og udformning af revisionshandlinger. 36. Revisor skal i den forbindelse vurdere de generelle og specifikke risici for forvaltningsmangler, regelbrud, bevillingsafvigelser, kontrolsvagheder, fejlinformation eller andre omstændigheder, som kan få betydning for vurderingen af emnet. 37. Revisor skal inddrage den forståelse af forvaltningen, som revisor har opnået i forbindelse med såvel den løbende overvågning af ministerområderne og Rigsrevisionens øvrige revisioner som de handlinger, revisor har gennemført i forbindelse med den større undersøgelse. Forundersøgelse 38. Hvis det ikke på forhånd er sikkert, at Rigsrevisionen skal afgive en beretning om emnet, skal revisor med udgangspunkt i det nærmere fastlagte emne udføre en forundersøgelse. Formålet med forundersøgelsen er todelt. For det første afklares det, om der er grundlag for at gennemføre undersøgelsen, og for det andet afklares det, hvordan undersøgelsen vil kunne gennemføres. Forundersøgelsen kan variere i længde alt efter omfanget af revisionen. 39. Revisor skal i løbet af forundersøgelsen indhente oplysninger om det reviderede område, så der kan etableres et grundlag for beslutningen om, hvorvidt den påtænkte større undersøgelse gennemføres. Revisionstræ 40. Revisor skal med udgangspunkt i revisionens formål fastlægge et revisionstræ. Udformningen af revisionstræet afgrænser revisionen ved at identificere de præcise kriterier, som emnet vurderes og efterprøves ud fra. Revisionstræet kan fx udformes ved, at det overordnede formål nedbrydes i delmål, og at det for hvert delmål præciseres, hvilke forskellige kriterier det vil være revisors mål at vurdere de relevante faktuelle forhold eller oplysninger ud fra (revisionstræets revisionsmålsniveau). Revisionstræet er styrende for revisors handlinger og vurderinger og bidrager til at sikre, at revisor opnår et logisk sammenhængende og overbevisende grundlag for konklusionen. Revisionstræet skal justeres i løbet af revisionen, når det er relevant i lyset af revisors observationer og de opnåede resultater. 41. Revisor skal sikre, at de kriterier og de faktuelle forhold eller oplysninger, der indgår i revisionstræet, er dækkende for det samlede emne, som det er formålet at udforme en konklusion om. Revisionstræet bør udformes, så de præcise kriterier, som det er revisors mål at vurdere de enkelte forhold eller oplysninger ud fra, så vidt muligt giver anledning til indbyrdes uafhængige resultater. Revisor skal ved udformningen af revisionstræet desuden overveje kriteriernes egnethed. De anvendte kriterier skal være relevante for formålet og skal desuden være så forståelige, fuldstændige, pålidelige og objektive som muligt. Rigsrevisionens større undersøgelser vil dog ofte angå komplekse emner og omfatte forhold, hvor Folketinget eller de forvaltningsansvarlige ikke på forhånd har fastlagt fuldstændige, pålidelige og objektive kriterier, som kan danne udgangspunkt for vurdering af emnet. Planlægning 42. Revisor skal anvende en revisionsstrategi, der er egnet til at opnå undersøgelsens formål og delmål og sikre en passende vurdering af det fastlagte emne ud fra de relevante kriterier. Strategien udformes på grundlag af revisionstræet ved at fastlægge analysedesign og metoder og ved at tage stilling til revisionshandlingernes art og omfang og revisionens tidsmæssige placering. Hvis der gennemføres en forundersøgelse, udformes revisionsstrategien i løbet af forundersøgelsen. 43. Revisor skal fastlægge en nærmere plan for hver større undersøgelse, der omfatter omfang og den tidsmæssige placering af revisionshandlingerne. Planlægningen skal bidrage til en revision af høj kvalitet, som udføres på en økonomisk hensigtsmæssig og effektiv måde. Planlægningen dokumenteres og justeres løbende i løbet af revisionen. 44. Revisor skal i løbet af hver større undersøgelse præcisere og afgrænse emnet og kriterierne og tilpasse formål og delmål, når dette er relevant i lyset af de hidtidige resultater. Revisor skal i den forbindelse søge at fokusere revisionsindsatsen og den endelige konklusion på de forhold, der er væsentligst for de tiltænkte brugere, eller som kan indebære de væsentligste økonomiske tab eller regelbrud. 45. Revisor skal i forbindelse med udformningen af revisionsstrategien og planlægningen af undersøgelsen overveje sandsynligheden for, at revisors observationer eller revisionens resultater kan få betydning for Rigsrevisionens finansielle revision af statsregnskabet eller andre regnskaber. Hvis det er sandsynligt, at der ved revisionen konstateres kontrolsvagheder, bevillingsafvigelser eller regnskabsmæssig fejlinformation, skal de indgå i den opsummering og sammenfattende vurdering, der foretages af det revisionsteam, som gennemfører den finansielle revision af regnskabet i overensstemmelse med SOR 4 – Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber . Revisor skal derfor aftale med den revisor, der er opgaveansvarlig for den finansielle revision, hvordan dette bedst sikres. Metode 46. Revisor skal gennemføre passende analyser for at vurdere emnet ud fra de relevante kriterier. Hvis undersøgelsens formål omfatter forvaltningsrevisionsaspekter, kan de relevante analyser omfatte sparsommeligheds-, produktivitets- eller effektivitetsanalyser. Hvis undersøgelsens formål omfatter juridisk-kritiske aspekter, vil den kunne omfatte analyser, der belyser, om gældende ret overholdes. Revisor skal i den forbindelse udforme et egnet analysedesign og fastlægge de relevante samfundsvidenskabelige metoder. 47. Revisor skal overveje, om de forvaltningsansvarlige selv har gennemført analyser af betydning for undersøgelsens formål. Hvis revisor inddrager analyseresultaterne i sin vurdering af emnet, skal revisor foretage en passende efterprøvelse af analysernes grundlag, metoderne og sammenfatningen af resultater med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for, at revisor inddrager analyseresultaterne. 48. Revisor skal sikre, at de forskellige metoder, der anvendes i undersøgelsen, kan gennemføres med et rimeligt tids- og resurseforbrug og bidrage tilstrækkeligt til at vurdere emnet. 49. Revisor skal sikre, at metoden kan danne grundlag for at indhente tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og bidrage til at vurdere emnet ud fra egnede kriterier og lede til relevante revisionsresultater. Udformning af revisionshandlinger 50. Revisor skal udforme og gennemføre revisionshandlinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for revisors konklusion om det fastlagte emne. Revisor skal udforme revisionshandlinger med henblik på at gennemføre de planlagte analyser og vurdere emnet ud fra de relevante kriterier samt efterprøve, om de faktiske forhold eller oplysninger, der er omfattet af emnet, er i overensstemmelse med de relevante kriterier. 51. Revisor skal i den forbindelse udforme revisionshandlinger, der imødegår de identificerede generelle og specifikke risici for forvaltningsmangler, økonomiske tab, regelbrud, fejlinformation eller andre relevante omstændigheder med hensyn til de enkelte forhold eller oplysninger (revisionsmålsniveau) og med hensyn til emnet som helhed (formålsniveau). 52. Revisor skal i hele opgaveperioden reagere passende og rettidigt på konkrete indikationer, som kan indebære, at der er risiko for væsentlige forvaltningsmangler, regelbrud og økonomiske tab. Afhængigt af omstændighederne kan det være passende at kommunikere forholdene til de relevante forvaltningsansvarlige, at sikre sig, at forholdet indgår i andre af Rigsrevisionens revisioner, eller at udvide emnet for den større undersøgelse, så de pågældende forhold inddrages. Revisor skal gennemføre relevante handlinger med henblik på at søge forholdet afklaret og træffe beslutning om, hvilken fremgangsmåde der er passende. GRUNDLAGET FOR REVISORS KONKLUSION Revisionsbevis 53. Revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisionens resultater og revisors konklusion. Revisionsbevisets art afhænger af det emne, som det er undersøgelsens formål at vurdere, og de kriterier, som det er formålet at vurdere emnet ud fra. 54. Revisor skal sikre, at mængden af revisionsbevis er tilstrækkelig til at belyse formål, delmål og kriterier på en fair og balanceret måde. Et egnet revisionsbevis er relevant, validt og pålideligt. 55. For at sikre revisionsbevisets relevans skal revisor overveje, hvilke data der kan belyse, om kriterierne er opfyldt. 56. For at sikre revisionsbevisets validitet skal revisor være opmærksom på, om det revisionsbevis, der indhentes, belyser de forhold eller oplysninger, som det er revisors hensigt at måle eller vurdere ud fra kriterier. 57. For at sikre sig et pålideligt revisionsbevis skal revisor være opmærksom på, om der findes samstemmende beviser fra en række kilder og metoder, og at data samtidig er fremkommet på en reproducerbar måde. 58. Revisor skal sikre, at der anvendes de mest troværdige kilder, og at der er et rimeligt forhold mellem revisionsbevisets relevans og de resurser, som skal anvendes for at fremskaffe det. Analyse og udarbejdelse af revisionsresultater 59. Revisor skal gennemføre de relevante analyser for at vurdere emnet. Resultaterne af vurderingerne af de enkelte forhold eller oplysninger (på revisionsmålsniveau) danner udgangspunkt for revisors samlede vurderinger for hvert delmål og for udformningen af revisors samlede konklusion om emnet som helhed (på formålsniveau). 60. Revisor skal i den forbindelse være opmærksom på, at der er begrænsninger ved enhver revision, og vurdere, hvilken betydning begrænsningerne ved de anvendte metoder og de gennemførte revisionshandlingers art og omfang har for de opnåede resultater. Revisor skal sikre, at revisors sammenfatning af resultater afspejler revisionens iboende begrænsninger. 61. Revisor skal sikre, at revisionens resultater formuleres på en måde, der afspejler de anvendte kriteriers egnethed. Revisor skal i den forbindelse sikre, at det fremgår af resultaterne, i hvilket omfang resultaterne hviler på revisors uafhængige faglige vurdering eller kan afhænge af det anvendte analysedesign eller de konkrete metoder. 62. Revisor skal udarbejde revisionsresultaterne på grundlag af de gennemførte analyser og det samlede revisionsbevis, der er opnået ved revisionen. Revisor skal sikre sig, at hvert revisionsresultat understøttes af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. 63. Revisor skal ved udarbejdelsen af revisionens resultater vurdere, om de forvaltningsmangler, regelbrud, bevillingsafvigelser, kontrolsvagheder, fejlinformationer eller andre omstændigheder, som revisor eventuelt har konstateret ved revision, er væsentlige for emnet som helhed. Revisor skal gennemføre passende handlinger for at fastslå problemernes karakter, omfang og potentielle virkninger og beskrive disse i sammenfatningen af resultaterne. 64. Revisor skal i den forbindelse være opmærksom på bevillingsafvigelser, kontrolsvagheder, fejlinformationer eller andre forhold, som kan have betydning for Rigsrevisionens opgaver med finansiel revision af statsregnskabet eller andre regnskaber i overensstemmelse med SOR 4. Revisor skal kommunikere sådanne forhold til den revisor, der er opgaveansvarlig for den finansielle revision, og som derfor har ansvaret for at gennemføre passende handlinger for at afklare, hvilken betydning forholdene eventuelt har for den finansielle revision og for Rigsrevisionens erklæring om regnskabet. 65. Revisor skal sikre, at fremstillingen af resultaterne og sammenfatningen af de foreløbige vurderinger og konklusioner afspejler de enkelte resultaters væsentlighed for emnet som helhed. Sammenfattende vurdering og feedback 66. Revisor skal ved revisionens afslutning vurdere, om der er gennemført passende analyser, og om der er opnået høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer væsentlige uopdagede omstændigheder af betydning for vurderingen af det emne, som revisor udformer en konklusion om. Den sammenfattende vurdering skal tage højde for: – om der er opnået resultater, der viser, at bestemte forhold i væsentlige henseender er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier – om resultaterne er dækkende for det samlede emne og for de samlede kriterier, der er relevante for undersøgelsens formål – om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – om de opnåede resultater og det opnåede revisionsbevis udgør et tilstrækkeligt grundlag for Rigsrevisionens beretning og for den konklusion om emnet og den sammenfatning af revisionens resultater, som beretningen vil indeholde. 67. Hvis revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis ikke er overbevist om, at der er høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer uopdagede omstændigheder af væsentlig betydning for udformningen af konklusionen, skal revisor gennemføre passende handlinger for at søge usikkerhederne afklaret. Hvis dette ikke er muligt, skal revisor afspejle usikkerhederne i Rigsrevisionens beretning og konklusion om emnet. 68. Revisor skal udforme en samlet konklusion om emnet, der afspejler revisors sammenfattende vurderinger for de enkelte delmål i lyset af revisionens væsentligste revisionsresultater. Revisor skal anvende faglig vurdering for at sammenveje revisionsresultaterne til en samlet konklusion, der angiver revisors vurdering om det samlede emne. I denne sammenvejning skal der tages højde for de enkelte resultaters væsentlighed, karakteren af de gennemførte analyser og det opnåede revisionsbevis og revisors vurderinger af de forskellige kriteriers relevans og egnethed for vurdering af emnet. 69. Revisor skal give de forvaltningsansvarlige, der har været berørt af undersøgelsen, mulighed for at kommentere revisors revisionsresultater, konklusioner og eventuelle anbefalinger i udkastet. Revisor skal gennemgå de modtagne kommentarer, analysere eventuelle uoverensstemmelser og rette faktuelle fejl. Revisor skal i den forbindelse dokumentere den modtagne feedback og de vurderinger og handlinger, revisor foretager som følge af de modtagne kommentarer. 70. Revisor skal afslutningsvist sende beretningsudkastet i høring hos den ressortansvarlige minister, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 3. REVISORS RAPPORTERING Udformning af beretninger 71. Revisor skal udforme en beretning til Statsrevisorerne, der er fyldestgørende, overbevisende, læsevenlig og afbalanceret. Revisor skal i beretningen oplyse om revisionens formål og angive revisionens afgrænsning med hensyn til emne og kriterier og oplyse om karakteren af de gennemførte analyser eller omfanget af de gennemførte handlinger. Formål og delformål kan formuleres som spørgsmål, der besvares ved at redegøre for revisionens resultater og konklusion. 72. Revisor skal sikre, at beretningen indeholder en klar konklusion, der på en dækkende og afbalanceret måde sammenfatter resultaterne af revisors vurdering af emnet. Konklusionen skal identificere de ministerier eller andre parter, der er ansvarlige for de faktuelle forhold eller oplysninger, der indgår i emnet. Konklusionen skal beskrive, i hvilke væsentlige henseender de faktuelle forhold, der er omfattet af emnet, er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier. 73. Beretningen skal indeholde en passende vægtning af både positive og negative resultater af revisionen og bør give passende anerkendelse til de forvaltningsansvarlige, når dette er på sin plads. Beretningen bør sammenfatte alle de informationer, data og argumenter, der er nødvendige for at sikre en tilstrækkelig og korrekt forståelse af undersøgelsens emne, resultater og konklusion. 74. Beretningen kan indeholde konstruktive anbefalinger, når disse sandsynligvis vil kunne bidrage betydeligt til at afhjælpe de svagheder og problemer, som fremgår af beretningen. Anbefalingerne skal være velbegrundede ud fra revisionens resultater og tilføre værdi ved at tage hånd om årsagerne til, at bestemte væsentlige forhold ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier. Anbefalingerne skal formuleres på en måde, der undgår selvindlysende sandheder eller alene omformulerer beretningens konklusioner, og de bør respektere ledelsens ansvarsområde. Opfølgning 75. Revisor skal foretage en systematisk opfølgning på undersøgelsen. 76. Revisor skal i § 18, stk. 4-notatet identificere de opfølgningspunkter, der udestår fra beretningen, på baggrund af den fremsendte ministerredegørelse. 77. I Rigsrevisionens notat tager rigsrevisor stilling til, om de foranstaltninger, som beretningen har givet ministeren anledning til at iværksætte, er tilfredsstillende. Hvis ministerredegørelsen ikke er tilfredsstillende, anføres dette i notatet. Hvis der er grundlag herfor, afsluttes (lukkes) beretningssagen med notatet. Hvis sagen ikke afsluttes, skal det klart fremgå, hvilke forhold Rigsrevisionen vil følge op på, og hvilke tiltag der skal tilvejebringes, før sagen kan afsluttes. 78. Hvis beretningssagen ikke afsluttes, skal revisor følge sagen i fortsatte notater. Et fortsat notat skal omhandle punkter i sagen, der ikke er blevet afsluttet i § 18, stk. 4-notatet eller i eventuelle tidligere fortsatte notater. En sag afsluttes, når Rigsrevisionen og Statsrevisorerne er tilfredse med ministeriets initiativer. DEFINITIONER OG FORKLARINGER ANALYSEDESIGN vil sige den kombination af forskellige analyser og metoder, der anvendes til vurdere emnet ud fra relevante kriterier. Se også ”Delmål”, ”Formål”, ”Kriterier”, ”Metoder” og ”Tilgangen”. BEVILLINGSAFVIGELSER kan være enhver afvigelse fra de bevillingsmæssige bestemmelser af relevans for revisionen eller udarbejdelsen af regnskabet. DELMÅL omfatter en del af det emne, som det er undersøgelsens formål at vurdere, og/ eller en del af de kriterier, som emnet vurderes ud fra. Formålet nedbrydes typisk i 2-4 delmål. Delmålene bør hænge tematisk sammen, supplere og ikke overlappe hinanden og samlet set være udtømmende i relation til behandlingen af formålet med undersøgelsen. Hvert delmål kan i princippet afrapporteres selvstændigt og udgør typisk et kapitel i en beretning eller en revisionsundersøgelse i årsrevisionen. EFFEKTIVITET drejer sig om at opfylde de opstillede mål og nå de tilsigtede resultater. Effektivitet vedrører dermed ydelsernes effekt. Formålet med den offentlige finansiering bør opfyldes med de tilsigtede virkninger, og der bør opnås den størst mulige effekt i forhold til omfanget af ydelser, de anvendte resurser og de samlede omkostninger. Se også ”Effektivitetsanalyser”, ”Produktivitet” og ”Sparsommelighed”. EFFEKTIVITETSANALYSER omhandler 3 forhold: målopfyldelse, effekt og omkostningseffektivitet: - En undersøgelse af målopfyldelse sammenholder de opsatte mål for en offentlig institution med det, som institutionen har opnået. Herved følges der løbende op på institutionens indsatsområder og de opnåede resultater. Målene for institutionen kan omfatte input, output eller effekt. En undersøgelse af målopfyldelse omfatter en vurdering af, om de fastsatte mål er indfriet. Med andre ord tester en undersøgelse af målopfyldelse ikke for kausale forhold mellem indsats og målopfyldelse. I praksis kan undersøgelsen også fokusere på, om institutionen har etableret systemer til opfølgning på målopfyldelsen. Målene kan fx være fastsat af institutionen, ministeriet, bekendtgørelsen eller loven, der præciserer de mål, institutionen skal opfylde. - Til forskel fra en undersøgelse af målopfyldelse afdækker en effektundersøgelse den kausale sammenhæng, som en indsats har haft på omverdenen. Effektundersøgelsen har til formål at undersøge, om den forventede effekt med en indsats er opnået, og i hvilket omfang effekten er en konsekvens af den indsats, der er iværksat (årsag-virkning). Undersøgelsen kan i praksis udføres som en undersøgelse af, hvordan en institution følger op på effekten af en indsats (metaundersøgelse), eller som en selvstændig undersøgelse af, om den forventede effekt af indsatsen er opnået. - I en undersøgelse af omkostningseffektivitet vurderes forholdet mellem input og effekt, hvor omkostningerne ved indsatsen sammenholdes med effekten af indsatsen. Se også ”Effektivitet”. EMNE vil sige de forhold, som revisor sammenfatter en konklusion om i sin beretning til Statsrevisorerne. Der kan være tale om faktuelle forhold eller oplysninger eller begge dele. Emnet skal falde inden for Rigsrevisionens adgang til at gennemføre revisioner eller gennemgå regnskaber i henhold til rigsrevisorloven eller andre lovbestemmelser. FEJLINFORMATION kan være enhver mangel ved oplysninger, der kan være af betydning for resultaterne af revisors vurdering i forbindelse med en større undersøgelse. FEJLINFORMATION I REGNSKABET vil sige enhver mangel ved oplysningerne i det aflagte regnskab, der indebærer, at regnskabet ikke er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, uanset om dette skyldes besvigelser eller fejl. FINANSIEL REVISION er en attestationsopgave, hvor revisor udformer en erklæring om et regnskab. En større undersøgelse er en direkte rapporteringsopgave og kan derfor ikke omfatte en finansiel revision. Derimod kan en større undersøgelse eventuelt indebære, at revisor på anden vis efterprøver, om regnskabet er rigtigt, jf. rigsrevisorlovens § 3. En større undersøgelse kan fx efterprøve bestemte oplysninger i regnskabet og belyse årsager og ansvar i forbindelse med fejlinformation i regnskabet. FORMÅL henviser til revisors overordnede angivelse af, hvilket emne det er hensigten af undersøge, og hvilke kriterier det er hensigten at vurdere emnet ud fra. Se også ”Revisionstræ”. FORVALTNINGSANSVARLIGE er en samlet betegnelse for de parter, der efter de konkrete omstændigheder er ansvarlige for emnets tilstand. Det kan fx omfatte et ministerium, virksomhedens øverste og daglige ledelse, tilskudsmodtagere eller de enheder i forvaltningen, som har været berørt af revisionen. FORVALTNINGSMANGEL kan være ethvert forhold, der indebærer, at der ikke fuldt ud er taget skyldige økonomiske hensyn. Det kan fx være dispositioner, der er økonomisk uhensigtsmæssige, eller svagheder i systemer eller processer, der indebærer, at de ikke understøtter sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. For at vurdere, om der foreligger en forvaltningsmangel, tager revisor udgangspunkt i almindelige principper og faglige forventninger til god offentlig økonomistyring og forvaltning med hensyn til sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Se også ”Forvaltningsrevision”. FORVALTNINGSREVISION fokuserer på sparsommelighed, produktivitet og effektivitet i forbindelse med forvaltningen og resultaterne af interventioner, programmer og institutioner. De relevante forhold vurderes ud fra egnede kriterier, og årsagerne til afvigelser fra disse kriterier eller andre problemer afdækkes. Forvaltningsrevision giver nye oplysninger, analyser eller indsigt og fremmer forbedringer. Forvaltningsrevision giver nye oplysninger, ny viden eller værdi ved: - at give nye analytiske indblik (bredere eller dybere analyser eller nye perspektiver) - at gøre eksisterende oplysninger mere tilgængelige for forskellige interesseparter - at give et uafhængigt syn eller konklusion på grundlag af et revisionsbevis - at give anbefalinger baseret på en analyse af revisionsobservationer. Større undersøgelser kan omfatte aspekter af forvaltningsrevision i forbindelse med, at revisor vurderer, om der udvises skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af midler og driften af virksomheder, jf. rigsrevisorlovens § 3. Se også ”Forvaltningsmangel”. GENERELLE OG SPECIFIKKE RISICI er omstændigheder, der har betydning for sandsynligheden for, at det undersøgte emne ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier, så der fx foreligger forvaltningsmangler eller regelbrud. Generelle risici kan fx være forhold vedrørende en bestemt virksomhed eller organisatorisk enhed (ledelsesmæssige forhold, forvaltnings- og kontrolmiljøet mv.) eller vedrørende bestemte typer aktiviteter (samfundsmæssige formål, kompleksitet, de involverede borgere mv.). Specifikke risici vedrører sandsynligheden for én eller flere nærmere bestemte konkrete forvaltningsmangler, regelbrud mv. og kan vurderes med udgangspunkt i de detaljerede mål, som revisor har fastlagt, om at efterprøve bestemte forhold ud fra bestemte kriterier. Det kan fx være et konkret forhold vedrørende et bestemt system eller en bestemt proces eller disposition, som indgår i revisionens emne, og kan indebære, at emnet ikke er i overensstem-melse med bestemte kriterier. Specifikke risici er således risici på revisionsmålsniveau. GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK er et udtryk, der betegner de almindelige faglige kvalitetskrav, som efter dansk praksis og internationale principper for offentlig revision kan stilles til revisors ydelser med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3. Det fremgår af en lang række bestemmelser om revision af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller offentligt finansierede aktiviteter, at revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . Det indebærer, at revisor er forpligtet til at udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i en god faglig kvalitet. Princippet om, at revisionsopgaver i den offentlige sektor omfatter 3 aspekter – finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision – har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926. Derimod har den faglige norm for, hvad der kan betragtes som god kvalitet i revisionen, udviklet sig betydeligt gennem tiden og har ikke tidligere været entydigt beskrevet. Fra 2017 er god offentlig revisionskik blevet kodificeret og udfyldt af SOR. Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra 2013 er derfor bortfaldet. SOR fastlægger således de nærmere faglige krav til revisors ydelser i alle de tilfælde, hvor revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. HJEMMEL vil sige materiel hjemmel. Efter dansk ret gælder et almindeligt princip om, at forvaltningsmyndigheder er forpligtede til at efterleve gældende ret (legalitetsprincippet). Princippet indebærer, at forvaltningens dispositioner og afgørelser som udgangspunkt skal have materiel hjemmel, dvs. være forankret i en anerkendt retskilde, fx en bekendtgørelse. For visse dispositioner og afgørelser, der er særligt indgribende over for borgerne, fx skatteopkrævning, gælder et skærpet krav om hjemmel i lov. Andre typer dispositioner, fx almindelige indkøb, der kan anses for at være en del af den nødvendige drift, kan derimod gennemføres uden eksplicit hjemmel i en bestemmelse i en anerkendt retskilde. Princippet indebærer desuden, at en bestemmelse i en bestemt retskilde, fx en bekendtgørelse, ikke kan anvendes til at træffe afgørelser, som strider imod højere rangerende retskilder, fx love vedtaget af Folketinget. HØJ GRAD AF SIKKERHED vil sige en høj, men ikke absolut sikkerhed. Udtrykket anvendes især til at beskrive det niveau af sikkerhed, som revisor efter omstændighederne bør opnå som grundlag for sin konklusion om emnet. Den opnåede sikkerhed har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, revisors vurderinger af, om beviset er overbevisende, samt den logiske sammenhæng mellem de enkelte resultater og delkonklusioner og den samlede konklusion. Dette er i høj grad et spørgsmål om faglig vurdering, og der anvendes ikke kvantitative estimater af den opnåede sikkerhed. De iboende begrænsninger ved en revision betyder, at revisor almindeligvis ikke kan opnå absolut sikkerhed. JURIDISK-KRITISK REVISION fokuserer på, om bestemte forhold er i overensstemmelse med gældende ret og sædvanlig praksis. Et bestemt emne undersøges efter egnede kriterier, og årsagerne til afvigelser fra disse kriterier og virkningerne heraf analyseres. Resultaterne sammenfattes i en konklusion, der har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Juridisk-kritisk revision fremmer en sikker og lovmæssig forvaltning og giver værdi ved: - at opdage regelbrud og bidrage til gennemsigtighed i den offentlige forvaltning - at fremdrage informationer eller give anbefalinger, der kan bidrage til at forebygge regelbrud - at øge offentlighedens og borgernes sikkerhed for, at forvaltningens afgørelser er retmæssige - at øge lovgivers og forvaltende myndigheders sikkerhed for, at fastsatte regler forvaltes korrekt. Større undersøgelser kan omfatte aspekter af juridisk-kritisk revision i forbindelse med, at revisor efterprøver, om dispositioner er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Se også ”Regelbrud”. KONTROLSVAGHEDER kan være svagheder i forretningsgange eller interne kontroller af relevans for revisionen eller udarbejdelsen af regnskabet. KRITERIER vil sige de kriterier, som revisor vurderer emnet ud fra. Et kriterium i en større undersøgelse er en norm, et benchmark, en god praksis eller en anden relevant målestok for vurdering af det konkrete emne, der undersøges. Kriterierne skal falde inden for den afgrænsning af Rigsrevisionens opgave med revision og gennemgang af regnskaber, der følger af rigsrevisorlovens §§ 3 og 6 eller af andre lovbestemmelser, eller Rigsrevisionens opgave med at yde bistand til Statsrevisorerne, jf. rigsrevisorlovens § 8. Kriterierne i en større undersøgelse kan være normative, dvs. udtryk for, hvordan forhold skal være eller bør være, eller de kan have en mere evaluerende karakter. Kriterierne skal desuden være egnede. Kriteriernes egnethed vurderes af revisor ud fra deres relevans, forståelighed, fuldstændighed, pålidelighed og objektivitet. METODER vil sige de revisionsfaglige og samfundsvidenskabelige metoder, som anvendes i forbindelse med analyser, der gennemføres som led i undersøgelsen. Se også ”Analysedesign”. OPFØLGNING henviser i forbindelse med en større undersøgelse til en fast procedure. Når Rigsrevisionen har afgivet beretningen til Statsrevisorerne, afgiver Statsrevisorerne bemærkninger til beretningen og videresender den til Folketinget. Samtidig beder Statsrevisorerne om ministerens bemærkninger til sagen. Ministeren skal inden 2-4 måneder afgive en ministerredegørelse til Rigsrevisionen og Statsrevisorerne. Ministerredegørelsen skal svare på beretningens kritikpunkter, anbefalinger, konklusioner og forholde sig til Statsrevisorernes bemærkninger. Ministerredegørelser og Rigsrevisionens opfølgningsnotater optages i Statsrevisorernes Endelig betænkning over statsregnskabet , som afgives til Folketinget én gang årligt, og som danner baggrund for Folketingets godkendelse af statsregnskabet for det pågældende finansår. PRODUKTIVITET drejer sig om at få det meste ud af de tilgængelige resurser. Det omfatter forholdet mellem de anvendte resurser og de leverede resultater med hensyn til kvantitet, kvalitet og tid. Produktivitet vedrører dermed forholdet mellem resurser og omfanget af ydelser. Resurserne bør tilpasses behovet og udnyttes bedst muligt, så der produceres flest mulige ydelser i forhold til resurseanvendelsen. Se også ”Effektivitet”, ”Produktivitetsanalyser” og ”Sparsommelighed”. PRODUKTIVITETSANALYSER omfatter målinger af forholdet mellem en organisations resurseanvendelse (input) og dens produktion (output) under hensyn til kvaliteten af produktionen. Hensigten med en produktivitetsanalyse er at vurdere, om organisationen producerer så meget som muligt i forhold til dens resurseanvendelse eller anvender så få input som muligt til at levere et givent output. Produktionsanalyser kan omfatte tidserieanalyser eller benchmarking mellem flere organisatoriske enheder. Der kan skelnes mellem partielle målinger, der omfatter bestemte input (fx personaleforbrug) eller output (fx en bestemt type ydelser), og målinger af den samlede produktivitet, der tilstræber at måle det samlede resurseforbrug (bygninger, varer, maskiner, personale mv.) og den samlede produktion. Produktivitetsanalyser kan anvendes som et redskab til at afdække forbedringspotentialer, som de undersøgte institutioner kan drage nytte af ved at implementere bedste praksis på et område. Se også ”Produktivitet”. REGELBRUD kan være ethvert forhold, der indebærer, at dispositioner, som er omfattet af regnskabsaflæggelsen, ikke er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Et regelbrud kan skyldes fejl eller uregelmæssigheder. En uregelmæssighed er en forsætlig handling eller udeladelse med et retsstridigt resultat. En besvigelse er en uregelmæssighed, der består i frembringelse af urigtige eller vildledende informationer. Se også ”Juridisk-kritisk revision”. REVISIONSMÅLSNIVEAU er det mest detaljerede niveau i det hierarki af målsætninger for revisors efterprøvelse og vurderinger af emnet ud fra kriterier, som i Rigsrevisionen betegnes et ”revisionstræ”. Ved forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab er et revisionsmål en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre handlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. I en større undersøgelse specificerer revisor tilsvarende de kriterier, som det er revisors mål at vurdere faktuelle forhold eller relevante oplysninger ud fra, ved at udforme et revisionstræ. Derved lever både Rigsrevisionens større undersøgelser og de forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner, der udføres som led i en opgave med revision af et regnskab, op til det grundlæggende princip i ISSAI’erne om, at revisor skal fastlægge præcise revisionsmål. Se også ”Revisionstræ”. REVISIONSRESULTATER vil sige resultaterne af revisors vurdering af emnet ud fra kriterier. Et resultat på revisionsmålsniveau vedrører bestemte forhold, der er omfattet af emnet, og er resultatet af revisors vurdering af disse forhold ud fra et bestemt kriterium. Se også ”Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis”. REVISIONSTRÆ er et udtryk, som anvendes i Rigsrevisionen om den logiske sammenhæng, der skal være mellem revisionens formål og de faktuelle forhold eller oplysninger, som revisor efterprøver og vurderer ved revisionen ud fra egnede kriterier. I planlægningen sikrer revisor denne sammenhæng ved at fastlægge det emne og de kriterier, som det er formålet at udforme en konklusion om, og nedbryde formålet i delmål, der hver omfatter en række faktuelle forhold eller oplysninger, som det er revisors mål at vurdere ud fra nogle bestemte relevante kriterier. Et revisionstræ er således en hierarkisk struktur af målsætninger for den efterprøvelse og vurdering, der skal udføres ved revisionen. I revisionstræet omsættes den overordnede angivelse af mulige emner og kriterier, der findes i rigsrevisorlovens § 3, til en konkret revision ved at præcisere revisionens emne og kriterier på formålsniveau, delformålsniveau og revisionsmålsniveau. Eventuelt kan delformålsniveauet være overflødigt, mens der – for at leve op til ISSAI’erne – altid skal fastlægges præcise revisionsmål. Revisor anvender revisionstræet til at identificere generelle og specifikke risici, idet specifikke risici er risici for, at et bestemt forhold ikke er i overensstemmelse med et bestemt kriterium (dvs. risici på revisionsmålsniveau). Revisors revisionshandlinger imødegår både generelle og specifikke risici. Revisor anvender også revisionstræet, når revisor foretager den sammenfattende vurdering af resultaterne af efterprøvningen af de enkelte forhold eller oplysninger og udformer en konklusion om emnet som helhed. Sikkerheden for, at konklusionen er passende, afhænger både af, at der er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, og at der en logisk sammenhæng mellem den samlede konklusion, delkonklusionerne og resultaterne af efterprøvningen og vurderingerne af de enkelte forhold eller oplysninger ud fra egnede kriterier. Revisors udformning og vurdering af revisionstræet er derfor et vigtigt led i styringen af revisionsrisikoen. REVISIONSRISIKO er risikoen for, at revisor når frem til en fejlagtig eller mangelfuld konklusion om, hvorvidt det fastlagte emne i væsentlige henseender er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier. SPARSOMMELIGHED drejer sig om at minimere resurseomkostningerne. De anvendte resurser bør være tilgængelige i rette tid, i en passende kvantitet og kvalitet og til den bedste pris. Sparsommelighed vedrører dermed forholdet mellem omkostninger og resurser. Omkostningerne til at tilvejebringe de resurser (personale, bygninger, maskiner, materialer mv.), der er behov for i produktionen af offentligt finansierede ydelser, bør være så lave som muligt. Se også ”Effektivitet”, ”Produktivitet” og ”Sparsommelighedsanalyser”. SPARSOMMELIGHEDSANALYSER er analyser af, om omkostningerne i forbindelse med de resurser, der medgår i produktionen, er så lave som muligt under hensyn til kravene til resursernes kvalitet og funktionalitet. Sparsommelighedsanalyser kan således omhandle indkøb, leje, leasing mv. i forbindelse med erhvervelse af bygningsarealer, varer og maskiner eller løn og andre aftaleforhold i forbindelse med personaleresurser. Sparsommelighedsanalyser kan desuden omhandle fysisk vedligeholdelse og beskyttelse af aktiver, finansiering og anbringelse af midler eller salg eller anden afskaffelse af resurser, der ikke længere er nødvendige. Sparsommelighedsanalyser kan omfatte behovsanalyser, procesanalyser, beslutningsanalyser, tidsserieanalyser, benchmarking mellem organisatoriske enheder eller være baseret på indhentning af markedsinformation. Analyserne kan fokusere på partikulære udgifter, søge at vurdere de totale omkostninger hen over et aktivs levetid eller søge at analysere ved forskellige aftaleformer, fx med hensyn til fleksibilitet (køb versus leje) eller stordrift (centrale versus decentrale indkøb). Se også ”Sparsommelighed”. TILGANGEN bestemmer karakteren af det emne, der undersøges i en større undersøgelse, og dermed også de kriterier, der vil være relevante. Tilgangen definerer endvidere den nødvendige viden og de nødvendige oplysninger og data og de revisionshandlinger, som er nødvendige for at opnå og analysere dem. Revisionerne kan udføres efter følgende tilgange: - En systemorienteret tilgang, hvor det undersøges, om ledelsessystemerne, fx økonomistyringssystemerne, fungerer behørigt (forvaltningsrevision) eller er i overensstemmelse med gældende regler (juridisk-kritisk revision). - En resultatorienteret tilgang, hvor det vurderes, om målsætninger for ydelser eller virkninger er opnået som tilsigtet, eller om offentlige indsatser og tjenester fungerer efter hensigten (forvaltningsrevision) eller er i overensstemmelse med gældende regler og god praksis (juridisk-kritisk revision). - En problemorienteret tilgang, hvor revisor undersøger, efterprøver og analyserer årsager til bestemte problemer eller afvigelser fra kriterier (forvaltningsrevision) eller analyserer årsager til lovbrud eller dårlig/god praksis (juridisk-kritisk revision). Det vigtigste mål er derfor ikke blot at verificere problemet (afvigelsen fra kriteriet og dens konsekvenser), men at identificere årsager. Det er derfor vigtigt som led i planlægningsfasen at beslutte, hvordan årsager skal undersøges og efterprøves. Alle 3 tilgange kan følges fra et top-down- eller bottom-up-perspektiv. Top-down-revisioner er primært koncentreret om krav, intentioner, mål og forventninger hos den lovgivende myndighed og centralforvaltningen. Et bottom-up-perspektiv fokuserer på problemer af betydning for borgerne og samfundet. TILSTRÆKKELIGT OG EGNET REVISIONSBEVIS skal være relevant, validt og pålideligt. Relevans refererer til, at revisor indledningsvist vurderer, hvilke data der er relevante for at kunne belyse revisionskriterierne – eller kort sagt, om revisionsbeviset har en logisk sammenhæng med det undersøgte emne. Validitet refererer til, om revisionsbeviset udgør en meningsfuld og rimelig måde at måle det, som revideres/undersøges – eller kort sagt, om der er blevet målt på det, der var hensigten med målingen. Pålidelighed refererer til, om der findes samstemmende beviser fra en række kilder og metoder, og om data er fremkommet på en reproducerbar måde. Revisionsbevisets tilstrækkelighed vedrører mængden af revisionsbevis og er som udgangspunkt opnået ved, at revisor undersøger det materiale, som revisor vurderede var tilstrækkeligt til at belyse, om kriterierne var opfyldt, da undersøgelsens design blev fastlagt. Se også ”Revisionsresultater”. VÆSENTLIGHED er en sammenfattende betegnelse for de aspekter, som bør indgå, når revisor overvejer, om potentielle eller konstaterede forvaltningsmangler, regelbrud, bevillingsafvigelser, kontrolsvagheder, fejlinformationer eller forbedringer bør tillægges betydning, når revisor træffer beslutning om den videre fremgangsmåde i revisionen. Beslutninger om den videre fremgangsmåde kan fx være valg af revisionshandlinger eller udformning af konklusionen eller rapporteringen til de tiltænkte brugere. I en større undersøgelser tager vurderinger af væsentlighed udgangspunkt i, at de tiltænkte brugere af Rigsrevisionens beretninger til Statsrevisorerne er Folketinget og offentligheden i almindelighed, og at beretningerne endvidere skal kunne anvendes af de forvaltningsansvarlige som grundlag for at udforme de tiltag, der eventuelt er relevante for at skabe forbedringer. Et forhold kan anses for at være væsentligt, hvis viden om forholdet sandsynligvis vil kunne påvirke de tiltænkte brugeres beslutninger. Væsentlighed omfatter 3 generelle aspekter: Et forhold kan være væsentligt som følge af den økonomisk betydning ( sagens beløbsmæssige størrelse ), der fx kan bestå af potentielle tab som følge af manglende sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. Et forhold kan have en karakter, der i sig selv betyder, at forholdet er væsentligt ( sagens natur ). Der kan fx være tale om et særligt alvorligt brud på principperne for god offentlig økonomistyring, som efterfølgende kan rejse spørgsmål om ansvar. Et forhold kan også være væsentligt som følge af den sammenhæng, det optræder i ( sagens kontekst ), idet der fx kan være en særlig offentlig eller politisk bevågenhed af betydning for de tiltænkte brugere af revisors beretning.

SOR 4 Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber Standard for Offentlig Revision nr. 4 – Finansiel revision af statsregnskabet og andre regnskaber (SOR 4) finder anvendelse på Rigsrevisionens finansielle revision af statsregnskabet og andre regnskaber. Rigsrevisionen skal hvert år gennemføre en finansiel revision af statsregnskabet for finansåret. Revisionen danner grundlag for Statsrevisorernes indstilling til Folketinget om godkendelse af statsregnskabet. Indstillingen sker i Endelig betænkning over statsregnskabet , der bygger på Rigsrevisionens erklæring om statsregnskabet og desuden sammenfatter Rigsrevisionens beretninger vedrørende finansåret. Statsregnskabet og Rigsrevisionens revision heraf skal give Folketinget sikkerhed for, at udgifter og indtægter har den nødvendige bevillingsmæssige hjemmel i overensstemmelse med grundloven. Rigsrevisionen gennemfører i den forbindelse også en finansiel revision af hvert ministerområde i statsregnskabet. Et ministerområde udgøres af de bestanddele af det i Folketinget fremlagte statsregnskab, som hører til ministeriets ressortansvar. Formålet med ministerområdeerklæringerne er at udtrykke en klar revisionsfaglig og ensartet vurdering af regnskaberne på tværs af ministerområderne. Rigsrevisionen gennemfører herudover hvert år finansielle revisioner som led i andre opgaver. Sådanne opgaver omfatter især revision af årsregnskaber, som udarbejdes af offentlige virksomheder eller enheder uden for staten, hvor revisionen varetages af Rigsrevisionen i medfør af rigsrevisorlovens § 2, stk. 1, nr. 2-4, eller andre bestemmelser. Sådanne regnskaber kan efter omstændighederne samtidig have betydning for revisionen af statsregnskabet. SOR 4 er baseret på de almindelige faglige principper for finansiel revision, der især fremgår af ISSAI 200 – Grundlæggende principper for finansiel revision . En finansiel revision i overensstemmelse med disse principper fokuserer på at fastslå, om finansielle oplysninger præsenteres i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Dette gennemføres ved at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som gør det muligt for revisor at udtrykke en konklusion om, hvorvidt de finansielle oplysninger er uden væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller fejl. Finansielle revisioner er altid attestationsopgaver, da de tager udgangspunkt i de finansielle oplysninger, som præsenteres i et regnskab. En finansiel revision tager udgangspunkt i regnskabets formål og inddrager lov og anden regulering, der har en direkte virkning på regnskabet. Ved en finansiel revision fremgår revisors konklusion af en erklæring om regnskabet, der følger et fast format. Rigsrevisionen har fastlagt paradigmer for de forskellige erklæringer, som Rigsrevisionen anvender ved revisionen af statsregnskabet og andre regnskaber. Paradigmerne justeres løbende og offentliggøres i tilknytning til SOR. Statsregnskabet skal opstilles i overensstemmelse med bevillingslovene, jf. lov om statens regnskabsvæsen mv., § 1. De krav i SOR 4, som særligt vedrører muligheden for bevillingsafvigelser og konklusioner om, hvorvidt bevillingerne er overholdt, er alene relevante for en finansiel revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri. Disse krav er ikke relevante for Rigsrevisionens finansielle revisioner af andre regnskaber. I enkelte tilfælde kan andre regnskaber end statsregnskabet indeholde oplysninger og forudsætninger om overholdelse af bevillinger eller bestemte tilskudsvilkår mv. Kravene i pkt. 106-109 finder anvendelse i disse tilfælde. Udførelsen af revisionsopgaver i overensstemmelse med SOR 4 forudsætter, at revisor også: - udformer erklæringen om regnskabet i overensstemmelse med SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber , som indeholder supplerende krav, der også er relevante for godkendte revisorer - gennemfører juridisk-kritiske revisioner i overensstemmelse med SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab - gennemfører forvaltningsrevisioner i overensstemmelse med SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab . SOR 4 fastlægger krav vedrørende: - målet for en finansiel revision, jf. pkt. 1-5 - erklæringsemnerne, jf. pkt. 6-9 - kriterier, jf. pkt. 10-16 - opgavens vilkår, jf. pkt. 17-19 - kommunikation, jf. pkt. 20-21 - kompetencer, jf. pkt. 22-23 - professionel skepsis, jf. pkt. 24-25 - kvalitetsstyring og revisionsrisiko, jf. pkt. 26-28 - væsentlighed, jf. pkt. 29-33 - dokumentation, jf. pkt. 34 - revisors forståelse, jf. pkt. 35-39 - fastlæggelse af revisionsmål, jf. pkt. 40-41 - risikovurdering, jf. pkt. 42-43 - overordnet revisionsstrategi og revisionsplan, jf. pkt. 44-48 - udformning af revisionshandlinger, jf. pkt. 49-57 - revisionernes omfang på koncern- og komponentniveau, jf. pkt. 58-60 - finansielle revisioner udført af andre revisorer, jf. pkt. 61-63 - anvendelse af interne revisorers arbejde, jf. pkt. 64-69 - fejlinformation, der skyldes besvigelser, jf. pkt. 70 - observationer fra andre revisioner, jf. pkt. 71 - efterfølgende begivenheder, jf. pkt. 72-74 - revisionsbevis, jf. pkt. 75-76 - opsummering, jf. pkt. 77-79 - sammenfattende vurdering og afsluttende bevillingskontrol, jf. pkt. 80-85 - retvisende billede, jf. pkt. 86-87 - revisionsprotokollat, jf. pkt. 88 - udformning af erklæring, jf. pkt. 89-91 - modifikationer til konklusionen, jf. pkt. 92-95 - forbehold, jf. pkt. 96-97 - modifikation i form af afkræftende konklusion, jf. pkt. 98-99 - manglende konklusion, jf. pkt. 100 - fremhævelse af forhold i regnskabet, jf. pkt. 101 - oplysninger om andre forhold, jf. pkt. 102-103 - erklæringer om bestanddele af et regnskab, jf. pkt. 104-105 - love og øvrig regulering af betydning for regnskabet, jf. pkt. 106-108 - forudsætninger om bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv., jf. pkt. 109-112 - forudsætning om fortsat drift (going concern), jf. pkt. 113-117 - sammenlignelige oplysninger, jf. pkt. 118-121 - andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber, jf. pkt. 122-125. Når Rigsrevisionen udfører en revision af et regnskab i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , skal revisor efterleve alle de krav i SOR 4, der er relevante for opgaven. Denne version af SOR 4 (version 1.0) finder anvendelse på Rigsrevisionens opgaver med revision af regnskaber efter god offentlig revisionsskik, hvor regnskabsperioden afsluttes den 15. december 2017 eller senere. REVISIONENS FORMÅL Målet for en finansiel revision 1. Formålet med en finansiel revision er at styrke de tiltænkte brugeres tillid til et regnskab. Revisor udformer derfor en erklæring om regnskabet i et bestemt fast format. Erklæringen indeholder revisors konklusion om erklæringsemnet. Erklæringsemnerne omfatter regnskabets oplysninger og de relevante forudsætninger om bevillingsoverholdelse og om tilstrækkelige forretningsgange og interne kontroller ved regnskabets udarbejdelse. 2. Ved en finansiel revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri er det revisors overordnede mål: – at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation – uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl – og at der for regnskabet som helhed ikke forekommer væsentlige kontrolsvagheder eller bevillingsafvigelser, således at revisor er i stand til at udtrykke en konklusion – at udforme en konklusion om, hvorvidt: – statsregnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. udarbejdet i over-ensstemmelse med bevillingslovene og statens regnskabsregler – staten eller ministeriet i alle væsentlige henseender har overholdt bevillingerne og disponeringsreglerne – forretningsgange og interne kontroller i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med statens regnskabsregler og understøtter, at staten aflægger et rigtigt regnskab og overholder bevillingerne og disponeringsreglerne – at rapportere konklusionen i en erklæring om det samlede statsregnskab eller det pågældende ministerområde og i Rigsrevisionens beretning til Statsrevisorerne om revisionen af statsregnskabet for det pågældende finansår. 3. Ved en finansiel revision af et andet regnskab, der udarbejdes efter statens regnskabsregler, er det revisors overordnede mål: – at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation – uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl – og at der for regnskabet som helhed ikke forekommer væsentlige kontrolsvagheder, således at revisor er i stand til at udtrykke en konklusion – at udforme en konklusion om, hvorvidt: – regnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. udarbejdet i overensstemmelse med statens regnskabsregler og eventuelle andre retningslinjer, der tilsammen udgør den regnskabsmæssige begrebsramme – forretningsgange og interne kontroller i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med statens regnskabsregler og understøtter udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med begrebsrammen – at rapportere konklusionen i et revisionsprotokollat eller en lignende meddelelse til de øverste forvaltningsansvarlige og i en erklæring om regnskabet. 4. Ved en finansiel revision af et regnskab, der udarbejdes i overensstemmelse med års-regnskabsloven eller en anden regnskabsmæssig begrebsramme, der forudsætter et retvisende billede, er det revisors overordnede mål: – at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation – uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl – så revisor er i stand til at udtrykke en konklusion – at udforme en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede af resultatet og den finansielle stilling eller andre relevante opgørelser i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme – at rapportere konklusionen i et revisionsprotokollat eller en lignende meddelelse til de øverste forvaltningsansvarlige og i en erklæring om regnskabet, der offentliggøres som en påtegning på regnskabet. 5. Revisor skal sikre, at det konkrete formål for den enkelte finansielle revision er klart fastlagt. Dette sker ved, at revisor identificerer det regnskab (eller de bestanddele af regnskabet), som erklæringen skal omfatte, og fastslår, hvilke krav til forretningsgange og interne kontroller der er fastsat i bestemmelserne om regnskabets udarbejdelse, og hvilken regnskabsmæssig begrebsramme der danner udgangspunkt for regnskabet. Ved en finansiel revision undersøger revisor erklæringsemnernes overensstemmelse med de relevante kriterier ved at gennemføre handlinger og foretage faglige vurderinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisors konklusion i en erklæring om regnskabet. Erklæringsemnerne 6. Revisor skal som led i hver finansielle revision identificere, præcisere og afgrænse de konkrete erklæringsemner, som revisor skal udtrykke en konklusion om. Ved en finansiel revision af statsregnskabet eller et ministerområde omfatter konklusionen 3 erklæringsemner – regnskabet, bevillinger og forretningsgange og interne kontroller. Ved en revision af et andet regnskab, der udarbejdes efter statens regnskabsregler, omfatter konklusionen 2 erklæringsemner – regnskabet og forretningsgange og interne kontroller. Ved andre finansielle revisioner er regnskabet det eneste erklæringsemne. 7. Hvis revisor skal udtrykke en konklusion, der er begrænset til bestemte bestanddele af et regnskab, skal revisor tage stilling til den nærmere afgrænsning af dette erklæringsemne. Et ministerområde er en bestanddel af statsregnskabet. 8. En revision af statsregnskabet eller et ministerområde omfatter statsregnskabets oplysninger vedrørende bevillingerne. Statsregnskabet udarbejdes og fremlægges i Folketinget under en forudsætning om, at den faktiske størrelse og anvendelse af de opgjorte beløb er i overensstemmelse med de angivne bevillinger, at regnskabet omfatter alle finansårets bevillinger, og at der ikke oppebæres indtægter eller afholdes udgifter uden den fornødne bevillingsmæssige hjemmel. 9. Hvis regnskabet udarbejdes efter statens regnskabsregler, skal revisor tage stilling til, hvilke konkrete forretningsgange og interne kontroller der indgår i erklæringsemnet. Dette omfatter de forretningsgange og interne kontroller, som er etableret af de forvaltningsansvarlige, eller som efter revisors faglige vurdering burde have været etableret for at leve op til fastsatte krav eller for at sikre en passende understøttelse af regnskabet og en passende sikring af bevillingsoverholdelsen. Kriterier 10. Revisor skal i løbet af den finansielle revision fastlægge de egnede kriterier, der er relevante for de erklæringsemner, som revisor skal udtrykke en konklusion om i erklæringen. Ved en finansiel revision er kriterierne i vidt omfang fastlagt af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Den finansielle stilling og de finansielle resultater, som præsenteres i regnskaberne (emneindhold), er resultatet af at anvende en regnskabsmæssig begrebsramme for indregning, måling, præsentation og oplysning (kriterier) på den virksomhed eller de aktiviteter, der er omfattet af regnskabet. At regnskabet er rigtigt vil sige, at det i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante begrebsramme. Uden en acceptabel regnskabsmæssig begrebsramme har de forvaltningsansvarlige ikke et passende grundlag for at udarbejde regnskabet, og revisor har ingen egnede kriterier for at revidere det. 11. Ved en revision af statsregnskabet eller et ministerområde skal revisor tage udgangspunkt i bevillingslovene og de statslige regnskabsregler. Bevillingslovene og de statslige regnskabsregler udgør den regnskabsmæssige begrebsramme, som statsregnskabet udarbejdes efter. En finansiel revision af statsregnskabet inddrager ikke anden lovgivning eller regulering. Inden for de rammer, som de statslige regnskabsregler fastlægger, skal revisor tage stilling til regnskabsmæssige skøn og vurdere, om den anvendte regnskabspraksis er rimelig. Revisor skal i den forbindelse anvende faglig vurdering. 12. Ved vurderingen af, om bevillingerne er overholdt, er kriterierne fastlagt af bevillingernes ordlyd og af de disponeringsregler, der indgår i statens regnskabsregler. At bevillingerne er overholdt indebærer, at ministeriets dispositioner har bevillingsmæssig hjemmel, er anvendt inden for de rammer og formål, der er fastlagt i bevillingslovene og disponeringsreglerne, og at ministeriet har redegjort for væsentlige afvigelser mellem bevillings- og regnskabstal. 13. Kriterierne for vurderingen af forretningsgange og interne kontroller i staten er for det første de krav til departementerne, virksomhederne og de regnskabsførende institutioner om fastlæggelse af regnskabsinstrukser, funktionsadskillelse, afstemninger, regnskabsgodkendelse mv, der især fremgår af bekendtgørelsen om statens regnskabsvæsen mv. For det andet skal forretningsgange og interne kontroller i praksis understøtte regnskabet og bevillingsoverholdelsen på en passende effektiv måde. Revisor skal med udgangspunkt i reglerne fastlægge de nærmere kriterier for, hvilken understøttelse der er nødvendig i de konkrete tilfælde. De risici, som forretningsgange og interne kontroller skal imødegå, vil afhænge af de enkelte institutioners opgaver og funktionsvilkår. Revisor skal i den forbindelse anvende faglig vurdering. 14. Ved en revision af et andet regnskab end statsregnskabet skal revisor fastslå, hvilken regnskabsmæssig begrebsramme der er relevant for vurderingen af regnskabet. Hvis regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven, er begrebsrammen fastlagt af denne lovs principper og de regnskabsstandarder eller principper, som regnskabet i øvrigt angiver. Årsregnskabsloven er en regnskabsmæssig begrebsramme, der forudsætter et retvisende billede, fordi det fremgår af loven, at en række af de konkrete lovbestemmelser kan eller skal fraviges ved udarbejdelsen af regnskabet, hvis der derved kan opnås et mere retvisende billede. Revisors konklusion om regnskabet tager derfor udgangspunkt i, at det skal give et retvisende billede. Det samme er tilfældet, hvis regnskabet er udarbejdet efter en anden regnskabsmæssig begrebsramme, der forudsætter et retvisende billede. 15. En finansiel revision inddrager herudover de bestemmelser i love og øvrig regulering, der har en direkte og væsentlig indvirkning på regnskabets oplysninger. Ved en revision af andre regnskaber end statsregnskabet har det derfor både betydning for revisionen, hvilke kriterier begrebsrammen fastlægger for udarbejdelsen af regnskabet, og i hvilket omfang love og øvrig regulering kan have en direkte indvirkning på regnskabet. 16. Ved en revision af andre regnskaber end statsregnskabet skal revisor gennemgå de relevante regler for udarbejdelsen af regnskabet for at fastslå, hvilke bestemmelser der gælder for regnskabets udformning og oplysninger og for forretningsgange og interne kontroller. Revisor skal desuden overveje regnskabets formål og brugerkreds. REVISIONENS FORUDSÆTNINGER Opgavens vilkår 17. Revisor skal vurdere opgavens vilkår og afklare de relevante forudsætninger, der er nødvendige, for at revisionen kan gennemføres i overensstemmelse med revisionsordningen og standarderne for offentlig revision (SOR). Revisor skal i den forbindelse fastslå, hvilket paradigme for udformningen af revisors erklæring om regnskabet der er relevant for opgaven. 18. Hvis revisionen angår et andet regnskab end statsregnskabet, skal revisor i den forbindelse sikre, at opgavens vilkår klart angiver det regnskab, som revisor skal udtrykke en konklusion om. Revisor skal endvidere fastslå: – om der er en acceptabel regnskabsmæssig begrebsramme for udarbejdelsen af regnskabet – om den regnskabsmæssige begrebsramme indebærer, at revisor skal udforme en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. i overensstemmelse med begrebsrammen, eller en konklusion om, at regnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med begrebsrammen – om regnskabet har karakter af et koncernregnskab, og hvordan begrebsrammen afgrænser, hvilke komponenter der skal indgå i koncernregnskabet, og om regnskaberne for de enkelte komponenter revideres af andre revisorer – om regnskabet har karakter af et tilskudsregnskab, og om der er tale om et regnskab for en virksomhed, en bestanddel eller et specifikt element i et regnskab eller en anden historisk finansiel information – om begrebsrammen indebærer, at regnskabet er aflagt under en forudsætning om, at bestemte bevillinger, budgetter eller vilkår for anvendelsen af tilskudsmidler mv. er overholdt – om der er fastsat regnskabsregler, som fastlægger bestemte krav til udformningen af forretningsgange og interne kontroller – om der er indgået en aftale i medfør af rigsrevisorlovens § 9, der indebærer, at revisionen af regnskabet, bestemte bestanddele af regnskabet eller bestemte komponenter udføres i et nærmere fastlagt samarbejde mellem Rigsrevisionen og en intern revision – om revisionen skal udføres i overensstemmelse med bestemte krav eller standarder ud over dem, der er fastlagt i SOR. 19. Revisor skal i hele revisionens forløb påse, at forudsætningerne for gennemførelsen af en finansiel revision er til stede, herunder at der en acceptabel regnskabsmæssig begrebsramme, og at de forvaltningsansvarlige erkender og forstår: – deres ansvar for regnskabet, bevillingsoverholdelsen og forretningsgange og interne kontroller – at det er revisors ansvar at gennemføre en revision i overensstemmelse med SOR, og at revisor i den forbindelse skal have adgang til de relevante oplysninger og sikres mulighed for at gennemføre de relevante handlinger. Kommunikation 20. Revisor skal opretholde en effektiv og ordentlig kommunikation om nøgleaspekterne i revisionen med de forvaltningsansvarlige og andre relevante interesseparter i hele revisionsprocessen og definere indholdet, processen og modtagerne af kommunikationen for hver enkelt revision. 21. Revisor skal kommunikere skriftligt til de forvaltningsansvarlige om revisionernes til-rettelæggelse og betydelige resultater i et revisionsprotokollat e.l. Revisor skal desuden identificere passende kontaktpersoner i de reviderede enheders ledelsesstruktur og opretholde en løbende dialog med disse. Kompetencer 22. Den opgaveansvarlige revisor er ansvarlig for at sikre, at det samlede revisionsteam har den nødvendige faglige kompetence til at udføre den finansielle revision, og for at føre tilstrækkeligt tilsyn med arbejdet udført af hele revisionsteamet på alle niveauer og i alle faser i revisionsprocessen. 23. Den opgaveansvarlige revisor skal være overbevist om, at hele revisionsteamet og eventuelle eksterne eksperter tilsammen har kompetencer og færdigheder til: – at udføre revisionen i overensstemmelse med de relevante standarder og gældende krav i lovgivning og anden regulering – at gøre det muligt for revisor at sammenfatte konklusioner i et revisionsprotokollat e.l. og afgive en samlet erklæring om regnskabet, som dækker god offentlig revisionsskik. Professionel skepsis 24. Revisor skal anvende faglig vurdering og udvise professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation, væsentlige bevillingsafvigelser og væsentlige kontrolsvagheder. Revisor skal i den forbindelse opretholde en høj standard for professionel adfærd og udvise rettidig omhu og dømmekraft, idet revisor vurderer forhold fra forskellige synsvinkler og opretholder en åben og objektiv tilgang til alle argumenter. 25. Revisor skal være opmærksom på risikoen for besvigelser gennem hele revisionsprocessen, herunder risikoen for besvigelser, som kan have betydning for de faglige vurderinger, der foretages i løbet af undersøgelsen, og for de konklusioner, undersøgelsen når frem til. Kvalitetsstyring og revisionsrisiko 26. Revisor skal gennemføre kvalitetsstyring af forvaltningsrevisionerne med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for: – at de finansielle revisioner udføres i en god kvalitet som fastlagt af SOR 4 – at de finansielle revisioner overholder gældende krav i lovgivning og anden regulering – at revisors konklusioner og revisors erklæring om regnskabet er passende efter om-stændighederne. 27. Revisor skal styre revisionsrisikoen ved at sikre tilstrækkelig sammenhæng mellem revisionshandlingernes art og omfang, det opnåede revisionsbevis, kriterierne, revisors observationer og delkonklusioner og den endelige konklusion i revisors erklæring. 28. Revisor skal reducere revisionsrisikoen til et efter revisionens omstændigheder acceptabelt lavt niveau for at opnå høj grad af sikkerhed som grundlag for en positivt udtrykt konklusion. Revisionsrisikoen er risikoen for, at revisor udtrykker en konklusion i sin erklæring om regnskabet, som ikke er passende, i en situation, hvor der forekommer væsentlige kontrolsvagheder, fejlinformation eller bevillingsafvigelser. Væsentlighed 29. Revisor skal både anvende væsentlighed ved planlægningen og udførelsen af revisionen, ved vurdering af indvirkningen på revisionen af konstaterede fejlinformationer, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder under revisionen og ved vurdering af indvirkningen heraf på regnskabet og udformningen af konklusionen i revisors erklæring. Revisor skal i den forbindelse udøve faglig vurdering. 30. Revisor skal i sine vurderinger af væsentlighed inddrage overvejelser om regnskabets formål og brugerkreds og offentlighedens interesse i, at regnskabets oplysninger er rigtige. Finansielle revisioner udføres for at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabet. Offentlige regnskaber udarbejdes ofte til en bestemt bruger, der har en særlig rolle med hensyn til at føre kontrol med anvendelsen af midlerne. Den primære bruger af statsregnskabet er Folketinget, mens fx tilskudsregnskaber udarbejdes til brug for tilskudsyder. Andre regnskaber har et mere generelt formål og udarbejdes til en bred kreds af brugere. 31. Revisor skal i vurderinger af væsentlighed både inddrage kvantitativ væsentlighed (beløbets størrelse) og kvalitative aspekter ( sagens natur og kontekst ). Ved vurderinger vedrørende fejlinformation skal revisor dog først og fremmest lægge vægt på den kvantitative væsentlighed, dvs. den beløbsmæssige størrelse i forhold til det samlede regnskab, der er omfattet af erklæringen. 32. Revisor skal ved vurderinger af væsentlighed vedrørende bevillingsafvigelser både lægge vægt på beløbets størrelse og på kvalitative aspekter, dvs. sagens natur og den kontekst, hvori den indgår. Dette involverer en faglig vurdering af den bevillingsretlige alvor, og vurdering af, om det er relevant, at ministeriet og Statsrevisorerne tager stilling til eventuelle bevillingsafvigelser. 33. Revisor skal ved vurderinger af væsentlighed vedrørende kontrolsvagheder tage udgangspunkt i de potentielle eller realiserede konsekvenser. Svagheder i forretningsgange og interne kontroller er væsentlige, hvis der er en betydelig sandsynlighed for, at de enkeltvis eller tilsammen kan lede til væsentlig fejlinformation i regnskabet, til væsentlige bevillingsafvigelser eller til væsentlige økonomiske tab. Dokumentation 34. Revisor skal dokumentere revisionen i overensstemmelse med revisionens samlede omstændigheder. Oplysningerne i dokumentationen skal være tilstrækkeligt fuldstændige og detaljerede til, at en erfaren revisor uden tidligere tilknytning til revisionen efterfølgende kan fastslå: – den tidsmæssige placering og omfanget af de revisionshandlinger, som udføres for at overholde SOR – resultaterne af disse revisionshandlinger og det opnåede revisionsbevis – betydelige forhold, som opstår under revisionen og vurderingen af disse – revisors konklusioner og delkonklusioner vedrørende revisionsmålene – betydelige faglige vurderinger, der er udøvet for at nå til disse konklusioner. PLANLÆGNING OG UDFORMNING AF HANDLINGER Revisors forståelse 35. Revisor skal opnå en forståelse af den samlede koncern, virksomhed eller aktivitet, der er omfattet af regnskabet, og af betydelige komponenter og de relevante omgivelser. Forståelsen skal sætte revisor i stand til at planlægge og udføre revisionen effektivt. Når en ny opgave indledes, vil det normalt være hensigtsmæssigt at tilrettelægge en samlet proces, som sigter mod at opnå en helhedsorienteret forståelse, der både kan danne grundlag for de finansielle revisioner, de juridisk-kritiske revisioner og forvaltningsrevisionerne. 36. Revisor skal opnå en forståelse, der er passende under hensyn til opgavens samlede omstændigheder og de konklusioner, som revisor skal udtrykke i sin erklæring om regnskabet. Revisor skal i den forbindelse opnå kendskab til: – de relevante regnskabsregler og de krav, disse fastsætter til forretningsgange og interne kontroller i forbindelse med gennemførelsen af dispositioner og udarbejdelsen af regnskabet – de bevillinger eller vilkår for tilskud eller anden finansiering, som regnskabet og den relevante regnskabsmæssige begrebsramme forudsætter bliver overholdt – den aktuelle bevillingsmæssige situation, de funktionsbetingelser, som aktiviteterne gennemføres under, aktiviteternes retlige grundlag, ledelsens styringskoncept og forretningsmæssige risici af relevans for regnskabet – de anvendte regnskabssystemer, forretningsgange og interne kontroller og it-understøttelsen heraf. 37. Ved revision af statsregnskabet, et ministerområde heri eller et koncernregnskab skal revisor opnå en forståelse af den samlede koncern og dens omgivelser med henblik på at identificere de betydelige komponenter, der er relevante for den finansielle revision. Ved revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri vil de enkelte virksomheder eller regnskabsførende institutioner kunne udgøre betydelige komponenter. I nogle tilfælde vil særlige bevillingsformål eller tværgående administrative funktioner også kunne udgøre betydelige komponenter. 38. Revisor skal fastslå, hvilke af statsregnskabets, ministerområdets eller koncernens komponenter der er betydelige med henblik på den finansielle revision af regnskabet. Revisor vurderer væsentligheden af mulig fejlinformation, mulige bevillingsafvigelser og mulige kontrolsvagheder vedrørende de enkelte komponenter (fx ministerområdets virksomheder eller bevillings- eller aktivitetsområder) med udgangspunkt i væsentligheden for det samlede regnskab. Komponenter anses for at være betydelige: – som følge af deres individuelle finansielle betydning – hvis de som følge af deres særlige art eller omstændigheder sandsynligvis kan indeholde betydelige risici for væsentlig fejlinformation, enten fordi fejlinformationen overstiger væsentlighedsniveauet, eller fordi risiciene skønnes af interesse for regnskabsbrugeren – hvis de involverer forhold af særlig offentlig følsomhed eller har særlig betydning for regnskabets forudsætninger om, at de bevillinger, der fremgår af regnskabet, overholdes. 39. Revisor skal kortlægge og vurdere de generelle interne kontroller. Afhængigt af opgaven kan dette både omfatte koncernkontroller (fx kontroller, der omfatter ministerområdet) og kontroller på komponentniveau (fx kontroller, der er tilrettelagt i en enkelt virksomhed inden for ministeriet). Dér, hvor kontrollerne fungerer effektivt, reduceres de risici, som kontrollerne retter sig mod. Revisor skal i den forbindelse opnå en passende forståelse af: – Kontrolmiljøet, der omfatter ledelsens holdninger, opmærksomhed og tiltag samt kontrolforståelse. Revisor kan fx overveje ledelsens holdning til regnskabsaflæggelse/regnskabsfunktioner, uddannelsespolitik, og om virksomhedens mål og værdier kommunikeres til medarbejderne og håndhæves i praksis. – Risikovurderingsproces, dvs. hvordan ledelsen identificerer risici af betydning for regnskabet og for overholdelsen af bevillinger og opfyldelsen af bevillingsmæssige formål. Revisor kan endvidere overveje, hvordan ledelsen vurderer sandsynligheden for, at risiciene vil indtræffe, og hvordan ledelsen i givet fald vil håndtere dem. Risici af relevans for regnskabsaflæggelsen og bevillingsoverholdelsen omfatter både eksterne og interne forhold. Risici kan fx være nyt personale, nye eller opdaterede informationssystemer, omstruktureringer, nye regnskabsregler, ny lovgivning eller samfundsmæssige forhold. – Informationssystemer, herunder infrastruktur, it-brugersystemer, procedurer, data og relaterede forretningsprocesser. Revisor overvejer, om informationssystemer medvirker til at sikre, at transaktionerne er fuldstændige, nøjagtige, rettidige og godkendte. Revisor vurderer fx, om informationssystemerne omfatter procedurer i både it-systemer og manuelle systemer, der anvendes til at igangsætte, registrere og behandle transaktioner samt rette dem efter behov, overføre og rapportere dem i regnskabet. – Kontrolaktiviteter, så revisor kan vurdere, om de forebygger, opdager eller korrigerer væsentlig fejlinformation. Kontrolaktiviteter er fx godkendelse, præstationskontrol, informationsbehandling, fysiske kontroller og funktionsadskillelse. Revisor kan vurdere, om ledelsen/virksomheden har iværksat procedurer for fx sammenholdelse af budget og regnskab samt målopstilling og målopfyldelse (præstationer). Revisor kan endvidere undersøge, om tildeling af ansvar for godkendelse og bogføring af transaktioner er fordelt på forskellige personer (funktionsadskillelse) mv. – Ledelsens overvågning af kontroller. Revisionsmål 40. Revisor skal med udgangspunkt i revisionens formål identificere de relevante revisionsmål. Det kan fx ske ved, at det overordnede formål nedbrydes i delmål, der omfatter en række mere detaljerede revisionsmål vedrørende de enkelte oplysninger i regnskabet, de dertil relaterede forretningsgange og interne kontroller og bestemmelserne om de forskellige bevillinger. I forbindelse med erklæringsemnet om regnskabets rigtighed udgøres revisionsmålene af de forskellige oplysninger, der fremgår eller bør fremgå af regnskabet, og af de relevante forudsætninger om, at oplysningerne er udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammen. I forbindelse med erklæringsemnet om bevillingsoverholdelse er revisionsmålene finanslovens udsagn om, at ministerierne har overholdt de beløbsgrænser og afgræsninger med hensyn til den faktiske anvendelse af midlerne, som er fastlagt af disponeringsreglerne og bestemmelserne i årets finanslov, en eventuel midlertidig bevillingslov eller i årets aktstykker, dvs. tillægsbevillingsloven. I forbindelse med erklæringsemnet om forretningsgange og interne kontroller udgøres revisionsmålene af de forskellige konkrete forretningsgange og bestemte interne kontroller, som er etableret eller burde være etableret, og af forudsætningerne om, at de effektivt understøtter udarbejdelsen af regnskabet og bevillingsoverholdelsen. 41. Revisor skal sikre, at revisionsmålene tilsammen er dækkende for det samlede regnskab og for de bevillinger og forretningsgange og interne kontroller, som vil være omfattet af revisors konklusion, og at revisionsmålene afspejler de relevante kriterier. Revisor skal anvende revisionsmålene til at overveje forskellige typer fejlinformation, bevillingsafvigelser eller kontrolsvagheder, der potentielt kan forekomme, og identificere de forskellige risici, der kan være relevante for revisionen. Revisionsmålene er på den måde styrende for revisors handlinger og vurderinger og skal bidrage til at sikre, at revisor opnår et logisk sammenhængende og overbevisende grundlag for konklusionen i erklæringen. Risikovurdering 42. Revisor skal gennemføre risikovurderingshandlinger og skal vurdere risikoen for væsentlig fejlinformation, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder på regnskabsniveau og på revisionsmålsniveau for grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger for at opnå et grundlag for yderligere revisionshandlinger. Revisor skal i den forbindelse: – identificere risici i løbet af processen med at opnå en forståelse af koncernen, virksomheden eller aktiviteten og dens omgivelser ved at undersøge relevante interne kontroller, der vedrører risiciene, og ved at overveje grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger i regnskabet – vurdere de identificerede risici og overveje, i hvilket omfang de har relevans for regnskabet som helhed og muligvis påvirker mange revisionsmål – relatere de identificerede risici til, hvad der kan gå galt på revisionsmålsniveau, idet der tages højde for relevante kontroller, som revisor påtænker at teste – overveje sandsynligheden for fejlinformation, herunder muligheden for flere fejlinformationer, og om den mulige fejlinformation er af en sådan størrelse, at den kan resultere i en væsentlig fejlinformation – overveje sandsynligheden for bevillingsafvigelser, herunder muligheden for flere afvigelser, og om de mulige afvigelser har en sådan karakter, at de kan resultere i væsentlige bevillingsafvigelser – overveje sandsynligheden for svagheder i forretningsgange og interne kontroller, herunder muligheden for flere svagheder, og om de mulige kontrolsvagheder har en sådan karakter, at de kan resultere i væsentlige kontrolsvagheder. 43. Revisor skal som led i risikovurderingen tage stilling til, om nogle af de identificerede risici efter revisors vurdering er betydelige risici. Ved vurderingen af, hvilke risici der er betydelige risici, overvejer revisor: – om risikoen er en risiko for besvigelser – om risikoen er knyttet til aktuelle betydelige økonomiske, regnskabsmæssige eller andre begivenheder og derfor kræver specifik opmærksomhed – transaktionernes kompleksitet – om risikoen vedrører betydelige transaktioner med nærtstående parter – graden af subjektivitet ved målingen af finansiel information, der er knyttet til risikoen, især ved de målinger, der involverer et bredt interval for målingsusikkerhed – om risikoen vedrører betydelige transaktioner, der ligger uden for den reviderede enheds normale forretningsområde, eller som på anden måde fremstår som usædvanlige – om risikoen også har betydning for overholdelse af love og øvrig regulering – om risikoen er knyttet til uoverensstemmelse mellem virksomhedens it-strategi og dens forretningsstrategier – om risikoen vedrører ændringer i it-miljøet eller installation af nye betydelige it-systemer, der vedrører regnskabsaflæggelse. Overordnet revisionsstrategi og revisionsplan 44. Den strategiske og operationelle planlægning skal bidrage til en revision af høj kvalitet og udarbejdes med henblik på at opnå revisionens formål på en effektiv måde. Revisionen udformes, så revisor gennemfører de revisionshandlinger, der er nødvendige og tilstrækkelige til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at sammenfatte konklusioner og udforme en erklæring om regnskabet i overensstemmelse med SOR. Revisor skal dokumentere både revisionsstrategien og revisionsplanen og efter behov opdatere begge i løbet af revisionen. 45. Revisor skal etablere en overordnet revisionsstrategi, der omfatter revisionens omfang, tidsmæssige placering og styring. Hvis revisionen vedrører et ministerområde i statsregnskabet, er revisionsstrategien fastlagt i Rigsrevisionens revisionsstrategi for statsregnskabet. Hvis revisionen vedrører et andet regnskab end statsregnskabet, skal revisor ved etableringen af revisionsstrategien: – identificere de karakteristika ved opgaven, der definerer dens omfang – fastlægge opgavens rapporteringsmål for at kunne planlægge den tidsmæssige placering af revisionen og arten af den nødvendige kommunikation – overveje de forhold, der efter revisors faglige vurdering er betydelig for instruktionen af opgaveteamets indsats – overveje resultaterne af indledende opgaveaktiviteter – fastlægge arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de resurser, der er nødvendige til at udføre opgaven – overveje resultater og viden opnået ved tidligere udførte revisioner, som er relevante for den reviderede enhed – overveje og vurdere forventningerne fra lovgiver og andre relevante brugere af re-visionsrapporten. 46. Revisor skal med udgangspunkt i revisionsstrategien udarbejde en revisionsplan, der tager udgangspunkt i de konklusioner, som revisor skal udtrykke i sin erklæring om det konkrete regnskab. 47. I forbindelse med planlægningen af revisionen skal revisor fastsætte kvantitative væ-sentlighedsniveauer. Ved en revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri skal revisor ved fastsættelsen væsentlighed i planlægningen tage udgangspunkt i Rigsrevisionens revisionsstrategi for statsregnskabet. 48. Revisor skal fastlægge væsentlighed for regnskabet som helhed og fastslå, om der af hensyn til regnskabets brugere og kontrollen med overholdelse af bevillinger eller vilkår for tilskud mv. skal anvendes lavere væsentlighedsniveau(er) for særlige grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger i regnskabet. Hvis regnskabet har karakter af et koncernregnskab, fastsættes væsentlighed for komponenter lavere end for det samlede koncernregnskab, så sandsynligheden for, at summen af ikke-korrigerede og uopdagede fejlinformationer i koncernregnskabet overstiger væsentligheden for koncernregnskabet som helhed, nedsættes til et passende lavt niveau. Udformning af revisionshandlinger 49. Revisor skal planlægge revisionen med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for konklusionen om det samlede regnskab. Risikovurderingshandlinger kan ikke alene give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, men tager sigte på at opnå grundlag for at udforme yderligere handlinger. Revisor skal i den forbindelse agere passende med henblik på at behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation og for væsentlige bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder. Revisionshandlinger til opnåelse af revisionsbevis og behandling af de vurderede risici kan – ofte i en kombination – omfatte: – Forespørgsel, som består af opsøgning af både finansiel og ikke-finansiel information hos personer inden for eller uden for virksomheden. – Inspektion, som omfatter undersøgelse af registreringer eller af interne og eksterne dokumenter eller en fysisk undersøgelse af et aktiv. – Observation, som består i at overvære en proces eller en procedure, der bliver udført af andre, fx revisors observation af lageroptællingen, der udføres af virksomhedens personale, eller af udførelsen af kontrolaktiviteter. – Ekstern bekræftelse, som udgøres af et direkte skriftligt svar til revisor fra en tredjepart. Handlinger, der omfatter ekstern bekræftelse, kan være relevante vedrørende revisionsmål, der er knyttet til visse (store) balanceposter. – Efterregning, som består i at kontrollere dokumenters eller registreringers matematiske nøjagtighed. – Genudførelse, dvs. revisors uafhængige udførelse af procedurer eller kontroller, som oprindeligt er blevet udført som en del af virksomhedens interne kontrol. – Analytiske handlinger, som består i vurdering af information og udføres ved at undersøge sammenhænge mellem både finansielle og ikke-finansielle data. 50. Revisor skal udforme handlingerne, så deres art, tidsmæssige placering og omfang modsvarer de vurderede risici for kontrolsvagheder, væsentlig fejlinformation og bevillingsafvigelser på revisionsmålsniveau. Revisor skal både udforme handlinger der retter sig mod det samlede regnskab, og handlinger, der retter sig mod de enkelte revisionsmål (handlinger på revisionsmålsniveau). Revisor skal i den forbindelse overveje årsagerne til de vurderede risici på revisionsmålsniveau for hver enkelt gruppe af transaktioner, balanceposter og oplysninger. Handlinger på revisionsmålsniveau omfatter: – handlinger, der er udformet til at opdage væsentlige kontrolsvagheder, herunder: – handlinger på revisionsmålsniveau vedrørende forretningsgange – test af kontroller, dvs. handlinger, der er udformet til at teste, om de interne kontroller fungerer effektivt og imødegår de relevante specifikke risici for fejlinformation og bevillingsafvigelser – substanshandlinger, dvs. handlinger, der er udformet til at opdage væsentlig fejlinformation og bevillingsafvigelser på revisionsmålsniveau, herunder: – substansanalytiske handlinger (analyse som substanshandling) – detailtest af grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger. 51. Revisor skal udforme og udføre revisionshandlinger, der tager sigte på at fastslå, om der er etableret passende forretningsgange for alle væsentlige grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger i regnskabet i overensstemmelse med de gældende krav. Handlingerne skal omfatte de forretningsgange, der har direkte betydning for, om regnskabet bliver rigtigt, og om bevillingerne overholdes. 52. Revisor skal udforme og udføre test af kontroller for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for de relevante kontrollers funktionalitet i de tilfælde, hvor: 1) substanshandlinger alene ikke kan give tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis eller 2) revisors vurderinger er baseret på en forventning om, at de pågældende interne kontroller fungerer effektivt. De vurderinger, der kan indeholde en sådan forventning om, at bestemte interne kontroller fungerer effektivt, omfatter: – revisors vurderinger af, om interne kontroller understøtter regnskabet og bevillingsoverholdelsen, som indgår i grundlaget for revisors konklusion om forretningsgange og interne kontroller i revisors erklæring – revisors vurderinger af risici for væsentlige bevillingsafvigelser eller anden væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau i forbindelse med, at revisor udformer substanshandlinger med henblik på at opnå grundlag for, at revisor kan udtrykke en konklusion om regnskabet og bevillingsoverholdelsen. 53. Revisor skal på baggrund af de gennemførte handlinger og det opnåede revisionsbevis vurdere, i hvilket omfang forretningsgange og interne kontroller imødegår de relevante risici for fejlinformation og bevillingsafvigelser på revisionsmålsniveau. Revisor skal i den forbindelse tage stilling til, hvilken vægt dette revisionsbevis vil kunne tillægges i det samlede revisionsbevis, der skal danne grundlag for revisors konklusion om regnskabets rigtighed og bevillingsoverholdelsen. 54. Revisor skal udforme og udføre revisionshandlinger med henblik på at behandle de vurderede risici for bevillingsafvigelser. Risikoen for væsentlige bevillingsafvigelser er det samlede resultat af den iboende risiko for væsentlige bevillingsafvigelser og kontrolrisikoen. Et godt kontrolmiljø bidrager til at forebygge generelle risici for bevillingsafvigelser. På de punkter, hvor forretningsgange og interne kontroller er effektive og imødegår specifikke risici for bevillingsafvigelser, bidrager dette til, at risikoen for væsentlige bevillingsafvigelser begrænses. Ud over risikoen for væsentlige bevillingsafvigelser afhænger revisionsrisikoen af opdagelsesrisikoen for bevillingsafvigelser, dvs. risikoen for, at revisor ikke opdager væsentlige bevillingsafvigelser i en situation, hvor sådanne forekommer. Revisor skal udforme handlingerne med henblik på, at revisionsrisikoen samlet set reduceres til et passende lavt niveau. 55. Revisor skal udforme og udføre revisionshandlinger med henblik på at behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation. Ved en revision af statsregnskabet vil de identificerede risici for bevillingsafvigelser ofte også indebære risici for fejlinformation, fordi oplysningerne i statsregnskabet vedrører finansårets bevillinger og opgøres under en forudsætning om, at disponeringsreglerne overholdes. Risikoen for væsentlig fejlinformation er det samlede resultat af den iboende risiko for fejlinformation og kontrolrisikoen. Et godt kontrolmiljø bidrager til at forebygge generelle risici for fejlinformation. På de punkter, hvor forretningsgange og interne kontroller er effektive og imødegår specifikke risici for fejlinformation, bidrager dette til, at risikoen for væsentlig fejlinformation begrænses. Ud over risikoen for væsentlig fejlinformation afhænger revisionsrisikoen af opdagelsesrisikoen for fejlinformation, dvs. risikoen for, at revisor ikke opdager væsentlige fejlinformationer i en situation, hvor sådanne forekommer. Revisor skal udforme handlingerne med henblik på, at revisionsrisikoen samlet set reduceres til et passende lavt niveau. 56. Revisor skal – uanset de vurderede risici – udforme og udføre substanshandlinger for alle væsentlige grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger i regnskabet med henblik på at opdage fejlinformation. 57. Hvis revisor har fastslået, at en vurderet risiko for væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau er betydelig, skal revisor desuden gennemføre substanshandlinger – herunder detailtest – som specifikt retter sig mod denne risiko. Revisionens omfang på koncern- og komponentniveau 58. Ved en revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri eller et koncernregnskab planlægger revisor indsamlingen af revisionsbevis på komponentniveau og på koncernniveau, dvs. for staten, ministeriet eller koncernen som helhed. Indsamlingen af revisionsbevis kan i den forbindelse omfatte finansielle revisioner udført af andre revisorer (komponentrevisor), jf. pkt. 61-63, eller anvendelsen af interne revisorers arbejde, jf. pkt. 64-69. 59. Revisor skal planlægge indsamlingen af revisionsbevis på komponentniveau med udgangspunkt i revisors vurdering af, om de enkelte komponenter er betydelige for det samlede regnskab på koncernniveau, jf. pkt. 38. Revisor skal i den forbindelse sikre, at revisionen af de enkelte komponenters finansielle oplysninger har følgende omfang: a. Komponenter af individuel finansiel betydning Hvis en komponent er betydelig på grund af sin individuelle finansielle betydning for koncernen, skal revisor sikre, at der gennemføres en finansiel revision. Den finansielle revision gennemføres med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at komponentens finansielle oplysninger er uden væsentlig fejlinformation, hvor væsentlighed for komponenten er fastsat med udgangspunkt i det samlede statsregnskab, ministerområde eller koncernregnskab. Hvis den finansielle revision af komponentens finansielle oplysninger varetages af Rigsrevisionen, skal den udføres i overensstemmelse med SOR 4, bortset fra at der ikke udformes en erklæring, hvis revisionen alene udføres som led i opgaven med revisionen af det samlede regnskab, fx statsregnskabet. b. Andre betydelige komponenter For andre betydelige komponenter, jf. pkt. 38, gennemføres revisionshandlinger eller revisioner af én eller flere balanceposter, grupper af transaktioner eller oplysninger, der relaterer sig til de sandsynlige betydelige risici for væsentlige bevillingsafvigelser eller væsentlig fejlinformation i statsregnskabet eller koncernregnskabet. c. Komponenter, der ikke er betydelige For komponenter, der ikke er betydelige, gennemføres analytiske handlinger eller andre handlinger, som revisor vurderer er nødvendige for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for konklusionen om det samlede koncernregnskab. 60. På koncernniveau, herunder for ministeriet eller det samlede statsregnskab, skal revisor planlægge og uføre: – vurdering og test af koncernkontroller – revisionshandlinger vedrørende konsolideringsprocessen som reaktion på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation i koncernregnskabet, der knytter sig til konsolideringsprocessen. Finansielle revisioner udført af andre revisorer 61. Ved revisionen af statsregnskabet eller et koncernregnskab fastslår revisor, om der er nogle af de komponenter, der er betydelige som følge af deres individuelle finansielle betydning, som revideres af en godkendt – dvs. statsautoriseret eller registreret – revisor (komponentrevisor). Revisor skal fastslå, om komponentrevisors opgave: – omfatter udformning af en erklæring med høj grad af sikkerhed, som omfatter de oplysninger, der indgår i statsregnskabet eller koncernregnskabet – indebærer, at komponentrevisor udtrykker en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme – om den regnskabsmæssige begrebsramme er relevant og tilstrækkelig for de oplysninger vedrørende komponenten, der indgår i statsregnskabet eller koncern regnskabet 62. Hvis disse forudsætninger er opfyldt, skal revisor påse, at revisionen af komponenterne er betryggende og udføres i overensstemmelse med SOR og de standarder og krav, der i øvrigt gælder for revisionen. Revisor skal endvidere fastsætte et maksimalt væsentlighedsniveau for komponenten i forhold til væsentlighed for ministerområdet eller koncernregnskabet som helhed og påse, at den væsentlighed, komponentrevisor fastlægger ved revisionen, ikke overstiger dette maksimum. Hvis revisionen er betryggende og udføres med passende væsentlighed, skal revisor ikke udføre revision af komponenten som led i den finansielle revision af statsregnskabet eller koncernregnskabet. Dette gælder, uanset om grundlaget for komponentrevisors opgave er særlige revisionsbestemmelser, en almindelig revisionsaftale med koncernen eller komponenten, en aftalt arbejdsdeling mellem Rigsrevisionen og en medrevisor eller en aftale i medfør af rigsrevisorlovens § 9, der indebærer, at en statsautoriseret eller registreret revisor har ansvaret for revisionen af komponenten. 63. Ved revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri overvejer revisor desuden risikoen for bevillingsafvigelser og fejlinformation i statsregnskabet på andre områder, hvor der udbetales tilskud, refusioner mv. til modtagere, som aflægger tilskudsregnskaber. Revisor udformer og gennemfører passende handlinger for at imødegå identificerede risici i denne forbindelse. De relevante handlinger kan omfatte gennemgang af modtagernes regnskaber. Revisor kan i den forbindelse påse, at regnskaberne – når dette er relevant – er omfattet af passende krav om revision, og at revisionen er betryggende og udføres i overensstemmelse med SOR og de standarder og krav, der i øvrigt er fastlagt på området. Hvis tilskudsregnskaberne revideres af en statsautoriseret eller registreret revisor, kan revisor anvende disse revisorers arbejde til opnåelse af revisionsbevis. Revisor skal i så fald foretage en stikprøvevis gennemgang af revisors rapporteringer til tilskudsyder med henblik på at fastslå, om revisionen imødegår de identificerede risici af betydning for revisionen af statsregnskabet. Anvendelse af interne revisorers arbejde 64. En intern revisionsfunktion kan have relevans for revisors opgave på 2 forskellige måder: 1) Rigsrevisionen kan i medfør af rigsrevisorlovens § 9 have indgået en aftale om, at revisionsopgaver, der efter loven ellers ville skulle udføres af Rigsrevisionen, i stedet varetages i et nærmere fastlagt samarbejde mellem Rigsrevisionen og den interne revisionsfunktion. I så fald indgår aftalen i opgavens vilkår, og aftalen kan have varig betydning for omfanget af Rigsrevisionens årlige finansielle revisioner af regnskabet. Dette gælder især, hvis § 9-aftalen indebærer, at en godkendt revisor fungerer som komponentrevisor, jf. pkt. 61-62. 2) Rigsrevisionen kan som uafhængig ekstern revisor i hver enkelt finansielle revision vælge at anvende den interne revisionsfunktions arbejde, hvis revisor finder det hensigtsmæssigt, og forudsætningerne herfor er til stede, selv om der ikke er indgået en § 9-aftale. I dette tilfælde forbliver det fulde ansvar for den finansielle revision hos den opgaveansvarlige revisor. De følgende krav, jf. pkt. 65-66, finder anvendelse, hvis der findes én eller flere interne revisionsfunktioner, der er relevante for revisors opgave med finansiel revision af regnskabet. Hvis der er indgået en § 9-aftale, finder kravene anvendelse med de ændringer, der følger af aftalen. 65. Hvis revisor planlægger at anvende den interne revisionsfunktions arbejde, skal revisor vurdere, om følgende forudsætninger er opfyldt: – Funktionens organisatoriske status og de relevante politikker og procedurer understøtter de interne revisors objektivitet på fyldestgørende vis. – Funktionen har de nødvendige kompetencer. – Funktionen anvender en systematisk og disciplineret metode, der omfatter kvalitetsstyring. – Revisor kan få adgang til den relevante dokumentation af den interne revisionsfunktions arbejde (arbejdspapirer) og etablere det nødvendige samarbejde med de interne revisorer. 66. Revisor skal i den forbindelse fastslå, om den interne revisionsfunktions arbejde kan anvendes ved den finansielle revision, og i så fald på hvilke områder og i hvilket omfang. Revisors anvendelse af den interne revisions arbejde kan antage 2 forskellige former: a. Anvendelse af den interne revisionsfunktions arbejde til at opnå revisionsbevis Revisor kan anvende den interne revisionsfunktions arbejde til at opnå revisionsbevis. Det indebærer, at revisor udfører handlinger, der er rettet mod det relevante arbejde, som den interne revisionsfunktion har udført for sin egen opdragsgiver, fx virksomhedens daglige ledelse, jf. pkt. 67. b. Direkte assistance fra interne revisorer Revisor kan anvende direkte assistance fra de interne revisorer (den interne revisionsfunktions medarbejdere) som led i den finansielle revision. Det indebærer, at de interne revisorer udfører handlinger under revisors ledelse, tilsyn og gennemgang, jf. pkt. 68-69. 67. Hvis revisor planlægger at anvende den interne revisionsfunktions arbejde til at opnå revisionsbevis, skal revisor læse de relevante interne revisionsrapporter for at opnå en forståelse af arten og omfanget af de revisionshandlinger, som den interne revisionsfunktion har udført, og de opnåede observationer. Revisor skal desuden udføre tilstrækkelige revisionshandlinger på den interne revisions arbejde for at fastlægge, om arbejdet er fyldestgørende for revisionens formål. Revisors handlinger skal omfatte genudførelse af visse dele af arbejdet og skal modsvare revisors vurderinger af risikoen for bevillingsafvigelser og fejlinformation og vurderinger af forudsætningerne med hensyn til den intern revisions organisatoriske status, kompetenceniveau og metode. Revisor skal i den forbindelse vurdere: – om den interne revisionsfunktions arbejde er blevet behørigt planlagt, udført, ført tilsyn med, gennemført og dokumenteret – om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, så den interne revisionsfunktion er i stand til at drage rimelige konklusioner – om de dragne konklusioner er passende efter omstændighederne, og om den interne revisionsfunktions rapporter er konsistente med resultaterne af det udførte arbejde. 68. Hvis revisor planlægger at anvende interne revisorers direkte assistance ved revisionen, skal den eksterne revisor vurdere tilstedeværelsen og betydeligheden af trusler mod objektiviteten og kompetenceniveauet hos de interne revisorer, der skal udføre handlinger i forbindelse med revisionen. Den eksterne revisors stillingtagen til tilstedeværelsen og betydeligheden af trusler mod de interne revisorers objektivitet skal omfatte forespørgsler til de interne revisorer om interesser og relationer, der kan skabe en trussel mod deres objektivitet. Revisor skal desuden sikre, at der er indgået skriftlige aftaler med: – den interne revisionsfunktions opdragsgiver (fx virksomheden) om, at interne revisorer vil få tilladelse til at følge den eksterne revisors instruktioner, og at opdragsgiveren ikke vil blande sig i det arbejde, den interne revisor udfører for den eksterne revisor – de involverede interne revisorer om, at de vil behandle specifikke forhold fortroligt efter den eksterne revisors instruktion og informere den eksterne revisor om eventuelle trusler mod deres objektivitet. 69. Hvis revisor anvender direkte assistance, skal den opgaveansvarlige revisors kvalitetsstyring i forbindelse med revisionen omfatte de interne revisorers arbejde. Revisor skal i den forbindelse sikre, at de interne revisorer udfører handlingerne under revisors ledelse og tilsyn, og den opgaveansvarlige revisor i Rigsrevisionen skal udføre gennemgang med henblik på kvalitetssikring. Revisor skal fastlægge arten og omfanget af det arbejde, der kan overlades til interne revisorer, samt arten, den tidsmæssige placering og omfanget af ledelse, tilsyn og gennemgang, der er passende efter omstændighederne. Revisor må ikke anvende direkte assistance fra interne revisorer, hvis der foreligger trusler mod deres objektivitet. Revisor må desuden ikke anvende direkte assistance fra interne revisorer til handlinger, der: – vedrører arbejde, som de interne revisorer har været involveret i, og som allerede er eller vil blive rapporteret af den interne revisionsfunktion til dennes opdragsgiver, fx den daglige ledelse eller øverste ledelse af virksomheden – indebærer betydelige vurderinger, dvs. vurderinger af tilstrækkeligheden af udførte test, vurderinger af regnskabets forudsætninger om bevillingsoverholdelse eller om fortsat drift, vurderinger af betydelige regnskabsmæssige skøn og de sammenfattende vurderinger, som lægger til grund for revisors erklæring – vedrører betydelige risici – hører til revisors kvalitetsstyring og vurderinger af forudsætningerne for at anvende interne revisorer. Fejlinformation, der skyldes besvigelser 70. Revisor skal identificere og vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende de vurderede risici og reagere på en passende måde på besvigelser eller mistanke om besvigelser under revisionen. Hvis revisionen vedrører revisionen af statsregnskabet eller et ministerområde heri, skal revisor i den forbindelse tage udgangspunkt i Rigsrevisionens revisionsstrategi for statsregnskabet. Observationer fra andre revisioner 71. Revisor skal tage stilling til, om observationer, resultater eller konklusioner fra Rigsrevisionens øvrige revisioner kan have betydning for den finansielle revision. Revisor skal i den forbindelse udføre relevante handlinger for at afgøre, hvilken virkning sådanne observationer, resultater eller konklusioner skal have på revisors planlægning og gennemførelse af den finansielle revision. Hvis resultater fra Rigsrevisionens større undersøgelser eller øvrige revisioner kan få betydning for revisors konklusion om regnskabet, skal revisor gennemføre revisionshandlinger for at bestemme, om konklusionen skal modificeres, og fastlægge arten og omfanget af modifikationen, fx et forbehold. Revisor skal desuden sikre, at relevante fejlinformationer, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder, som Rigsrevisionen eventuelt har konstateret i forbindelse med andre revisioner, indgår i revisors opsummering og sammenfattende vurdering i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet. Efterfølgende begivenheder 72. Hvis revision vedrører et andet regnskab end statsregnskabet, skal revisor opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at alle begivenheder, der indtræffer mellem balancedatoen og datoen på revisors erklæring, som kræver regulering af eller oplysning i regnskabet, er identificeret. Regnskabet kan påvirkes af visse typer efterfølgende begivenheder, og nogle regnskabsmæssige begrebsrammer henviser specifikt til sådanne begivenheder. Efterfølgende begivenheder omfatter: – begivenheder, der giver bevis for forhold, som eksisterede på balancedatoen – begivenheder, der giver bevis for forhold, som indtraf efter balancedatoen. 73. Revisors handlinger i den forbindelse skal dække perioden fra balancedatoen til et tidspunkt, der ligger så tæt på balancedatoen som praktisk muligt. Revisor behøver dog ikke at udføre yderligere revisionshandlinger vedrørende forhold, hvor tidligere revisionshandlinger har givet tilfredsstillende konklusioner. Revisor behøver heller ikke at udføre handlinger vedrørende tidsrummet efter datoen på revisors erklæring. Handlinger til opnåelse af tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis kan omfatte: – handlinger, der har til formål at opnå forståelse af eventuelle procedurer, som den daglige ledelse har etableret for at sikre, at efterfølgende begivenheder identificeres – forespørgsler til den daglige ledelse – gennemgang af mødereferater – gennemgang af den reviderede enheds seneste eventuelle perioderegnskaber. 74. Revisor skal endvidere reagere passende på forhold, som revisor får kendskab til efter datoen på revisors erklæring, og som – hvis revisor havde haft kendskab til dem på den pågældende dato – kunne have foranlediget revisor til at ændre sin erklæring. Sådanne foranstaltninger kan omfatte: – drøfte forholdet med den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse – fastslå, om regnskabet bør ændres – i givet fald forespørge den daglige ledelse om, hvordan den har til hensigt at behandle forholdet i regnskabet. GRUNDLAGET FOR REVISORS KONKLUSION Revisionsbevis 75. Revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at fastslå observationer og drage konklusioner om de enkelte revisionsmål og om regnskabet, bevillingsoverholdelsen og forretningsgange og interne kontroller som helhed. Revisor skal i den forbindelse tilstræbe, at der anvendes de mest troværdige kilder, og at der er et rimeligt forhold mellem bevisets relevans og de resurser, som skal anvendes for at fremskaffe det. 76. Revisionsbevisets pålidelighed påvirkes af dets kilde og art og afhænger af de specifikke omstændigheder, hvorunder revisionsbeviset blev opnået. Selv om der kan være visse undtagelser, kan følgende generaliseringer om pålideligheden af revisionsbeviset være nyttige: – Revisionsbevis er mere pålideligt, når det opnås gennem uafhængige kilder uden for den reviderede enhed. – Revisionsbevis, der genereres internt, er mere pålideligt, når de relevante kontroller er effektive. – Revisionsbevis, der opnås direkte af revisor (fx ved observation af anvendelsen af en kontrol), er mere pålideligt end revisionsbevis, der opnås indirekte eller gennem udledninger (fx ved at spørge ind til anvendelsen af en kontrol). – Revisionsbevis er mere pålideligt, når det findes i dokumentform, hvad enten det er papir, elektronisk eller andre medier (et samtidigt skrevet mødereferat er fx mere pålideligt end en efterfølgende mundtlig rapport om, hvad der blev drøftet). Opsummering 77. Revisor skal føre en fortegnelse, der opsummerer alle de fejlinformationer, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder, som konstateres under revisionen, og rettidigt kommunikere disse til de forvaltningsansvarlige (den daglige ledelse) på den relevante måde, medmindre de er klart ubetydelige. Revisor opfordrer i den forbindelse til at korrigere fejlinformationer, afhjælpe kontrolsvagheder og udbedre væsentlige bevillingsafvigelser, når dette er relevant, ved fx at orientere Folketingets Finansudvalg eller søge den fornødne bevillingsmæssige hjemmel. 78. Opsummerede fejlinformationer, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder, som ikke er blevet korrigeret eller udbedret, vurderes med henblik på væsentlighed enkeltvis eller samlet for at fastslå, hvilken indvirkning de kan have på konklusionen i revisors erklæring. I denne forbindelse overvejer revisor: – omfanget og arten af fejlinformationer, bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder, både i relation til bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger og i relation til regnskabet som helhed og de særlige omstændigheder ved deres opståen – indvirkningen på ikke-korrigerede fejlinformationer og bevillingsafvigelser, der vedrører tidligere perioder, på de relevante grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger og på regnskabet som helhed. 79. Revisor skal i sin vurdering af, om regnskabet som helhed indeholder fejlinformationer, overveje årsagen til, at der ikke foretages korrektioner. De øverste forvaltningsansvarlige underrettes om ikke-korrigerede fejlinformationer og den virkning, de enkeltvis eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring. Sammenfattende vurdering og afsluttende bevillingskontrol 80. Ved revisionens afslutning skal revisor vurdere, om der er opnået høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, uanset om den skyldes besvigelser eller fejl. Denne sammenfattende vurdering skal tage højde for: – om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige – revisors vurdering af følgende punkter, som tages i betragtning ved fastlæggelse af konklusionens form i revisors erklæring: – om regnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med kravene i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Vurderingen skal omfatte overvejelse af de kvalitative aspekter ved virksomhedens regnskabspraksis, herunder indikatorer på mulig manglende neutralitet i de forvaltningsansvarliges vurderinger – om regnskabet indeholder fyldestgørende oplysninger om den regnskabspraksis, som er valgt og anvendt – om den valgte og anvendte regnskabspraksis er konsistent med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme og er passende – om de regnskabsmæssige skøn, der er foretaget, er rimelige – om de oplysninger, som præsenteres i regnskabet, er relevante, pålidelige, sam-menlignelige og forståelige – om regnskabet giver fyldestgørende oplysninger, så de tiltænkte brugere kan forstå indvirkningen af væsentlige transaktioner og begivenheder på den information, som formidles i regnskabet – om den terminologi, der anvendes i regnskabet, herunder titlen på hver bestanddel af regnskabet, er passende – om regnskabet i tilstrækkelig grad henviser til eller beskriver den relevante regn-skabsmæssige begrebsramme. 81. Hvis revisionen vedrører statsregnskabet eller et regnskab, der har karakter af et kon-cernregnskab, skal revisor i den forbindelse endvidere inddrage de tilsvarende sammenfattende vurderinger vedrørende hver af de komponenter, der er blevet revideret som led i opgaven. 82. Hvis revisionen vedrører statsregnskabet eller et ministerområde heri, skal revisor som led i revisionens afslutning sammenholde bevillings- og regnskabstal. Sammenholdelsen foretages, når revisor har konkluderet, at der er høj grad af sikkerhed for, at de regnskabstal, der danner grundlag for sammenholdelsen, er uden væsentlig fejlinformation. Hvis revisor konstaterer, at de fastlagte bevillingsmæssige beløbsgrænser er overskredet, skal revisor søge forholdet afklaret gennem indhentning af relevante forklaringer fra det ansvarlige ministerium. 83. Ved revisionens afslutning skal revisor vurdere, om der er opnået høj grad af sikkerhed for, at statsregnskabet eller ministerområdet som helhed er uden væsentlige bevillingsafvigelser. Denne sammenfattende vurdering skal tage højde for: – om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – om konstaterede ikke-korrigerede bevillingsafvigelser enkeltvis eller samlet set er væsentlige. 84. Hvis regnskabet udarbejdes efter statens regnskabsregler, skal revisor desuden vurdere, om der er opnået høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer væsentlige kontrolsvagheder af betydning for udarbejdelsen af regnskabet eller overholdelsen af bevillinger. Denne sammenfattende vurdering skal tage højde for: – om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – om konstaterede kontrolsvagheder enkeltvis eller samlet set er væsentlige – revisors vurdering af følgende punkter, som tages i betragtning ved fastlæggelse af konklusionens form i revisors erklæring: – om forretningsgange og interne kontroller er i overensstemmelse med de krav, der fremgår af statens regnskabsregler – om forretningsgange og interne kontroller på en passende måde forebygger fejl-information og bevillingsafvigelser. 85. Revisor bør give de forvaltningsansvarlige, der har været berørt af undersøgelsen, mulighed for at kommentere revisors observationer og konklusioner, inden revisor afslutter revisionen. Revisor skal gennemgå de modtagne kommentarer, analysere eventuelle uoverensstemmelser og rette faktuelle fejl. Revisor skal i den forbindelse dokumentere den modtagne feedback og de vurderinger og handlinger, revisor foretager som følge af de modtagne kommentarer. Dokumentationen skal omfatte ændringer i udkastet til revisionsrapporteringen eller årsagerne til, at revisor ikke foretager ændringer. Retvisende billede 86. Hvis regnskabet udarbejdes efter en regnskabsmæssig begrebsramme, der forudsætter et retvisende billede, fx årsregnskabsloven, skal revisor i forbindelse med den sammenfattende vurdering endvidere tage stilling til, om regnskabet giver et retvisende billede. Revisor skal i den forbindelse overveje: – regnskabets overordnede præsentation, struktur og indhold – om regnskabet inkl. relevante noter giver et retvisende billede af de underliggende transaktioner og begivenheder. 87. Hvis regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med kravene i begrebsrammen (fx årsregnskabsloven), men regnskabet ikke giver et retvisende billede, drøfter revisor forholdet med den daglige ledelse. Afhængigt af, hvordan forholdet løses, afgør revisor, om det er nødvendigt at modificere konklusionen i revisors erklæring. REVISORS RAPPORTERING Revisionsprotokollat 88. Revisor skal i et revisionsprotokollat e.l. orientere de øverste forvaltningsansvarlige (ministeriet eller den øverste ledelse, fx en bestyrelse) om revisors konklusion. Revisor skal i forbindelse med konklusionen redegøre for karakteren af det revisionsbevis og for de væsentligste observationer og vurderinger, som har overbevist revisor om, at den angivende konklusion er passende. Revisor skal identificere det eller de undersøgte emner og de berørte dele af regnskabet og angive revisionens afgrænsning med hensyn til kriterier eller revisionsmål og omfang af de gennemførte handlinger. Hvis revisor udtrykker en modificeret konklusion eller udformer en erklæring med supplerende oplysninger, skal revisor gøre tydeligt opmærksom herpå. Hvis revisors observationer og konklusioner giver grundlag herfor, skal revisor endvidere søge at give konstruktive anbefalinger, som sandsynligvis vil kunne bidrage betydeligt til at løse de påpegede problemer. Udformning af erklæring 89. Revisor skal på grundlag af den afsluttende sammenfattende vurdering af det opnåede revisionsbevis udforme en konklusion, der udtrykkes i en skriftlig erklæring om regnskabet. Erklæringen skal udformes i overensstemmelse med de paradigmer, der er fastsat i tilknytning til SOR. SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber indeholder krav i den forbindelse og fastlægger de formuleringer, der anvendes i revisors konklusion i erklæringen, hvis revisionen vedrører et andet regnskab end statsregnskabet. 90. Hvis revisionen vedrører statsregnskabet eller et ministerområde heri, skal revisor i overensstemmelse med de fastlagte paradigmer udtrykke en konklusion om, hvorvidt det er revisors opfattelse: – at statsregnskabet (eller ministeriets område af statsregnskabet) i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. udarbejdet i overensstemmelse med bevillingslovene og statens regnskabsregler – at staten (eller ministeriet) i alle væsentlige henseender har overholdt bevillingerne og disponeringsreglerne – at forretningsgange og interne kontroller i staten (eller ministeriets forretningsgange og interne kontroller) i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med statens regnskabsregler og understøtter, at ministeriet aflægger et rigtigt regnskab og overholder bevillingerne og disponeringsreglerne. 91. Revisor skal udtrykke en konklusion uden modifikationer, hvis revisor konkluderer, at regnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Hvis revisionen vedrører statsregnskabet, skal revisor således udtrykke en konklusion uden modifikationer, hvis revisor konkluderer, at statsregnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med årets bevillingslove (finanslov og tillægsbevillingslov samt en eventuel midlertidig bevillingslov) og de regler om udarbejdelsen af regnskabet, der er fastlagt i medfør af lov om statens regnskabsvæsen mv. Det indebærer, at årets bevillinger og de tilhørende disponeringsregler i alle væsentlige henseender er overholdt, sådan som det er forudsat i statsregnskabet. Det indebærer også, at forretningsgange og interne kontroller i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med de krav, der fremgår af statens regnskabsregler, og på en passende måde understøtter, at staten aflægger et rigtigt regnskab og overholder bevillingerne og disponeringsreglerne. Modifikationer til konklusionen 92. Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer: – at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation, eller – at der forekommer bevillingsafvigelser, der er væsentlige for statens eller ministeriets samlede bevillingsoverholdelse, som dokumenteres gennem aflæggelsen af statsregnskabet, eller – at der forekommer kontrolsvagheder, der er væsentlige i forhold til udarbejdelsen af regnskabet som helhed eller for statens eller ministeriets samlede bevillingsoverholdelse. 93. Revisor skal desuden modificere konklusionen i revisors erklæring, når revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at revisor ikke var i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, og at der for regnskabet som helhed ikke er væsentlige bevillingsafvigelser og kontrolsvagheder. 94. Revisor kan udtrykke 3 typer konklusioner med modifikationer: en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion og en manglende konklusion. Beslutningen om, hvilken type modifikation der er passende, afhænger af: – arten af det forhold, som forårsager modifikationen – revisors vurdering af, om forholdets indvirkning eller mulige indvirkning på regnskabet er gennemgribende. 95. Hvis revisor udtrykker en konklusion med modifikationer, skal revisor modificere overskriften på afsnittet med revisors konklusion, så den afspejler, at der er tale om en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion, eller at revisor har undladt at udtrykke en konklusion. Forbehold 96. Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis: – revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at de forhold, som forårsager modifikationen, enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende for regnskabet – revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede forhold kan være væsentlige, men ikke gennemgribende. 97. Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbehold, skal revisor indarbejde et afsnit i erklæringen, som beskriver de forhold, der er årsagen til forbeholdet, og hvordan dette anfægter den positivt formulerede hovedkonklusion om erklæringsemnerne (regnskabet, bevillingerne samt forretningsgange og interne kontroller). I afsnittet skal revisor tydeligt angive, hvilket eller hvilke af erklæringsemnerne, som de beskrevne forhold kan have en betydning for. Revisor skal, så godt som det er muligt på grundlag af den gennemførte revision, angive, hvordan revisor vurderer, at virkningerne er afgrænset, eller hvorfor de ikke er gennemgribende for regnskabet. Modifikation i form af afkræftende konklusion 98. Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis konkluderer, at de forhold, som forårsager modifikationen, enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet. 99. Hvis revisor udtrykker en afkræftende konklusion, skal revisor indarbejde et afsnit i erklæringen, der beskriver de forhold, som er årsagen til den afkræftende konklusion. Manglende konklusion 100. Revisor skal undlade at udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle ikke-opdagede forhold kan være både væsentlige og gennemgribende. Hvis forholdet skyldes begrænsninger ved revisionen, som primært må tilskrives de forvaltningsansvarlige (ledelsen), og som ikke har kunnet fjernes i løbet af revisionen, kan Rigsrevisionen vælge at afgive en erklæring med manglende konklusion, der indeholder et afsnit, som redegør for årsagerne til den manglende konklusion. Hvis andre forhold gør, at forudsætningerne for gennemførelsen af en finansiel revision ikke længere er til stede, undlader Rigsrevisionen at afgive en erklæring. Fremhævelse af forhold i regnskabet 101. Revisor skal indarbejde supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og der er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at oplysningerne om forholdet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Sådanne oplysninger indarbejdes i erklæringen i et særskilt afsnit, der skal have overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”. Et sådant afsnit kan kun vedrøre forhold, som fremgår af regnskabet, og som er så vigtige, at det er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet. Afsnittet skal tydeligt angive det forhold, der fremhæves, og henvise til det sted i regnskabet, hvor forholdet fremgår. Det skal anføres i afsnittet, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det fremhævende forhold i regnskabet. Hvis revisor forventer at indarbejde en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet, skal revisor underrette de øverste forvaltningsansvarlige og oplyse om den påtænkte formulering af afsnittet. Oplysninger om andre forhold 102. Revisor skal indarbejde supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring. Sådanne oplysninger indarbejdes i erklæringen i et særskilt afsnit, der skal have en overskrift, der er tilpasset indholdet. Hvis revisor forventer at indarbejde sådanne oplysninger, skal revisor underrette de øverste forvaltningsansvarlige og oplyse om den påtænkte formulering af afsnittet. 103. Revisor skal altid oplyse, hvis revisor under sit arbejde bliver opmærksom på, at lovgivningen om bogføring og regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Det samme gælder, hvis revisor under sit arbejde er blevet bekendt med forhold, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde et erstatnings- eller strafansvar. I tilfælde, hvor sådanne omstændigheder ikke leder til en modifikation af konklusionen, skal revisor derfor indarbejde en supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen. Erklæringer om bestanddele af et regnskab 104. Hvis revisor har til opgave at rapportere om en bestanddel af regnskabet eller om et specifikt element i regnskabet og samtidig har til opgave at revidere det samlede regnskab, udtrykker revisor en særskilt konklusion for hver opgave. Fx er Rigsrevisionens erklæringer om de enkelte ministerområders oplysninger i statsregnskabet en erklæring om bestemte bestanddele af statsregnskabet. Det forekommer også, at revisor skal afgive en særskilt erklæring om en bestemt regnskabspost eller opgørelse i et årsregnskab, fordi den danner grundlag for opgørelsen af en refusion eller et tilskud. 105. Revisor skal for sådanne opgaver fastslå, hvilken indvirkning det kan have på revisors erklæring om en bestanddel af regnskabet eller et specifikt element i regnskabet, hvis revisors erklæring om det samlede regnskab er modificeret, eller erklæringen indeholder en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet eller om andre forhold. Hvor det er passende, modificerer revisor konklusionen eller indarbejder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen i sin erklæring om bestanddelen eller det specifikke element i regnskabet. SÆRLIGT FOR FORSKELLIGE ANDRE REGNSKABER END STATSREGNSKABET Love og øvrig regulering af betydning for regnskabet 106. Ud over de kriterier, der er fastlagt af den regnskabsmæssige begrebsramme, inddrager den finansielle revision de bestemmelser i love og øvrig regulering, der har en direkte og væsentlig indvirkning på regnskabets oplysninger. De følgende krav, jf. pkt. 107-108, er relevante i den forbindelse. 107. Revisor skal identificere risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af direkte og væsentlig manglende overholdelse af love og øvrig regulering. Identificering af sådanne risici bør baseres på en generel forståelse af de lovgivnings- og reguleringsmæssige rammer, som er gældende for den reviderede enhed eller aktivitet, herunder hvordan enheden overholder disse rammer. 108. Revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for overholdelse af de love og den øvrige regulering, der må anses for at have direkte og væsentlig indvirkning på fastsættelsen af væsentlige beløb og oplysninger i regnskaber af den pågældende type. Det kan fx omfatte den almindelige retlige regulering i forbindelse med de rettigheder, der opgøres i regnskabet som aktiver og passiver, eller den rettighedsovergang, der registreres i resultatopgørelsen i forbindelse med køb og salg eller andre dispositioner. Det vil efter omstændigheder også kunne omfatte regnskabets skattemæssige forudsætninger. Forudsætninger om bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv. 109. Bestemte bevillinger eller fastsatte tilskudsvilkår mv. kan i nogle tilfælde være relevante for en finansiel revision af andre regnskaber end statsregnskabet. De følgende krav, jf. pkt. 110-112, er relevante i den forbindelse og findes tilsvarende i SOR 5, der også anvendes af godkendte revisorer. 110. Revisor skal overveje, i hvilket omfang regnskabet har til formål at redegøre for, at bestemte bevillinger, bestemte vilkår for offentlige tilskud, refusioner eller garantier eller andre nærmere angivne bestemmelser er blevet overholdt. Revisor skal i den forbindelse fastslå om der er elementer i regnskabet, fx bestemte opgørelser eller andre oplysninger, som udarbejdes under en forudsætning om, at bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv. overholdes. Denne overvejelse foretages i forbindelse med, at revisor tager stilling til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme. 111. Revisor skal i revisionens forløb vurdere, i hvilket omfang der i forbindelse med sådanne forudsætninger om overholdelse af bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv. kan være risici, som kan betyde, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. Disse vurderinger foretages ved, at revisor inddrager de relevante risici i forbindelse med de faglige vurderinger og handlinger, som revisor i øvrigt skal foretage i forbindelse med en revision af et regnskab. 112. Revisor skal endvidere vurdere, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende risici for væsentlig fejlinformation som følge af manglende overholdelse af de relevante bevillinger eller tilskudsvilkår mv. Denne vurdering skal indgå, når revisor vurderer det opnåede revisionsbevis og tager stilling til, om konklusionen om regnskabet skal modificeres. Forudsætning om fortsat drift (going concern) 113. Regnskaber, der skal give et retvisende billede, udarbejdes normalt på grundlag af en forudsætning om, at den reviderede enhed vil kunne fortsætte driften og opfylde sine lovbestemte forpligtelser i en overskuelig fremtid. Ved vurdering af, om forudsætningen om fortsat drift er passende, tager de ansvarlige for udarbejdelsen af regnskabet højde for alle tilgængelige oplysninger i en overskuelig fremtid. De følgende krav, jf. pkt. 114-117, er relevante i den forbindelse. 114. Revisor skal overveje, om der er begivenheder eller forhold, som kan rejse betydelig tvivl om den reviderede virksomheds evne til at fortsætte driften. 115. Hvis regnskabet er udarbejdet under forudsætning om fortsat drift, men anvendelsen af forudsætningen om fortsat drift efter revisors vurdering ikke er opfyldt, skal revisor udtrykke en afkræftende konklusion. 116. Revisor skal oplyse, hvis der er væsentlige usikkerheder vedrørende begivenheder eller forhold, som kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Dette gælder, selv om revisor vurderer, at regnskabet indeholder tilstrækkelige oplysninger, og at forudsætningen om fortsat drift er opfyldt. Sådanne oplysninger gives i et særskilt afsnit med overskriften ”Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift”. 117. Hvis der ikke gives tilstrækkelige oplysninger i regnskabet om begivenheder eller forhold, som kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, skal revisor udtrykke en konklusion med modifikationer. Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, alt efter hvad der er passende. Sammenlignelige oplysninger 118. Sammenlignelige oplysninger henviser til beløb og oplysninger, der er indeholdt i regnskabet vedrørende én eller flere tidligere perioder. De følgende krav, jf. pkt. 119-121, er relevante i den forbindelse. 119. Revisor skal vurdere, om regnskabet indeholder de sammenlignelige oplysninger, som den relevante regnskabsmæssige begrebsramme kræver, og om sådanne oplysninger er passende klassificeret. Til dette formål vurderer revisor: – om de sammenlignelige oplysninger stemmer med de beløb og andre oplysninger, som blev præsenteret i den tidligere periode, eller er blevet rettet, når dette er passende – om den anvendte regnskabspraksis, der afspejles i de sammenlignelige oplysninger, er i overensstemmelse med den, der anvendes i den aktuelle periode, eller, hvis der har været ændringer i anvendt regnskabspraksis, om disse ændringer er blevet behørigt regnskabsmæssigt behandlet og passende præsenteret og oplyst. 120. Hvis revisor under udførelsen af revisionen af den aktuelle periode bliver opmærksom på en mulig væsentlig fejlinformation i de sammenlignelige oplysninger, skal revisor udføre de yderligere revisionshandlinger, der efter omstændighederne er nødvendige for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at afgøre, om der foreligger en væsentlig fejlinformation. 121. Sammenlignelige oplysninger kan tage form af sammenligningstal, der er medtaget som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode. Når der præsenteres sammenligningstal, henvises der kun til dem i revisors konklusion under følgende omstændigheder: – Hvis revisors erklæring om den tidligere periode indeholdt en konklusion med forbehold, en manglende konklusion eller en afkræftende konklusion, og forholdet, som var årsag til modifikationen, er uafklaret, udtrykker revisor i sin erklæring om den aktuelle periodes regnskab en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion vedrørende sammenligningstallene. – Hvis revisor opnår revisionsbevis for, at der foreligger en væsentlig fejlinformation i den tidligere periodes regnskab, udtrykker revisor en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion vedrørende sammenligningstallene i revisors erklæring om den aktuelle periodes regnskab. – Hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revideret, anfører revisor i en supplerende oplysning vedrørende forståelsen af revisionen, at sammenligningstallene ikke er revideret. Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber 122. Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber kan fx omfatte en ledelsesberetning i en årsrapport, der udarbejdes i overensstemmelse med årsregnskabsloven. De følgende krav, jf. pkt. 123-125, er relevante i den forbindelse. 123. Revisor skal læse de andre oplysninger for at identificere eventuel væsentlig inkonsistens med det reviderede regnskab eller væsentlige faktuelle fejl. Det kan fx omfatte en ledelsesberetning i en årsrapport, der udarbejdes i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 124. Hvis revisor ved en gennemlæsning af de andre oplysninger identificerer væsentlig inkonsistens eller væsentlige faktuelle fejl, fastslår revisor, om det reviderede regnskab eller de andre oplysninger skal rettes. De handlinger, som revisor udfører, kan omfatte modificering af revisors konklusion, tilbageholdelse af revisors erklæring, fratrædelse fra opgaven (i de sjældne tilfælde, hvor det er muligt i den offentlige sektor), underretning af den øverste ledelse eller indarbejdelse af oplysninger i erklæringen. 125. Hvis revisor identificerer væsentlig inkonsistens eller væsentlige faktuelle fejl, som den daglige ledelse afviser at rette, skal revisor underrette den øverste ledelse. Revisor kan desuden være underlagt et krav om eller selv beslutte at underrette andre parter end den øverste ledelse, fx den lovgivende myndighed. DEFINITIONER OG FORKLARINGER BEVILLINGSAFVIGELSER er enhver afvigelse fra de bevillingsmæssige bestemmelser af relevans for revisionen. Se også ”Bevillingslovene”. BEVILLINGSLOVENE omfatter årets finanslov, en eventuel midlertidig bevillingslov og tillægsbevillingsloven, der ophøjer årets aktstykker til lov, jf. grundlovens §§ 44-47. Statsregnskabet skal i sin opstilling følge det pågældende års finanslov og tillægsbevillingslov og skal omfatte alle statens indtægter og udgifter for det forløbne finansår, statens aktiver og passiver og bevægelserne heri i årets løb, jf. statsregnskabslovens § 1, stk. 2. Se også ”Bevillingsafvigelser”. DISPONERINGSREGLERNE fremgår først og fremmest af Finansministeriets budgetvejledning, der både indeholder generelle regler og regler for de enkelte bevillingstyper. ERKLÆRINGSEMNER vil sige de forhold, som revisor sammenfatter en konklusion om i sin erklæring om regnskabet. FAGLIG VURDERING er en anvendelse af relevant oplæring, viden og erfaring, der er opnået inden for området for revisions- og regnskabsstandarder og etiske standarder, i forhold til at træffe beslutninger på et kvalificeret grundlag om de handlinger, som er passende efter revisionsopgavens omstændigheder. FORUDSÆTNINGER FOR EN REVISION vil især sige, at der er en acceptabel regnskabsmæssig begrebsramme, og at de forvaltningsansvarlige har anerkendt og forstår deres ansvar i forbindelse med revisionen (præmissen for en finansiel revision), dvs. ansvar for: – at udarbejde regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige be-grebsramme, herunder – hvor det er relevant – regnskabets retvisende billede – intern kontrol, som den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse fastslår nødvendig for at gøre det muligt at udarbejde et regnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om den skyldes besvigelser eller fejl – at forsyne revisor med: – adgang til al information, som den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den for-valtningsansvarlige er bekendt med er relevant for udarbejdelsen af regnskabet såsom registreringer og dokumentation samt andre forhold – yderligere information, som revisor måtte anmode den forvaltningsansvarlige om med henblik på revisionen – ubegrænset adgang til de personer i virksomheden, som revisor fastslår, at det er nødvendigt at opnå revisionsbevis fra. FORVALTNINGSANSVARLIGE er en samlet betegnelse for de parter, der efter de konkrete omstændigheder er ansvarlige for regnskabets oplysninger, bevillingsoverholdelse eller forretningsgange og interne kontroller. Det kan fx omfatte ministeriet, virksomhedens øverste og daglige ledelse, tilskudsmodtagere eller de enheder i forvaltningen, som har været berørt af revisionen. GENERELLE OG SPECIFIKKE RISICI er omstændigheder, der har betydning for sand-synligheden for, at der foreligger fejlinformation vedrørende det undersøgte emne. Generelle risici vil sige risici, der gør sig gældende inden for et bestemt område af regnskabet eller på hele regnskabets område. Generelle risici kan fx være forhold vedrørende en bestemt virksomhed eller organisatorisk enhed (ledelsesmæssige forhold, forvaltnings- og kontrolmiljøet mv.) eller vedrørende bestemte typer aktiviteter (samfundsmæssige formål, kompleksitet, de involverede borgere mv.). Specifikke risici vedrører sandsynligheden for én eller flere nærmere bestemte typer fejlinformation og kan vurderes med udgangspunkt i de detaljerede revisionsmål, som revisor har fastlagt. Det kan fx være risici for overvurdering, undervurdering, fejlklassificering eller fejlperiodisering vedrørende bestemte regnskabs-poster. GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK er et udtryk, der betegner de almindelige faglige kvalitetskrav, som efter dansk praksis og internationale principper for offentlig revision kan stilles til revisors ydelser med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3. Det fremgår af en lang række bestemmelser om revision af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller offentligt finansierede aktiviteter, at revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . Det indebærer, at revisor er forpligtet til at udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i en god faglig kvalitet. Princippet om, at revisionsopgaver i den offentlige sektor omfatter 3 aspekter – finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision – har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926. Derimod har den faglige norm for, hvad der kan betragtes som god kvalitet i revisionen, udviklet sig betydeligt gennem tiden og har ikke tidligere været entydigt beskrevet. Fra 2017 er god offentlig revisionskik blevet kodificeret og udfyldt af SOR. Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra 2013 er derfor bortfaldet. SOR fastlægger således de nærmere faglige krav til revisors ydelser i alle de tilfælde, hvor revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. HJEMMEL vil sige materiel hjemmel. Efter dansk ret gælder et almindeligt princip om, at forvaltningsmyndigheder er forpligtede til at efterleve gældende ret (legalitetsprincippet). Princippet indebærer, at forvaltningens dispositioner og afgørelser som udgangspunkt skal have materiel hjemmel, dvs. være forankret i en anerkendt retskilde, fx en bekendtgørelse. For visse dispositioner og afgørelser, der er særligt indgribende over for borgerne, fx skatteopkrævning, gælder et skærpet krav om hjemmel i lov. Andre typer dispositioner, fx almindelige indkøb, der kan anses for at være en del af den nødvendige drift, kan derimod gennemføres uden eksplicit hjemmel i en bestemmelse i en anerkendt retskilde. Princippet indebærer desuden, at en bestemmelse i en bestemt retskilde, fx en bekendtgørelse, ikke kan anvendes til at træffe afgørelser, som strider imod højere rangerende regler, fx love vedtaget af Folketinget. HØJ GRAD AF SIKKERHED vil sige en høj, men ikke absolut sikkerhed. Udtrykket anvendes især til at beskrive det niveau af sikkerhed, som revisor efter omstændighederne bør opnå som grundlag for sin konklusion. De iboende begrænsninger ved en revision betyder, at revisor almindeligvis ikke kan opnå absolut sikkerhed. KOMPONENT er en virksomhed eller et aktivitetsområde, hvor den daglige koncernledelse eller komponentens daglige ledelse udarbejder finansiel information, som skal medtages i koncernregnskabet eller i statsregnskabet. Ved revision af statsregnskabet eller et ministerområde heri vil de enkelte virksomheder eller regnskabsførende institutioner kunne udgøre komponenter. Tværgående administrative funktioner eller aktiviteter i forbindelse med bestemte bevillingstyper eller bevillingsmæssige formål vil også kunne udgøre komponenter inden for et ministerområde. KOMPONENTREVISOR er en revisor, som efter anmodning fra koncernopgaveteamet udfører arbejde vedrørende en komponents finansielle information til brug for koncernrevisionen. KOMPONENTVÆSENTLIGHED vil sige væsentligheden for en komponent i forhold til det samlede regnskab for det pågældende ministerområde. KONCERN omfatter alle de komponenter, hvis finansielle information er medtaget i et koncernregnskab. KONCERNKONTROLLER er kontroller for koncernens regnskabsaflæggelse, der udformes, implementeres og vedligeholdes af koncernledelsen. KONCERNREGNSKAB er det regnskab, som indeholder finansiel information for mere end én komponent. KONCERNREVISOR er den opgaveansvarlige revisor, der har ansvaret for koncernrevi-sionsopgaven, dens udførelse og for revisors erklæring om koncernen, ministerområdet eller det samlede statsregnskab. KONTROLSVAGHEDER er enhver svaghed i forretningsgange eller interne kontroller af relevans for revisionen. OPDAGELSESRISIKO er risikoen for, at de handlinger, som revisor har udført for at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau, ikke fører til opdagelse af en kontrolsvaghed, bevillingsafvigelse eller fejlinformation, der enten alene eller sammen med andre kontrolsvagheder, bevillingsafvigelser eller fejlinformationer kan være væsentlig. PROFESSIONEL SKEPSIS er en holdning, som omfatter en kritisk indstilling til at være opmærksom på forhold, der kan indikere mulige kontrolsvagheder, bevillingsafvigelser eller fejlinformation, og en kritisk vurdering af revisionsbevis. REGELBRUD kan være ethvert forhold, der indebærer, at dispositioner, som er omfattet af regnskabsaflæggelsen, ikke er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Et regelbrud kan skyldes fejl eller uregelmæssigheder. En uregelmæssighed er en forsætlig handling eller udeladelse med et retsstridigt resultat. En besvigelse er en uregelmæssighed, der består i frembringelse af urigtig eller vildledende informationer. REGNSKAB er en struktureret fremstilling af historiske finansielle oplysninger, herunder tilhørende noter, der har til formål at informere om virksomhedens økonomiske resurser eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller om ændringerne deri for en periode i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme. De tilhørende noter omfatter normalt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Udtrykket ”regnskab” dækker normalt over et fuldstændigt regnskab, men kan også være en bestanddel af et regnskab. RELEVANT REGNSKABSMÆSSIG BEGREBSRAMME er den regnskabsmæssige begrebsramme, som den forvaltningsansvarlige anvender ved udarbejdelsen af regnskabet, og som er acceptabel i lyset af virksomhedens art og målet med regnskabet, eller som er påkrævet ved love eller øvrig regulering. REVISIONSBEVIS vil sige de informationer, som revisor anvender for at nå til de konklusioner, som revisors konklusion er baseret på. Revisionsbevis omfatter både informationer, der er indeholdt i bogføringen, og andre oplysninger. Revisionsbevisets tilstrækkelighed er målestokken for mængden af revisionsbevis. Den nødvendige mængde af revisionsbevis påvirkes af revisors vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation og af kvaliteten af det opnåede revisionsbevis. Revisionsbevisets egnethed er målestokken for revisionsbevisets kvalitet, dvs. dets relevans og pålidelighed i forhold til at understøtte de konklusioner, som revisors konklusion er baseret på. REVISIONSMÅL vil sige en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre handlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. REVISIONSPROTOKOLLAT E. L. er en betegnelse for det meddelelsesmiddel, som revisor anvender til at meddele resultaterne til de øverste forvaltningsansvarlige. Formen og modtagerkredsen afhænger af opgavens vilkår. Ud over revisionsprotokollat kan der fx være tale om en beretning eller en rapport i brevform. Medmindre andet er fastsat, rapporteres til den part, som revisor anser for at være den øverste ledelse i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet. REVISIONSRISIKO er risikoen for, at revisor udtrykker en upassende konklusion i sin erklæring, når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller når der er væsentlige bevillingsafvigelser eller kontrolsvagheder. Revisionsrisiko er en funktion af risiciene for væsentlig fejlinformation og opdagelsesrisikoen. Revisionsrisikoen på revisionsmålsniveau i forbindelse med erklæringsemnet om regnskabets rigtighed kan derfor udtrykkes som risikoformlen: Revisionsrisiko = den iboende risiko x kontrolrisikoen x opdagelsesrisikoen. REVISOR er den eller de personer i Rigsrevisionen, der udfører revisionen – som udgangspunkt den opgaveansvarlige revisor eller andre medlemmer af opgaveteamet. RISIKO FOR VÆSENTLIG FEJLINFORMATION er risikoen for, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation før revision. Risikoen består af 2 komponenter, som på revisionsmålsniveau kan beskrives på følgende måde: 1) iboende risiko – den eksponering, som et revisionsmål vedrørende en gruppe af transaktioner, en balancepost eller en oplysning har for fejlinformation, der enten enkeltvis eller sammen med anden fejlinformation kan være væsentlig, inden eventuelle tilknyttede kontroller overvejes 2) kontrolrisiko – risikoen for, at mulig fejlinformation, som enten enkeltvis eller sammen med anden fejlinformation kan være væsentlig for et revisionsmål vedrørende en gruppe af transaktioner, en balancepost eller en oplysning, ikke forebygges eller opdages og rettes i tide af virksomhedens interne kontrol. STATSLIGE REGNSKABSREGLER omfatter statsregnskabsloven og de regler om regnskabsvæsenet og retningslinjer for regnskabsinstrukser, der er fastlagt af Finansministeriet i medfør heraf, jf. statsregnskabslovens §§ 3 og 5, stk. 2. Det omfatter regnskabsbekendtgørelsen, budgetvejledningen og en række cirkulærer mv., der er sammenfattet i Økonomisk Administrativ Vejledning (ØAV). Disse regler hører til finanslovens forudsætninger og kan ikke fraviges. ØAV’en indeholder herudover en række uddybende forklaringer, der ikke er bindende for ministerierne, men som kan være med til at præcisere statens regnskabspraksis. SUBSTANSHANDLINGER vil sige revisionshandlinger, der er udformet til at opdage væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau. Substanshandlinger omfatter detailtest (fx inspektion og eksterne bekræftelser) af grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger og substansanalytiske handlinger. TILSKUDSREGNSKAB er et regnskab med et særligt formål, der er udarbejdet af en modtager af et tilskud eller en lignende finansiering til brug for den offentlige myndighed, som har ydet tilskuddet. Formålet med et tilskudsregnskab kan være at redegøre for tilskuddets anvendelse eller opgøre eller dokumentere størrelsen af det beløb, som retmæssigt tilfalder modtageren. Et tilskudsregnskab vedrører tilskud eller lignende finansiering (garanti, lån mv.), der ydes til bestemte formål eller aktiviteter snarere end virksomhedens samlede drift. I tilfælde, hvor det er udgifterne eller det regnskabsmæssige underskud for den samlede virksomhed (institution, forening, fond mv.), der dækkes gennem tilskud, vil der i stedet være tale om et årsregnskab. Ofte vil lovgrundlaget eller individuelt fastsatte vilkår indeholde bestemmelser om den retmæssige størrelse og anvendelse af de beløb, der bliver opgjort i et tilskudsregnskab. Der kan også være bestemmelser om, hvilke oplysninger om tilskudsmodtagerne eller de gennemførte aktiviteter der i øvrigt skal indgå i regnskabet. Tilskudsvilkårene fastlægger derved den regnskabsmæssige begrebsramme, der er relevant for tilskudsregnskabet. VÆSENTLIGHED er en sammenfattende betegnelse for de aspekter, der indgår, når revisor overvejer, om potentielle eller konstaterede fejlinformationer, bevillingsafvigelser eller kontrolsvagheder bør tillægges betydning, når revisor træffer beslutning om den videre fremgangsmåde i revisionen. Beslutninger om den videre fremgangsmåde kan fx være valg af revisionshandlinger eller udformning af konklusionen eller rapporteringen til de tiltænkte brugere. Et forhold kan anses for at være væsentligt, hvis viden om forholdet sandsynligvis vil kunne påvirke de tiltænkte brugeres beslutninger. Væsentlighed omfatter 3 generelle aspekter: Et forhold kan være væsentligt som følge af den økonomisk betydning ( sagens beløbsmæssige størrelse ). Et forhold kan have en karakter, der i sig selv betyder, at forholdet er væsentligt ( sagens natur ). Et forhold kan også være væsentligt som følge af den sammenhæng, det optræder i ( sagens kontekst ). ÅRSREGNSKAB er en samlet betegnelse, der omfatter statsregnskabet og de offentliggjorte årsregnskaber for regioner, kommuner eller andre offentlige virksomheder, som er underlagt krav om udarbejdelse af et årligt regnskab (en årsrapport). Et regnskab udarbejdes i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme. For statsregnskabet er begrebsrammen fastlagt af årets bevillingslove (finanslov og tillægsbevillingslov) og statens regnskabsregler. For regioner og kommuner er der fastsat visse krav til regnskabet i medfør af lovgivningen. For andre årsregnskaber kan begrebsrammen være fastlagt i virksomhedens lovgrundlag, i en bekendtgørelse eller af virksomheden selv (fx af en bestyrelse). Det kan fx være fastlagt, at regnskabet udarbejdes efter årsregnskabslovens principper.

SOR 5 Erklæringer om offentlige regnskaber Standard for offentlig revision nr. 5 - Erklæringer om offentlige regnskaber (SOR 5) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor der følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . SOR 5 er udformet i et samarbejde mellem FSR – danske revisorer og Rigsrevisionen. Godkendte – dvs. statsautoriserede og registrerede – revisorer forestår i dag revisionen i landets 98 kommuner og 5 regioner. Det fremgår af en række forskellige lovbestemmelser, bekendtgørelser, instrukser og aftaler, at revisionen af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller tilskudsmodtagere skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Det indebærer, at revisionsopgaven omfatter 3 forskellige aspekter – nemlig finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision. REVISIONSOPGAVEN I HENHOLD TIL GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK Den finansielle revision Revisor skal efterprøve, om regnskabet er rigtigt , jf. rigsrevisorlovens § 3. At er rigtigt vil sige, at det er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Begrebsrammen kan bl.a. udgøres af de fastlagte regnskabsregler og/eller bestemte bevillinger eller tilsagn om offentlig finansiering, der danner udgangspunkt for regnskabet. I forbindelse med den finansielle revision skal revisor desuden vurdere, om der er etableret relevante forretningsgange og interne kontroller . I den finansielle revision inddrager revisor love og øvrig regulering, der kan have en væsentlig direkte virkning på regnskabet. Juridisk-kritiske revisioner Revisor skal efterprøve, om de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis , jf. rigsrevisorlovens § 3. Denne forpligtelse gælder, selv om eventuelle regelbrud normalt ikke vil have nogen betydning for revisors konklusion om regnskabet. Forvaltningsrevisioner Revisor skal vurdere, om der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af de midler og driften af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet , jf. rigsrevisorlovens § 3. Denne forpligtelse gælder, selv om eventuelle forvaltningsmangler normalt ikke vil have nogen betydning for revisors konklusion om regnskabet. At der er taget skyldige økonomiske hensyn, indebærer at de forvaltningsansvarlige har efterlevet almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning og i øvrigt gjort, hvad der er muligt og rimeligt for at sikre sparsommelighed, produktivitet og effektivitet i forbindelse med de offentligt finansierede aktiviteter. Hensigten med en finansiel revision af et regnskab er at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabets oplysninger. De juridisk-kritiske revisioner skal styrke de tiltænkte brugeres tillid til, at de forvaltningsansvarlige sikrer, at dispositionerne overholder gældende ret, mens forvaltningsrevisionerne skal styrke de tiltænkte brugeres tillid til, at de forvaltningsansvarlige sikrer sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. FSR – danske revisorer og Rigsrevisionen har udformet paradigmer for revisors erklæringer om regnskabet, som afspejler de særlige forhold, der gælder, når opgaven skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. Paradigmerne er udformet med udgangspunkt i kravene i de internationale revisionsstandarder (ISSAI’erne og ISA’erne) og de danske regler, der gælder for godkendte revisorers erklæringer. De til enhver tid gældende paradigmer for erklæringer offentliggøres løbende i tilknytning til SOR. Udførelsen af revisionsopgaver i overensstemmelse med SOR 5 forudsætter, at revisor: - gennemfører finansielle revisioner af det regnskab eller de regnskaber, der er omfattet af opgaven i overensstemmelse med ISA’erne eller – for Rigsrevisionens vedkommende – i overensstemmelse med SOR 4 – Finansiel Revision af statsregnskabet og andre regnskaber - gennemfører juridisk-kritiske revisioner i overensstemmelse med SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab - gennemfører forvaltningsrevisioner i overensstemmelse med SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab . Godkendte revisorer skal anvende SOR 5 i sammenhæng med de krav til revisors revision og erklæring om et regnskab, der fremgår af ISA’erne, herunder især ISA 200, 210, 700 og 705. SOR 4 er udformet med udgangspunkt i internationale principper for finansielle revisioner af offentlig regnskaber og indeholder derfor de tilsvarende krav, der er relevante for Rigsrevisionens opgaver. Det fremgår af ISA’erne, at revisors ansvar ved opgaver i den offentlige sektor kan være påvirket af revisionsmandatet eller af forpligtelser pålagt virksomheder i den offentlige sektor ved lov, øvrig regulering eller anden forordning (såsom ministerielle direktiver, krav, der følger af regeringens politik, og parlamentsbeslutninger), der kan have et bredere omfang end en revision af regnskaber i overensstemmelse med ISA’erne. Disse yderligere ansvarsområder bliver ikke behandlet i ISA’erne. De bliver eventuelt behandlet i udgivelser fra the International Organization of Supreme Audit Institutions eller af nationale standardudstedere eller i vejledninger, der er udarbejdet af statslige revisionsorganer , jf. ISA 200, pkt. A57. Når en godkendt revisor accepterer en opgave, der skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, indebærer det sådanne yderligere ansvarsområder, der ikke er fastlagt af ISA’erne. De krav, der i den forbindelse kan stilles til revisor, er fastlagt af SOR 5, SOR 6 og SOR 7. SOR 5 fastlægger krav vedrørende: - anvendelse af paradigmer, jf. pkt. 1 - formulering af revisors konklusion, jf. pkt. 2-6 - konklusion om forretningsgange og interne kontroller, jf. pkt. 7-10 - udtalelse som følge af gennemførte forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner, jf. pkt. 11-12 - særlige overvejelser i forbindelse med manglende overholdelse af bevillinger eller tilskudsvilkår mv., jf. pkt. 13-15 - henvisning til de anvendte standarder, jf. pkt. 16-17. En revisor, som hævder, at en revisionsopgave udføres i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision , skal efterleve alle de krav i SOR 5, SOR 6 og SOR 7, der er relevante for opgaven. Denne version af SOR 5 (version 1.0) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver med revision af regnskaber efter god offentlig revisionsskik, hvor regnskabsperioden afsluttes den 15. december 2017 eller senere. KRAV Anvendelse af paradigmer 1. Revisor skal udforme sin erklæring om regnskabet i overensstemmelse med de paradigmer, der gælder for offentlig revision. Revisor skal tilpasse paradigmet, så erklæringen afspejler opgavens omstændigheder og erklæringsemnet. Revisor skal planlægge og gennemføre revisionen med henblik på at opnå grundlag for at udtrykke de konklusioner om regnskabet og om forretningsgange og interne kontroller, der følger af paradigmerne. Formulering af revisors konklusion 2. Hvis revisionen vedrører et årsregnskab for en kommune eller en region, skal revisor i overensstemmelse de fastlagte paradigmer udtrykke en konklusion om, hvorvidt det er revisors opfattelse: – at årsregnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. i overensstemmelse med de retningslinjer, der er fastsat i medfør af den kommunale styrelseslov eller regionsloven – at forretningsgange og interne kontroller i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med de gældende retningslinjer og understøtter, at regnskabet udarbejdes rigtigt. 3. Hvis revision vedrører et tilskudsregnskab, skal revisor i overensstemmelse med de fastlagte paradigmer udtrykke en konklusion om, hvorvidt det er revisors opfattelse: – at regnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. i overensstemmelse med tilskudsgivers retningslinjer. 4. Hvis revisionen vedrører et årsregnskab, der er udarbejdet efter årsregnskabsloven, skal revisor i overensstemmelse med de fastlagte paradigmer udtrykke en konklusion om hvorvidt det er revisors opfattelse: – at årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter og pengestrømme i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 5. I tilfælde, hvor formuleringen af konklusionen om regnskabet ikke er fastlagt i et bestemt paradigme eller følger af opgavens vilkår, skal revisor anvende formuleringen ”… regnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme” . Dog skal revisor udtrykke en konklusion om, hvorvidt … regnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebsramme , hvis revisor har vurderet, at der er tale om en acceptabel regnskabsmæssige begrebsramme med et generelt formål, og begrebsrammen forudsætter et retvisende regnskab, jf. SOR 4 eller ISA 200 og ISA 700. 6. Hvis revisionen vedrører et regnskab, der udarbejdes efter statens regnskabsregler, skal revisor desuden udtrykke en konklusion om, hvorvidt forretningsgange og interne kontroller i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med statens regnskabsregler og understøtter, at de relevante bevillinger og vilkår for tilskud eller anden finansiering overholdes, og at regnskabet udarbejdes rigtigt. Konklusion om forretningsgange og interne kontroller 7. Hvis revisor skal udtrykke en konklusion om forretningsgange og interne kontroller, skal revisor vurdere, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for konklusionen. Vurderingen foretages i forbindelse med, at revisor vurderer det opnåede revisionsbevis og tager stilling til konklusionen om regnskabet ved udformningen af erklæringen, jf. SOR 4 eller ISA 700. 8. Revisor skal udtrykke en modificeret konklusion om forretningsgange og interne kontroller, når: – revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at der på væsentlige punkter ikke er etableret de forretningsgange og interne kontroller, som understøtter, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabet, er i overensstemmelse med de relevante regler – revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at der er etableret forretningsgange og interne kontroller, som understøtter, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabet er i overensstemmelse med de relevante regler. 9. Hvis revisor skal udtrykke en modificeret konklusion om forretningsgange og interne kontroller, skal revisor tage stilling til, om der skal udtrykkes en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion. Revisor skal i den forbindelse anvende de almindelige principper, der gælder for modifikationer af revisors konklusion i forbindelse med en revision af et regnskab, jf. SOR 4 eller ISA 705. 10. Revisor skal i vurderingerne vedrørende forretningsgange og interne kontroller tage udgangspunkt i de gældende bestemmelser, der fastlægger kravene til forretningsgange og interne kontroller ved udarbejdelsen af regnskabet. Revisor skal herudover inddrage de kriterier, der efter revisors faglige vurdering er relevante for at sikre en passende understøttelse af dispositionerne med hensyn til overholdelse af det relevante regelgrundlag. Det relevante regelgrundlag omfatter i den forbindelse alene de bestemmelser i bevillinger eller love og øvrig regulering, som kan have en direkte virkning på regnskabet. Udtalelse som følge af gennemførte forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner 11. Revisor skal endvidere fastslå, om erklæringen skal indeholde en udtalelse, der redegør for resultaterne af gennemførte juridisk-kritiske revisioner eller forvaltningsrevisioner i overensstemmelse med SOR 6 og SOR 7. Vurderingen foretages på grundlag af kravene i SOR 6 og SOR 7 i forbindelse med, at revisor udformer erklæringen. 12. Hvis erklæringen skal indeholde en sådan udtalelse, skal revisor udforme udtalelsen som et separat afsnit i erklæringen. Afsnittet skal have overskriften ”Udtalelse om forvaltningen” eller en anden passende overskrift. Særlige overvejelser i forbindelse med manglende overholdelse af bevillinger eller tilskudsvilkår mv. 13. Revisor skal overveje, i hvilket omfang regnskabet har til formål at redegøre for, at bestemte bevillinger eller bestemte vilkår for offentlige tilskud, refusioner eller garantier eller andre nærmere angivne bestemmelser er blevet overholdt. Revisor skal i den forbindelse fastslå, om der er elementer i regnskabet, fx bestemte opgørelser eller andre oplysninger, der udarbejdes under en forudsætning om, at bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv. overholdes. Denne overvejelse foretages i forbindelse med, at revisor tager stilling til den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, jf. SOR 4 eller ISA 200 og ISA 210. 14. Revisor skal i revisionens forløb vurdere, i hvilket omfang der i forbindelse med sådanne forudsætninger om overholdelse af bestemte bevillinger eller tilskudsvilkår mv. kan være risici, som kan betyde, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. Disse vurderinger foretages ved, at revisor inddrager de relevante risici i forbindelse med de faglige vurderinger og handlinger, som revisor i øvrigt skal foretage i forbindelse med en revision af et regnskab. 15. Revisor skal endvidere vurdere, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende risici for væsentlig fejlinformation som følge af manglende overholdelse af de relevante bevillinger eller tilskudsvilkår mv. Denne vurdering skal indgå, når revisor vurderer det opnåede revisionsbevis og tager stilling til, om konklusionen om regnskabet skal modificeres, jf. SOR 4 eller ISA 700. Henvisning til de anvendte standarder 16. Revisor skal i erklæringen henvise til de revisionsbestemmelser eller andre opgavevilkår, der indebærer, at regnskabet er omfattet af et krav om revision efter god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. Revisor skal oplyse, at der udføres juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision, som eventuelt kan resultere i en udtalelse i erklæringen. 17. Revisor skal i den forbindelse endvidere oplyse, at revisionen er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision . Oplysningen anføres i sammenhæng med, at revisor oplyser om eventuelle andre anvendte revisionsstandarder, fx ISA’erne. DEFINITIONER OG FORKLARINGER GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK er et udtryk, der betegner de almindelige faglige kvalitetskrav, som efter dansk praksis og internationale principper for offentlig revision kan stilles til revisors ydelser med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3. Det fremgår af en lang række bestemmelser om revision af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller offentligt finansierede aktiviteter, at revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . Det indebærer, at revisor er forpligtet til at udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i en god faglig kvalitet. Princippet om, at revisionsopgaver i den offentlige sektor omfatter 3 aspekter – finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision – har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926. Derimod har den faglige norm for, hvad der kan betragtes som god kvalitet i revisionen, udviklet sig betydeligt gennem tiden og har ikke tidligere været entydigt beskrevet. Fra 2017 er god offentlig revisionskik blevet kodificeret og udfyldt af SOR. Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra 2013 er derfor bortfaldet. SOR fastlægger således de nærmere faglige krav til revisors ydelser i alle de tilfælde, hvor revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. TILSKUDSREGNSKAB er et regnskab med et særligt formål, der er udarbejdet af en modtager af et tilskud en eller lignende finansiering til brug for den offentlige myndighed, som har ydet tilskuddet. Formålet med et tilskudsregnskab kan være at redegøre for tilskuddets anvendelse eller opgøre eller dokumentere størrelsen af det beløb, som retmæssigt tilfalder modtageren. Et tilskudsregnskab vedrører tilskud eller lignende finansiering (garanti, lån mv.), der ydes til bestemte formål eller aktiviteter snarere end virksomhedens samlede drift. I tilfælde, hvor det er udgifterne eller det regnskabsmæssige underskud for den samlede virksomhed (institution, forening, fond mv), der dækkes gennem tilskud, vil der i stedet være tale om et årsregnskab. Ofte vil lovgrundlaget eller individuelt fastsatte vilkår indeholde bestemmelser om den retmæssige størrelse og anvendelse af de beløb, der bliver opgjort i et tilskudsregnskab. Der kan også være bestemmelser om, hvilke oplysninger om tilskudsmodtagerne eller de gennemførte aktiviteter der i øvrigt skal indgå i regnskabet. Tilskudsvilkårene fastlægger derved den regnskabsmæssige begrebsramme, der er relevant for tilskudsregnskabet. ÅRSREGNSKAB er en samlet betegnelse, der omfatter statsregnskabet og de offentliggjorte årsregnskaber for regioner, kommuner eller andre offentlige virksomheder, som er underlagt krav om udarbejdelse af et årligt regnskab (en årsrapport). Et regnskab udarbejdes i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme. For statsregnskabet er begrebsrammen fastlagt af årets bevillingslove (finanslov og tillægsbevillingslov) og statens regnskabsregler. For regioner og kommuner er der fastsat visse krav til regnskabet i medfør af lovgivningen. For andre årsregnskaber kan begrebsrammen være fastlagt i virksomhedens lovgrundlag, i en bekendtgørelse eller af virksomheden selv (fx af en bestyrelse). Det kan fx være fastlagt, at regnskabet udarbejdes efter årsregnskabslovens principper.

SOR 6 Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab Standard for offentlig revision nr. 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab (SOR 6) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor det følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . SOR 6 er udformet i et samarbejde mellem FSR – danske revisorer og Rigsrevisionen. Godkendte – dvs. statsautoriserede og registrerede – revisorer forestår i dag revisionen i landets 98 kommuner og 5 regioner. Hertil kommer, at de godkendte revisorer reviderer en lang række andre offentlige virksomheder og projekter, hvor den årlige revision ud over den finansielle revision og forvaltningsrevisioner tillige omfatter juridisk-kritiske revisioner. Forpligtelsen til at gennemføre juridisk-kritiske revisioner er en del af god offentlig revisionsskik og har grundlag i rigsrevisorlovens § 3. Lovbestemmelsen angiver, at revisor i forbindelse med revisionen af et regnskab skal efterprøve, om de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen, er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis . Udtrykket ”dispositioner” omfatter forvaltningsafgørelser, aftaleindgåelse eller andre skridt, der indebærer, at der opstår et krav eller en rettighed, som skal afspejles i regnskabet. Offentlige enheders dispositioner forudsætter almindeligvis bevilling, og nogle typer dispositioner skal desuden have hjemmel i lov, bekendtgørelse eller andre retskilder. Dispositionerne skal endvidere gennemføres i overensstemmelse med de generelle regler, der gælder for den offentlige forvaltning, og de bestemmelser, som er fastsat i retsgrundlaget for den pågældende aktivitet. Revisor skal derfor sammenfatte konklusioner om de konkrete emner vedrørende gennemførelsen af dispositioner, der har betydning for, om gældende ret efterleves. I modsætning til den finansielle revision, hvor revisor attesterer oplysninger, som de ansvarlige selv udarbejder og fremlægger i regnskabet, er en juridisk-kritisk revision en direkte rapporteringsopgave. Det indebærer, at det hører til revisors opgave at fastlægge de relevante emner, ligesom det er revisor, der i hver juridisk-kritisk revision vurderer et emne ud fra de relevante kriterier og sammenfatter en konklusion om emnet. De regelbrud, revisor konstaterer i den forbindelse, vil ikke nødvendigvis have betydning for, om oplysningerne i årets regnskab er rigtige, men kan have væsentlige konsekvenser for de involverede. Regelbruddene kan eventuelt føre til, at de forvaltningsansvarlige må ændre praksis på en måde, der vil påvirke driftsresultatet og den finansielle stilling eller andre opgørelser i regnskabet i efterfølgende år. Revisors arbejde bør i den forbindelse tilføre værdi for opgavens parter. Det er derfor hensigten med SOR 6 at sikre, at de juridisk-kritiske revisioner tilfører en merværdi, der ligger ud over, hvad der kan opnås, hvis der alene udføres finansiel revision i overensstemmelse med ISA’erne. De juridisk-kritiske revisioner skal bidrage til at styrke tilliden hos revisionens brugere til, at de forvaltningsansvarlige disponerer i overensstemmelse med gældende ret. De juridisk-kritiske revisioner skal desuden munde ud i konkrete konklusioner og anbefalinger, der kan fremme en mere sikker efterlevelse af retsgrundlaget for de gennemførte aktiviteter. På den måde kan revisors arbejde bidrage til, at de bestemmelser, der fx fastlægges af Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser, bliver efterlevet i praksis af de ministerier, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder, som udfører opgaverne. Gennemførelsen af juridisk-kritiske revisioner efter SOR 6 sker som et led i den samlede opgave med revision af et regnskab. SOR 6 angiver en række særlige handlinger, vurderinger og konklusioner i forbindelse med juridisk-kritiske revisioner, men er i øvrigt udformet, så de juridisk-kritiske revisioner kan planlægges, dokumenteres og rapporteres som en integreret del af en samlet overordnet revisionsproces, der også omfatter den finansielle revision af regnskabet. SOR 6 er udformet med særligt henblik på juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af årsregnskaber for regioner, kommuner og andre større offentlige virksomheder samt Rigsrevisionens revision af statsregnskabet. Ved opgaver med revision af andre regnskaber skal kravene i SOR 6 forstås og anvendes med de tilpasninger, der følger af opgavens vilkår og øvrige omstændigheder. Ved at udføre revisionerne i overensstemmelse med SOR 6 lever revisor op til den almindelige forpligtelse, der følger af god offentlig revisionsskik, til at gennemføre juridisk-kritiske revisioner i en god faglig kvalitet. Der kan herudover være fastlagt særlige krav i de specifikke bestemmelser eller revisionsaftaler, som gælder for de bestemte revisionsopgaver, og som derfor ikke fremgår af SOR 6. Ved opgaver med revision af regnskabsmæssige opgørelser, der danner grundlag for statslige refusioner til kommuner, har ministerierne normalt fastlagt specifikke krav til revisors kontrol af grundlaget for opgørelsen. Ved opgaver med revision af et tilskudsregnskab, der er udarbejdet af en modtager af et statsligt tilskud, vil det ministerium, der yder tilskuddet, normalt have udarbejdet en revisionsinstruks, som fastlægger de nærmere krav til revisionen. Rigsrevisionen og FSR – danske revisorer har i den forbindelse udarbejdet en vejledning til ministerierne om sådanne revisionsinstrukser. Gennemførelsen af juridisk-kritiske revisioner i overensstemmelse med SOR 6 forudsætter, at revisor også: – udformer erklæringen om regnskabet i overensstemmelse med SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber – gennemfører forvaltningsrevisioner i overensstemmelse med SOR 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab. På en række punkter indeholder SOR 6 og SOR 7 enslydende krav, der afspejler, at forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner har en række fællestræk. I nogle tilfælde kan der endvidere være en snæver sammenhæng mellem revisors vurderinger af, om lovgrundlaget overholdes, og revisors vurderinger af, om midlerne fx anvendes til de fastlagte samfundsmæssige formål. Det kan derfor i nogle situationer være mest hensigtsmæssigt, at revisor planlægger og gennemfører kombinerede revisioner, der både omfatter juridisk-kritiske aspekter og forvaltningsrevision i en samlet arbejdsproces. Sådanne kombinerede revisioner kan eventuelt også resultere i en samlet rapportering med en samlet overordnet konklusion. Dette gælder særligt revisioner af de emner, som er angivet i pkt. 6. SOR 6 fastlægger krav vedrørende: - de juridisk-kritiske revisioners mål, jf. pkt. 1-3 - fastlæggelse af de relevante emner, jf. pkt. 4-10 - kriterier, jf. pkt. 11 - opgavens vilkår, jf. pkt. 12 - kommunikation, jf. pkt. 13-15 - kompetencer, jf. pkt. 16-17 - professionel skepsis, jf. pkt. 18-19 - kvalitetsstyring og revisionsrisiko, jf. pkt. 20-23 - væsentlighed, jf. pkt. 24-26 - dokumentation, jf. pkt. 27-28 - revisors forståelse, jf. pkt. 29 - præcise revisionsmål, jf. pkt. 30-31 - risikovurdering, jf. pkt. 32-34 - revisionsstrategi og plan, jf. pkt. 35 - udformning af revisionshandlinger, jf. pkt. 36-38 - revisionsbevis, jf. pkt. 39-40 - sammenfattende vurdering og feedback, jf. pkt. 41-44 - revisionsprotokollat e.l., jf. pkt. 45-48 - erklæringen om regnskabet, jf. pkt. 49 - opfølgning, jf. pkt. 50. Rigsrevisionen har sikret, at kravene i SOR 6 er i overensstemmelse med de internationale faglige principper, der fremgår af ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision og ISSAI 400 – Grundlæggende principper for juridisk-kritisk revision . I SOR 6 er principperne anvendt under hensyn til de forhold og med de tilpasninger og præciseringer, der er relevante i forbindelse med revisionsopgaver i Danmark. En revisor, som hævder, at en revisionsopgave udføres i overensstemmelse med SOR 6, skal efterleve alle de krav i SOR 6, der er relevante for opgaven. Denne version af SOR 6 (version 1.0) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver med revision af regnskaber efter god offentlig revisionsskik, hvor regnskabsperioden afsluttes den 15. december 2017 eller senere. REVISIONENS FORMÅL De juridisk-kritiske revisioners mål 1. Revisor skal som led i opgaven gennemføre én eller flere juridisk-kritiske revisioner af relevante emner. De relevante emner er konkrete processer eller omstændigheder ved gennemførelsen af dispositioner, som er af betydning for, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen, er i overensstemmelse med gældende ret. 2. Ved en juridisk-kritisk revision af et nærmere fastlagt emne er det revisors mål: – at opnå høj grad af sikkerhed for, at der for det fastlagte emne ikke forekommer væsentlige, uopdagede regelbrud, således at revisor kan sammenfatte en konklusion om emnet – at udforme en konklusion om emnet, som på en dækkende og afbalanceret måde beskriver, i hvilke væsentlige henseender det undersøgte emne er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier, der følger af gældende ret – at rapportere konklusionen i et revisionsprotokollat eller en lignende meddelelse til den relevante øverste ledelse og desuden udforme en udtalelse i erklæringen om regnskabet i de tilfælde, hvor konklusionen giver anledning til væsentlige kritiske bemærkninger. 3. Revisor skal fastlægge et formål for hver juridisk-kritiske revision ved at præcisere og afgrænse emnet og fastlægge de kriterier, der er relevante og egnede for vurdering af emnet. Ved en juridisk-kritisk revision undersøger revisor emnets overensstemmelse med de relevante kriterier ved at gennemføre handlinger og foretage faglige vurderinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisors konklusion om emnet. Fastlæggelse af de relevante emner 4. Revisor skal fastlægge de emner, som det vil være relevant at undersøge i de juridisk-kritiske revisioner som led i opgaven med revisionen af regnskabet. Revisor skal i den forbindelse udøve faglig vurdering og gennemføre handlinger for at analysere de potentielle emner og risici for de forskellige områder i regnskabet. 5. Revisor skal i de juridisk-kritiske revisioner udforme konklusioner om de betydeligste emner. For at fastslå de betydeligste emner skal revisor identificere de forskellige områder i regnskabet, der kan indebære, at resultatet og den finansielle stilling eller andre økonomiske størrelser, der oplyses i regnskabet, påvirkes væsentligt. For hvert af disse områder i regnskabet skal revisor identificere de typer af dispositioner, som indgår i regnskabet med en beløbsmæssig størrelse, der er væsentlig for regnskabet som helhed. For hver af de identificerede væsentlige typer dispositioner skal revisor fastslå, hvilke krav der gælder med hensyn til bevilling. Revisor skal også fastslå, i hvilket omfang dispositionerne forudsætter hjemmel i lov, bekendtgørelse eller andre relevante retskilder eller blot kan gennemføres som led i den almindelige drift. Revisor skal identificere de bestemmelser, der fremgår af det relevante hjemmelsgrundlag, og skal endvidere identificere de almindelige regler, der regulerer offentlige myndigheders og virksomheders dispositioner af den pågældende type. De betydeligste emner er de konkrete processer eller omstændigheder ved gennemførelsen af dispositioner af den pågældende type, der har den største betydning for, om dispositionerne er i overensstemmelse med dette retsgrundlag. 6. Hvis opgaven vedrører revision af et årsregnskab, skal revisor i den forbindelse særligt udforme konklusioner om de emner, der er fastlagt i det følgende, når de angivne betingelser er opfyldt: a. Gennemførelse af indkøb Hvis et område omfatter indkøb af varer eller tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af indkøb. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om indkøbene har den nødvendige bevilling og gennemføres i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de omfattede kategorier af indkøb. De relevante kriterier kan fx være bestemmelser fastsat i gældende indkøbsaftaler, tilbudsloven eller EU’s udbudsdirektiver. b. Løn- og ansættelsesmæssige dispositioner Hvis et område omfatter løn, pension og andre personaleudgifter, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af løn- og ansættelsesmæssige dispositioner. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, at løn, pension og andre personaleudgifter har den nødvendige bevilling, og at de ledelsesmæssige dispositioner i forbindelse med løn- og ansættelsesvilkår er i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende ansættelser. De relevante kriterier kan fx være fastlagt af bestemmelser i love, andre forskrifter, overenskomster eller individuelle aftaler. Det kan også være et relevant kriterium, at løn- og ansættelsesvilkår er i rimelig overensstemmelse med sædvanlig praksis for tilsvarende stillinger. c) Gennemførelse af salg Hvis et område omfatter salg af varer eller tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige indtægtsbeløb, skal revisor undersøge gennemførelsen af salg. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om salgene har den nødvendige bevilling og hjemmel og gennemføres i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de omfattede kategorier af salg. De relevante kriterier kan fx være fastlagt af hjemmelsgrundlaget, af lovbestemmelser om salg af de pågældende typer eller af sædvanlig praksis for salg af varer eller tjenesteydelser af den pågældende art. Det kan især være relevant, at priserne bliver fastsat korrekt, og at arten og omfanget af varer og tjenesteydelser bliver afgrænset på en måde, der er i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget. d) Myndigheders gebyropkrævning Hvis et område omfatter gebyrer, der opkræves af en offentlig myndighed, og myndighedens gebyrindtægter indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal revisor undersøge opkrævningen af gebyrerne. Gebyrer omfatter afgifter, som ikke har en skattemæssig karakter, men som opkræves med et sanktionsmæssigt sigte, et adfærdsregulerende sigte eller med sigte på at opnå dækning for bestemte omkostninger. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete processer eller omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, om de opkrævede beløb har bevilling og den nødvendige hjemmel og gennemføres i overensstemmelse med de relevante kriterier, der er i øvrigt følger af bestemmelserne i hjemmelsgrundlaget. Det kan især være relevante kriterier, at gebyrernes størrelse er beregnet og fastsat korrekt, og at opkrævningen udføres på den foreskrevne måde. Gebyrer med et sanktionsmæssigt sigte skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov. Gebyrer med et adfærdsregulerende sigte skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov eller på visse områder i en aftale med den, der pålægges gebyret. Gebyrer med det sigte at dække omkostninger skal have hjemmel i lov eller bekendtgørelse i henhold til lov, en tekstanmærkning på finansloven eller på visse områder i en aftale med den, der pålægges gebyret. e) Afgørelser om tildeling af tilskud mv. Hvis et område omfatter forvaltningsafgørelser om tildeling af tilskud eller anden formålsbestemt finansiering, og udgifterne eller forpligtelserne indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal revisor undersøge tildelingen af tilskud. Formålsbestemt finansiering omfatter tilsagn om tilskud, lån, garanti eller lignende finansiering, der ydes med sigte på at fremme bestemte formål til en kreds af modtagere, som ikke i øvrigt har et individuelt krav på at modtage en sådan finansiering. De emner, som revisor i den forbindelse skal udforme konklusioner om, er de processer eller omstændigheder, som efter revisors vurdering er afgørende for, om afgørelserne om tildeling har den nødvendige bevilling og hjemmel, og om tildelingen sker i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for den pågældende ordning. De relevante kriterier kan følge af bestemmelserne i hjemmelsgrundlaget og af de almindelige forvaltningsretlige principper. Det kan fx være relevant, at offentlige myndigheder sikrer ligebehandling af de potentielle modtagere og etablerer et sagligt grundlag for forvaltningsafgørelser om tildeling og fastsættelse af vilkår for de enkelte modtagere. f) Rettighedsbestemte overførsler Hvis et område omfatter rettighedsbestemte overførsler, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige udgiftsbeløb, skal revisor undersøge grundlaget for overførslerne. Rettighedsbestemte overførsler omfatter udbetalinger til modtagere, der har en individuel ret til at modtage et bestemt beløb. De emner, som revisor i den forbindelse skal udforme konklusioner om, er de processer eller omstændigheder, som efter revisors vurdering er afgørende for, om overførslerne har den nødvendige bevilling og hjemmel, og om fastsættelsen af beløbenes størrelse træffes på et korrekt grundlag. Det kan fx være relevant, at offentlige myndigheder træffer afgørelser på grundlag af de relevante bestemmelser i love og bekendtgørelser, indhenter de oplysninger, der er nødvendige for afgørelserne, og træffer passende foranstaltninger for at efterprøve oplysningerne. 7. Hvis opgaven omfatter revision af et tilskudsregnskab, skal de juridisk-kritiske revisioner omfatte tilskudsmodtagerens dispositioner i forbindelse med anvendelsen af midlerne. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete omstændigheder, der efter revisors vurdering er afgørende for, at midlerne anvendes i overensstemmelse med fastsatte tilskudsvilkår. De fastsatte tilskudsvilkår kan fremgå af tilsagnet fra den myndighed, der yder tilskuddet, eller af bestemmelserne i det lovgrundlag, der fastlægger rammerne for tilskuddets anvendelse. 8. Uanset hvilken type regnskab opgaven vedrører, skal de juridisk-kritiske revisioner endvidere omfatte dispositioner, hvor revisor i løbet af opgaven bliver opmærksom på konkrete indikationer, som viser, at der kan være risiko for væsentlige regelbrud som følge af fejl eller uregelmæssigheder. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om dispositionerne gennemføres i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante, for at gældende ret overholdes. 9. Revisor skal overveje, hvordan der gennem opdeling og fastlæggelse af emner for de enkelte revisioner samlet set bedst kan opnås en effektiv revisionsindsats. Et emne for en juridisk-kritisk revision kan omfatte én eller flere dispositioner eller arter eller typer af dispositioner samt én eller flere processer eller konkrete omstændigheder i forbindelse med gennemførelsen af dispositionerne. Et emne kan endvidere omfatte én eller flere virksomheder eller dele heraf, én eller flere typer gennemførte aktiviteter eller én eller flere arter af midler eller andre områder i regnskabet. De fastlagte emner skal være tilstrækkeligt betydelige og skal være egnede for gennemførelsen af en juridisk-kritisk revision. 10. Revisor skal gennemføre juridisk-kritiske revisioner og sammenfatte konklusioner om alle de relevante emner i løbet af den samlede opgaveperiode. Hvis revisionsopgaven er flerårig, dvs. omfatter erklæringer om de årlige regnskaber for en række år, kan revisor for at opnå en effektiv revisionsindsats vælge at undersøge forskellige områder og emner i de enkelte år. Hvis opgaveperioden er længere end 5 år, skal revisor dog gennemføre juridisk-kritiske revisioner af alle de relevante emner i løbet af maks. 5 år. Kriterier 11. Revisor skal i løbet af hver juridisk-kritisk revision fastlægge de egnede kriterier, der er relevante for emnet. Relevante kriterier i en juridisk-kritisk revision har betydning for overholdelsen af gældende ret ved gennemførelsen af de konkrete dispositioner, som emnet vedrører. De relevante kriterier er endvidere begrænset til generelle regler, der regulerer den offentlige forvaltning, de bestemmelser i love eller øvrig regulering, der særligt retter sig mod den reviderede virksomhed eller aktivitet, og de bestemmelser, der fremgår af hjemmelsgrundlaget for dispositionerne. De relevante kriterier er derimod ikke begrænset til love eller øvrig regulering, der har betydning for, om regnskabets oplysninger er rigtige. Selv om dispositionerne eventuelt mangler bevilling eller hjemmel, eller der er sket andre væsentlige regelbrud, kan dispositionerne fortsat være bindende i forhold til modparten, og regelbruddene vil derfor ikke nødvendigvis have betydning for resultatet, den finansielle stilling eller andre opgørelser i årets regnskab. Revisor udøver faglig vurdering i forbindelse med fastlæggelsen og afgrænsningen af de relevante kriterier. REVISIONENS FORUDSÆTNINGER Opgavens vilkår 12. Revisor skal vurdere opgavens vilkår og afklare de relevante forudsætninger, der er nødvendige, for at revisionen kan gennemføres i overensstemmelse med revisionsordningen og SOR 6. Revisor skal påse, at opgavens vilkår på en passende måde sikrer revisors mulighed for at fastlægge de relevante emner og gennemføre de juridisk-kritiske revisioner heraf og rapportere konklusionerne i overensstemmelse med SOR 6. Kommunikation 13. Revisor skal opretholde en effektiv og ordentlig kommunikation om nøgleaspekterne i revisionen med de forvaltningsansvarlige og andre relevante interesseparter i hele revisionsprocessen. Revisor skal definere indholdet, processen og modtagerne af kommunikationen for hver enkelt revision. 14. Revisor skal som en del af planlægningen eller udførelsen af revisionen drøfte revisionsmål og kriterier med de forvaltningsansvarlige. 15. Revisor skal kommunikere skriftligt til de forvaltningsansvarlige om revisionernes tilrettelæggelse og betydelige resultater i et revisionsprotokollat e.l. Revisor skal desuden identificere passende kontaktpersoner i de reviderede enheders ledelsesstruktur og opretholde en løbende dialog med disse. Kompetencer 16. Den opgaveansvarlige revisor (opgaveansvarlige partner) er ansvarlig for at sikre, at det samlede revisionsteam har den nødvendige faglige kompetence til at udføre den juridisk-kritiske revision, og for at føre tilstrækkeligt tilsyn med arbejdet udført af hele revisionsteamet på alle niveauer og i alle faser i revisionsprocessen. 17. Den opgaveansvarlige revisor skal være overbevist om, at hele revisionsteamet og eventuelle eksterne eksperter tilsammen har kompetencer og færdigheder til: – at udføre revisionen i overensstemmelse med de relevante standarder og gældende krav i love og øvrig regulering – at gøre det muligt for revisor at sammenfatte konklusioner i et revisionsprotokollat e.l. og afgive en samlet erklæring om regnskabet, som dækker god offentlig revisionsskik. Professionel skepsis 18. Revisor skal anvende faglig vurdering og udvise professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme dispositioner, der ikke er i overensstemmelse med de relevante regler. Revisor skal i den forbindelse opretholde en høj standard for professionel adfærd og udvise rettidig omhu og dømmekraft, idet revisor vurderer forhold fra forskellige synsvinkler og opretholder en åben og objektiv tilgang til alle argumenter. 19. Revisor skal være opmærksom på risikoen for besvigelser gennem hele revisionsprocessen, herunder risikoen for besvigelser, som kan have betydning for de faglige vurderinger, der foretages i løbet af undersøgelsen, og for de konklusioner, undersøgelsen når frem til. Kvalitetsstyring og revisionsrisiko 20. Revisor skal gennemføre kvalitetsstyring af de juridisk-kritiske revisioner, med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for: – at de juridisk-kritiske revisioner udføres i en god kvalitet som fastlagt af SOR 6 – at de juridisk-kritiske revisioner overholder gældende krav i lovgivning og øvrig regulering – at revisors konklusioner og revisors erklæring om regnskabet er passende efter omstændighederne. 21. Revisor skal derfor etablere, vedligeholde og anvende procedurer, der værner om kvaliteten og sikrer, at de relevante krav opfyldes og lægger vægt på en passende, afbalanceret og redelig rapportering, der tilfører værdi og besvarer revisionsspørgsmålene. 22. Revisor skal aktivt styre revisionsrisikoen, så den begrænses til et niveau, der er acceptabelt lavt i forhold til revisionens samlede omstændigheder. Revisionsrisikoen er risikoen for, at revisor når frem til en fejlagtig eller mangelfuld konklusion om, hvorvidt det fastlagte emne på et konkret område i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med de relevante kriterier, der følger af gældende ret. 23. Revisor skal styre revisionsrisikoen ved at sikre tilstrækkelig sammenhæng mellem revisionshandlingernes art og omfang, det opnåede revisionsbevis, kriterierne, revisors delkonklusioner og den endelige konklusion om det fastlagte emne. Revisors styring skal endvidere tage sigte på at sikre, at konklusionerne er relevante og tilfører værdi for brugerne, at eventuelle anbefalinger er velbegrundede, og at revisors rapportering ikke giver ensidig information. Væsentlighed 27. Revisor skal overveje væsentlighed på alle trin i revisionsprocessen. Ikke kun finansielle, men også samfundsmæssige og retlige aspekter på de relevante områder bør overvejes med det formål, at revisionsindsatsen tilfører så meget merværdi som muligt. 28. Revisor skal både anvende væsentlighed ved planlægningen og prioriteringen af relevante revisionsområder hen over en årrække og i planlægningen og udførelsen af hver enkelt juridisk-kritisk revision. Revisor anvender væsentlighed ved den nærmere afgrænsning af revisionens emne og kriterier, ved vurderingen af indvirkningen på revisionen af konstaterede regelbrud under revisionen, ved sammenfatningen af revisors konklusion i revisionsprotokollatet e.l. og ved vurderingen af, om konklusionen giver anledning til, at revisor udformer en udtalelse i revisors erklæring om regnskabet. 29. Revisor skal i vurderinger af væsentlighed især inddrage overvejelser om den principielle betydning og de retlige og faktiske konsekvenser af eventuelle regelbrud. Dokumentation 30. Revisor skal udarbejde dokumentation vedrørende planlægningen og udførelsen af juridisk-kritiske revisioner. Revisor skal i dokumentationen især sammenfatte de betydelige faglige vurderinger, der er udøvet for at fastlægge emnet og nå frem til en konklusion. 31. Revisor skal dokumentere revisionen i overensstemmelse med revisionens samlede omstændigheder. Oplysningerne i dokumentationen skal være tilstrækkeligt fuldstændige og detaljerede til, at en erfaren revisor uden tidligere tilknytning til revisionen efterfølgende kan fastslå den tidsmæssige placering, og hvilket arbejde der blev udført for at nå frem til observationerne, konklusionerne og anbefalingerne. PLANLÆGNING OG UDFORMNING AF HANDLINGER Revisors forståelse 32. Revisor skal opnå en passende forståelse af gældende ret og af dispositionernes art og gennemførelse, som er tilstrækkelig til, at revisor kan planlægge og gennemføre juridisk-kritiske revisioner i overensstemmelse med SOR 6. Præcise revisionsmål 33. Revisor skal med udgangspunkt i revisionens formål opstille præcise revisionsmål. Det kan fx ske ved, at det overordnede formål nedbrydes i delmål, der omfatter en række mere detaljerede revisionsmål, som afspejler revisionens emne og kriterier. Revisionsmålene er styrende for revisors handlinger og vurderinger og bidrager til at sikre, at revisor opnår et logisk sammenhængende og overbevisende grundlag for konklusionen. 34. Revisor skal i løbet af hver juridisk-kritisk revision præcisere og justere afgrænsningen af det oprindeligt fastlagte emne og de detaljerede revisionsmål, når dette er relevant i lyset af det opnåede revisionsbevis og revisors observationer og vurderinger. Revisor skal i den forbindelse søge at fokusere revisionsindsatsen og den endelige konklusion på de forhold, som er væsentligst for de tiltænkte brugere (herunder regnskabets læserkreds), eller som indebærer de betydeligste risici for regelbrud eller bedst kan fremme en sikker forvaltning i overensstemmelse med gældende ret. Risikovurdering 35. Revisor skal overveje risikoen for regelbrud for at identificere de relevante områder og fastlægge, prioritere og afgrænse emnerne for de juridisk-kritiske revisioner. Revisor skal i den forbindelse inddrage den forståelse af gennemførelsen af dispositioner og overensstemmelsen med gældende ret, som revisor har opnået i forbindelse med revisors accept af opgaven eller som resultat af tidligere revisioner eller tidligere gennemførte handlinger. 36. Revisor skal i hver juridisk-kritisk revision vurdere de generelle og specifikke risici for regelbrud med hensyn til det nærmere afgrænsede emne, som det er revisors mål at udtrykke en konklusion om, for at opnå et grundlag for yderligere revisionshandlinger. 37. Revisor skal i forbindelse med den samlede revisionsindsats i opgaveperioden være opmærksom på, om der er indikationer, der tyder på, at de forvaltningsansvarlige ikke disponerer i overensstemmelse med gældende ret, og overveje, om der er risiko for væsentlige regelbrud. Revisionsstrategi og revisionsplan 38. Revisor skal udvikle en revisionsstrategi, der omfatter de juridisk-kritiske revisioners formål, omfang, tidsmæssige placering og styring, og en revisionsplan, der bidrager til en revision af høj kvalitet, som udføres på en økonomisk hensigtsmæssig og effektiv måde. Hvis opgaven er flerårig, skal revisor prioritere de relevante områder eller konkrete emner, så de emner, hvor der efter revisors opfattelse er den største risiko for væsentlige regelbrud, undersøges først. Udformning af revisionshandlinger 39. Ved hver juridisk-kritisk revision skal revisor udforme og gennemføre revisionshandlinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for revisors konklusion om det fastlagte emne. Revisor skal udforme revisionshandlinger, der imødegår de identificerede generelle og specifikke risici for regelbrud på revisionsmålsniveau og med hensyn til emnet som helhed. 40. Revisor skal gennemføre substanshandlinger med henblik på at efterprøve, om de undersøgte processer eller konkrete skridt i gennemførelsen af dispositioner understøtter, at dispositionerne er i overensstemmelse med kriterierne. Revisor skal i forbindelse med de juridisk-kritiske revisioner, der gennemføres som led i opgaven, endvidere gennemføre substanshandlinger med henblik på at vurdere, om de forvaltningsansvarlige disponerer i overensstemmelse med gældende ret. De gennemførte substanshandlinger skal i løbet af opgaveperioden omfatte alle væsentlige områder i regnskabet. 41. Revisor skal i hele opgaveperioden reagere passende og rettidigt på konkrete indikationer, som kan indebære, at der er risiko for væsentlige regelbrud. Revisor skal i den forbindelse gennemføre revisionshandlinger med henblik at søge forholdet afklaret og skal gennemføre juridisk-kritiske revisioner af de relevante emner, hvis der er indikationer på manglende regeloverholdelse, som efter revisors vurdering indebærer en betydelig risiko for væsentlige regelbrud. GRUNDLAGET FOR REVISORS KONKLUSIONER Revisionsbevis 42. Revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at fastslå observationer og uddrage resultater vedrørende de enkelte revisionsmål til at sammenfatte en konklusion om det undersøgte emne som helhed. 43. Revisor skal analysere de indsamlede informationer og sikre, at observationer og resultater bliver sat i passende perspektiv, og at revisionens delmål og samlede formål opnås. Sammenfattende vurdering og feedback 44. Revisor skal ved afslutningen af hver revision tage stilling til, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for, at revisor kan sammenfatte en konklusion, som angiver, i hvilket omfang det undersøgte emne er i overensstemmelse med de relevante kriterier, der følger af gældende ret. 45. Revisor skal i den forbindelse vurdere, i hvilket omfang der er opnået sikkerhed for, at der for det undersøgte emne som helhed ikke forekommer væsentlige regelbrud. Hvis revisor har konstateret regelbrud, der enkeltvis eller samlet set er væsentlige, skal revisor i sin konklusion angive karakteren og omfanget af regelbruddene og søge at belyse de potentielle virkninger. Hvis revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis ikke er overbevist om, at der høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer væsentlige regelbrud vedrørende emnet, skal revisor udføre passende handlinger for at søge usikkerhederne afklaret. Hvis dette ikke er muligt, skal revisor afspejle usikkerhederne i sin rapportering og konklusion om emnet. 46. Revisor skal desuden vurdere, om de undersøgte processer for gennemførelsen af dispositioner understøtter de relevante aspekter med hensyn til at sikre, at dispositionerne er i overensstemmelse med gældende ret. 47. Revisor bør give de forvaltningsansvarlige, der har været berørt af undersøgelsen, mulighed for at kommentere revisors observationer, konklusioner og eventuelle anbefalinger i udkast, inden revisor afslutter revisionen. Revisor skal gennemgå de modtagne kommentarer, analysere eventuelle uoverensstemmelser og rette faktuelle fejl. Revisor skal i den forbindelse dokumentere den modtagne feedback og de vurderinger og handlinger, revisor foretager som følge af de modtagne kommentarer. Dokumentationen skal omfatte ændringer i udkastet til revisionsrapporteringen eller årsagerne til, at revisor ikke foretager ændringer. REVISORS RAPPORTERING Revisionsprotokollat e.l. 48. Revisor skal i et revisionsprotokollat e.l. afgive rapporteringer, der er fyldestgørende, overbevisende, rettidige, læsevenlige og afbalancerede. Revisor skal i sin rapportering identificere det eller de undersøgte emner og de berørte dele af regnskabet og angive revisionens afgrænsning med hensyn til kriterier eller revisionsmål og omfang af de gennemførte handlinger. 49. Revisor skal sikre, at rapporteringen for hver juridisk-kritisk revision giver en klar konklusion, der på en dækkende og afbalanceret måde beskriver, i hvilke væsentlige henseender det undersøgte emne er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante retsnormer. Konklusionen kan fx udformes som svar på spørgsmål, som revisor har formulereret for at gengive revisionens formål og delformål. Revisor skal i forbindelse med konklusionen redegøre for karakteren af det revisionsbevis eller for de væsentligste observationer, som har overbevist revisor om, at den angivende konklusion er passende. 50. Hvis revisors observationer og konklusioner giver grundlag herfor, skal revisor desuden søge at give konstruktive anbefalinger, som sandsynligvis vil kunne bidrage betydeligt til at forhindre fremtidige regelbrud eller andre problemer, som fremgår af konklusionerne. 51. Revisors rapporteringer med konklusionerne af de gennemførte juridisk-kritiske revisioner skal senest kommunikeres til den relevante øverste ledelse i et revisionsprotokollat e.l. i forbindelse med, at revisor fremsender sin erklæring om regnskabet. Revisor skal oplyse, hvis konklusionerne giver revisor anledning til at udforme en udtalelse i erklæringen om regnskabet. Erklæringen om regnskabet 52. Revisor skal afgive en udtalelse i erklæringen om regnskabet, hvis revisor har konstateret væsentlige regelbrud, som vedrører driften af de virksomheder eller forvaltningen af de midler, der er omfattet af regnskabet, og som har interesse for regnskabets almindelige brugerkreds eller offentligheden. Udtalelsen gengiver ikke nødvendigvis den fulde konklusion om det undersøgte emne, men udformes som en kritisk bemærkning, der redegør for de konstaterede regelbrud og de realiserede eller potentielle konsekvenser. Opfølgning 53. Revisor skal følge op på tidligere revisionsresultater og anbefalinger, hvor det er relevant (primært ved tilbagevendende opgaver). Opfølgningen tager sigte på at vurdere virkningerne af de korrigerende tiltag, som de forvaltningsansvarlige har iværksat. Resultaterne af opfølgningen rapporteres på en passende måde. DEFINITIONER OG FORKLARINGER EMNE vil sige de forhold, som revisor sammenfatter en konklusion om i sin rapportering i et revisionsprotokollat e.l. Emnet kan fx være konkrete dispositioner, arter af dispositioner eller bestemte processer eller omstændigheder i forbindelse med gennemførelsen af dispositioner. FORVALTNINGSANSVARLIGE er en samlet betegnelse for de parter, der efter de konkrete omstændigheder er ansvarlige for, at dispositioner gennemføres i overensstemmelse med gældende ret. Det kan fx omfatte virksomhedens øverste og daglige ledelse, tilskudsmodtagere eller de enheder i forvaltningen, som har været berørt af revisionen. GENERELLE OG SPECIFIKKE RISICI er omstændigheder, der har betydning for sandsynligheden for, at der foreligger forvaltningsmangler vedrørende det undersøgte emne. Generelle risici vil sige risici, der gør sig gældende inden for et bestemt område af regnskabet eller på hele regnskabets område. Generelle risici kan fx være forhold vedrørende en bestemt virksomhed eller organisatorisk enhed (ledelsesmæssige forhold, forvaltnings- og kontrolmiljøet mv.) eller vedrørende bestemte typer aktiviteter (samfundsmæssige formål, kompleksitet, de involverede borgere mv.). Specifikke risici vedrører sandsynligheden for én eller flere nærmere bestemte regelbrud og kan vurderes med udgangspunkt i de detaljerede revisionsmål, som revisor har fastlagt. Det kan fx være et konkret forhold vedrørende en bestemt proces eller disposition, som indgår i revisionens emne, og kan indebære, at emnet ikke er i overensstemmelse med bestemte kriterier. GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK er et udtryk, der betegner de almindelige faglige kvalitetskrav, som efter dansk praksis og internationale principper for offentlig revision kan stilles til revisors ydelser med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3. Det fremgår af en lang række bestemmelser om revision af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller offentligt finansierede aktiviteter, at revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . Det indebærer, at revisor er forpligtet til at udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i en god faglig kvalitet. Princippet om, at revisionsopgaver i den offentlige sektor omfatter 3 aspekter – finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision – har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926. Derimod har den faglige norm for, hvad der kan betragtes som god kvalitet i revisionen, udviklet sig betydeligt gennem tiden og har ikke tidligere været entydigt beskrevet. Fra 2017 er god offentlig revisionskik blevet kodificeret og udfyldt af SOR. Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra 2013 er derfor bortfaldet. SOR fastlægger således de nærmere faglige krav til revisors ydelser i alle de tilfælde, hvor revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. GÆLDENDE RET henviser til den gældende retstilstand på det tidspunkt, hvor dispositionen gennemføres. For at fastslå, hvad der er gældende ret, tages der udgangspunkt i de almindeligt anerkendte retskilder. I forbindelse med juridisk-kritiske revisioner kan sådanne retskilder omfatte meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Det kan i nogle tilfælde indebære, at revisor må tage stilling til, om ministerier og andre myndigheder udøver deres forvaltningsmæssige kompetence til at udstede regler og retningslinjer, foretage skøn og træffe afgørelser i overensstemmelse med det gældende lovgrundlag og de almindelige forvaltningsretlige principper. I tilfælde, hvor retstilstanden er uklar, vil det ikke være revisors opgave at afgøre, hvordan retstilstanden er eller bør være. Derimod kan det være relevant at gøre de forvaltningsansvarlige opmærksomme på den uklare retstilstand eller oplyse om dette i revisors rapportering. Se også ”Hjemmel”. HJEMMEL vil sige materiel hjemmel. Efter dansk ret gælder et almindeligt princip om, at forvaltningsmyndigheder er forpligtede til at efterleve gældende ret (legalitetsprincippet). Princippet indebærer, at forvaltningens dispositioner og afgørelser som udgangspunkt skal have materiel hjemmel, dvs. være forankret i en anerkendt retskilde, fx en bekendtgørelse. For visse dispositioner og afgørelser, der er særligt indgribende over for borgerne, fx skatteopkrævning, gælder et skærpet krav om hjemmel i lov. Andre typer dispositioner, fx almindelige indkøb, der kan anses for at være en del af den nødvendige drift, kan derimod gennemføres uden eksplicit hjemmel i en bestemmelse i en anerkendt retskilde. Princippet indebærer desuden, at en bestemmelse i en bestemt retskilde, fx en bekendtgørelse, ikke kan anvendes til at træffe afgørelser, som strider imod højere rangerende regler, fx love vedtaget af Folketinget. Se også ”Juridisk-kritisk revision”. HØJ GRAD AF SIKKERHED vil sige en høj, men ikke absolut sikkerhed. Udtrykket anvendes især til at beskrive det niveau af sikkerhed, som revisor efter omstændighederne bør opnå som grundlag for sin konklusion om, hvorvidt emnet er i overensstemmelse med de relevante kriterier, der følger af gældende ret. I juridisk-kritiske revisioner anvendes ikke kvantitative estimater af den opnåede sikkerhed. Den opnåede sikkerhed har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, revisors vurderinger af, om revisionsbeviset er overbevisende, og den logiske sammenhæng mellem revisors forskellige observationer og delkonklusioner og den samlede konklusion. De iboende begrænsninger ved en revision betyder, at revisor almindeligvis ikke kan opnå absolut sikkerhed. JURIDISK-KRITISK REVISION er en uafhængig, objektiv og pålidelig undersøgelse af, om offentlige myndigheder og andre offentligt finansierede enheder efterlever gældende ret. Et bestemt emne undersøges efter egnede kriterier, og årsagerne til afvigelser fra disse kriterier og virkningerne heraf analyseres. Resultaterne sammenfattes i en konklusion, der har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Juridisk-kritiske revision fremmer en sikker og lovmæssig forvaltning og giver værdi ved: - at opdage regelbrud og bidrage til gennemsigtighed i den offentlige forvaltning - at fremdrage informationer eller give anbefalinger, der kan bidrage til at forebygge regelbrud - at øge offentlighedens og borgernes sikkerhed for at forvaltningens afgørelser er retmæssige - at øge lovgivers og forvaltende myndigheders sikkerhed for at fastsatte regler forvaltes korrekt. Juridisk-kritiske revisioner kan antage mange forskellige former, og der skelnes i den forbindelse normalt mellem attesteringsopgaver og direkte rapporteringsopgaver. SOR 6 vedrører de juridisk-kritiske revisioner, der udføres af en godkendt revisor eller af Rigsrevisionen som led i en opgave med revision af et regnskab. Sådanne revisioner tager udgangspunkt i, at de dispositioner, der er omfattet af regnskabsaflæggelsen i opgavens løbetid, skal være i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Emnerne for de juridiske-kritiske revisioner efter SOR 6 er derfor de relevante processer eller skridt i gennemførelsen af dispositionerne, der er reguleret i disse retskilder. Revisor vurderer, om de forvaltningsansvarlige gennemfører dispositionerne i overensstemmelse med de kriterier, der følger af gældende ret (en direkte rapporteringsopgave). Herudover gennemfører Rigsrevisionen juridisk-kritiske revisioner som led i større undersøgelser med henblik på beretninger til Statsrevisorerne, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2, ligesom godkendte revisorer eventuelt kan udføre lignende opgaver, der heller ikke er omfattet af SOR 6. Se også ”Hjemmel” og ”Gældende ret”. OMRÅDE I REGNSKABET vil sige en række forhold, som registreres til brug for regnskabet, og som har en sådan indbyrdes sammenhæng eller ensartethed, at de med fordel kan behandles samlet, når revisor fastlægger emner for juridisk-kritiske revisioner. Et område kan fx omfatte udgifter, indtægter, aktiver eller passiver af en bestemt art. Et område kan også vedrøre aktiviteter af en bestemt type eller en bestemt organisatorisk eller juridisk enhed, fx en komponent i en koncern. OFFENTLIGT FINANSIEREDE AKTIVITETER vil sige aktiviteter, som er finansieret gennem offentlige bevillinger eller gennem opkrævning af gebyrer, bidrag mv. i henhold til lov. Offentlige bevillinger omfatter bevillinger, der er fastlagt af finansloven eller tillægsbevillingsloven eller af beslutninger vedtaget af regionsråd eller kommunalbestyrelser. Selskaber eller andre virksomheder, der er offentligt ejede, kan have aktiviteter, som har et kommercielt præg, og som i altovervejende grad finansieres ved salg af varer og tjenesteydelser på markedslignende vilkår. Sådanne aktiviteter anses ikke for at være offentligt finansierede. Hos modtagere af tilskud vil de offentlige finansierede aktiviteter omfatte de dele af modtagerens aktiviteter, som tilskuddet vedrører. Hvis alle modtagerens udgifter eller modtagerens samlede regnskabsmæssige underskud dækkes ved tilskud eller anden offentlig finansiering, anses modtagerens samlede aktiviteter for at være offentligt finansierede. OPGAVEPERIODE vil sige den tidsperiode, hvor det er den pågældende revisors ansvar at udføre revisioner i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. For godkendte revisorer vil dette normalt være revisionsaftalens løbetid (dvs. perioden, fra aftalen træder i kraft, til erklæringen om regnskabet for det sidste af de omfattede regnskabsår er endeligt afgivet). REGELBRUD kan være ethvert forhold, der indebærer, at dispositioner, som er omfattet af regnskabsaflæggelsen, ikke er i overensstemmelse med meddelte bevillinger, love og andre forskrifter samt med indgåede aftaler og sædvanlig praksis, jf. rigsrevisorlovens § 3. Et regelbrud kan skyldes fejl eller uregelmæssigheder. En uregelmæssighed er en forsætlig handling eller udeladelse med et retsstridigt resultat. En besvigelse er en uregelmæssighed, der består i frembringelse af urigtig eller vildledende informationer. REVISIONSMÅL vil sige en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre revisionshandlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. REVISIONSMÅLSNIVEAU er det mest detaljerede niveau i det hierarki af målsætninger for revisors efterprøvelse og vurderinger af emnet ud fra kriterier, som i Rigsrevisionen betegnes et ”revisionstræ”. Ved forvaltningsrevisioner og juridisk-kritisk revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab er et revisionsmål en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre revisionshandlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. I Rigsrevisionens større undersøgelser specificerer revisor tilsvarende de kriterier, som det er revisors mål at vurdere faktuelle forhold eller relevante oplysninger ud fra, ved at udforme et revisionstræ. Derved lever både Rigsrevisionens større undersøgelser og de forvaltningsrevisioner og juridisk-kritisk revisioner, der udføres som led i en opgave med revision af et regnskab, op til det grundlæggende princip i ISSAI’erne om, at revisor skal fastlægge præcise revisionsmål. Se også ”Revisionstræ”. REVISIONSTRÆ er et udtryk, som anvendes i Rigsrevisionen om den logiske sammenhæng, der skal være mellem revisionens formål og de faktuelle forhold eller oplysninger, som revisor efterprøver og vurderer ved revisionen ud fra egnede kriterier. I planlægningen sikrer revisor denne sammenhæng ved at fastlægge det emne og de kriterier, som det er formålet at udforme en konklusion om, og nedbryde formålet i delmål, der hver omfatter en række faktuelle forhold eller oplysninger, som det er revisors mål at vurdere ud fra nogle bestemte relevante kriterier. Et revisionstræ er således en hierarkisk struktur af målsætninger for den efterprøvelse og vurdering, der skal udføres ved revisionen. I revisionstræet omsættes den overordnede angivelse af mulige emner og kriterier, der findes i rigsrevisorlovens § 3, til en konkret revision ved at præcisere revisionens emne og kriterier på formålsniveau, delformålsniveau og revisionsmålsniveau. Eventuelt kan delformålsniveauet være overflødigt, mens der – for at leve op til ISSAI’erne – altid skal fastlægges præcise revisionsmål. Revisor anvender revisionstræet til at identificere generelle og specifikke risici, idet specifikke risici er risici for, at et bestemt forhold ikke er i overensstemmelse med et bestemt kriterium (dvs. risici på revisionsmålsniveau). Revisors revisionshandlinger imødegår både generelle og specifikke risici. Revisor anvender også revisionstræet, når revisor foretager den sammenfattede vurdering af resultaterne af efterprøvningen af de enkelte forhold eller oplysninger og udformer en konklusion om emnet som helhed. Sikkerheden for, at konklusionen er passende, afhænger både af, at der er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, og at der en logisk sammenhæng mellem den samlede konklusion, delkonklusionerne og resultaterne af efterprøvningen og vurderingerne af de enkelte forhold eller oplysninger ud fra egnede kriterier. Revisors udformning og vurdering af revisionstræet er derfor et vigtigt led i styringen af revisionsrisikoen. REVISIONSPROTOKOLLAT E. L. er en betegnelse for det meddelelsesmiddel, som revisor anvender til at rapportere resultaterne af de juridisk-kritiske revisioner til den relevante øverste ledelse, der fx kan være en bestyrelse eller en kommunalbestyrelse. Formen og modtagerkredsen afhænger af opgavens vilkår. Ud over revisionsprotokollat kan der fx være tale om en beretning eller en rapport i brevform. Medmindre andet er fastsat, rapporteres til den part som revisor anser for at være den øverste ledelse i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet (se eventuelt ISA 260). SUBSTANSHANDLING i en juridisk-kritisk revision er en revisionshandling, der er udformet til at opdage og vurdere, om der forekommer væsentlige regelbrud af betydning for et bestemt revisionsmål. Substanshandlinger i forbindelse med den finansielle revision er udformet til at opdage væsentlig fejlinformation og omfatter detailtest (fx inspektion og eksterne bekræftelser) af grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger samt substansanalytiske handlinger. De samme metoder kan i nogle tilfælde også tjene til at blive opmærksom på regelbrud eller til at efterprøve de oplysninger i forbindelse med gennemførelsen af dispositioner, som er relevante for et juridisk-kritisk revisionsmål. Herudover omfatter substanshandlinger i forbindelse med juridisk-kritiske revisioner især handlinger, der sigter på at fastslå, om bestemte processer eller konkrete skridt i gennemførelsen af dispositioner udføres på en måde, der overholder bestemte regler. Det kan fx omfatte inspektion af dokumentation og observation i situationer, hvor dispositionerne gennemføres. TILSKUDSREGNSKAB er et regnskab med et særligt formål, der er udarbejdet af en modtager af et tilskud eller en lignende finansiering til brug for den offentlige myndighed, som har ydet tilskuddet. Formålet med et tilskudsregnskab kan være at redegøre for tilskuddets anvendelse eller opgøre eller dokumentere størrelsen af det beløb, som retmæssigt tilfalder modtageren. Et tilskudsregnskab vedrører tilskud eller lignende finansiering (garanti, lån mv.), der ydes til bestemte formål eller aktiviteter snarere end virksomhedens samlede drift. I tilfælde, hvor det er udgifterne eller det regnskabsmæssige underskud for den samlede virksomhed (institution, forening, fond mv.), der dækkes gennem tilskud, vil der i stedet være tale om et årsregnskab. Ofte vil lovgrundlaget eller individuelt fastsatte vilkår indeholde bestemmelser om den retmæssige størrelse og anvendelse af de beløb, der bliver opgjort i et tilskudsregnskab. Der kan også være bestemmelser om, hvilke oplysninger om tilskudsmodtagerne eller de gennemførte aktiviteter der i øvrigt skal indgå i regnskabet. Tilskudsvilkårene fastlægger derved den regnskabsmæssige begrebsramme, der er relevant for tilskudsregnskabet. VÆSENTLIGE BELØB I REGNSKABET er et udtryk, der anvendes i forbindelse med fastlæggelsen af emnerne for juridisk-kritiske revisioner. Ved vurderinger af, om et beløb, der indgår i regnskabet (fx resultat- og statusposter), må anses for væsentligt, kan revisor tage udgangspunkt i de niveauer for væsentlighed, som revisor fastlægger i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet. Det omfatter væsentlighed for regnskabet som helhed og eventuelle væsentlighedsniveauer for bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger (se eventuelt ISA 320). Hvis regnskabet er et koncernregnskab, kan revisor desuden tage udgangspunkt i revisors vurderinger af den finansielle betydning af koncernens komponenter (se eventuelt ISA 600). I forbindelse med regelbrud kan det økonomiske omfang af de involverede dispositioner i nogle tilfælde være så stort, at det i sig selv betyder, at regelbruddene må sanses for væsentlige. Selv om regelbruddene først får betydning for opgørelserne i fremtidige regnskaber i forbindelse med, at de forvaltningsansvarlige eventuelt ændrer praksis, er det derfor relevant at sætte det beløbsmæssige omfang af de berørte dispositioner i forhold til regnskabet som helhed (den finansielle stilling, de årlige driftsresultater eller bevillingsopgørelser mv.) Se også ”Væsentlighed”. VÆSENTLIGHED i en juridisk-kritisk revision er en sammenfattende betegnelse for de aspekter, der indgår, når revisor overvejer, om potentielle eller konstaterede regelbrud bør tillægges betydning, når revisor træffer beslutning om den videre fremgangsmåde i revisionen. Beslutninger om den videre fremgangsmåde kan fx være valg af revisionshandlinger eller udformning af konklusionen eller rapporteringen til de tiltænkte brugere. Et forhold kan anses for at være væsentligt, hvis viden om forholdet sandsynligvis vil kunne påvirke de tiltænkte brugeres beslutninger. Væsentlighed omfatter 3 generelle aspekter: Et forhold kan være væsentligt som følge af den økonomisk betydning ( sagens beløbsmæssige størrelse ), der fx kan bestå af potentielle tab som følge af regelbrud. Et forhold kan have en karakter, der i sig selv betyder, at forholdet er væsentligt ( sagens natur ). Der kan fx være tale om et særligt alvorligt regelbrud, som efterfølgende kan rejse spørgsmål om ansvar. Et forhold kan også være væsentligt som følge af den sammenhæng, det optræder i ( sagens kontekst ), idet der fx kan være en særlig offentlig eller politisk bevågenhed af betydning for de tiltænkte brugere af revisors rapportering. Se også ”Væsentlige beløb i regnskabet”. ÅRSREGNSKAB er en samlet betegnelse, der omfatter statsregnskabet og de offentliggjorte årsregnskaber for regioner, kommuner eller andre offentlige virksomheder, som er underlagt krav om udarbejdelse af et årligt regnskab (en årsrapport). Et regnskab udarbejdes i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme. For statsregnskabet er begrebsrammen fastlagt af årets bevillingslove (finanslov og tillægsbevillingslov) og statens regnskabsregler. For regioner og kommuner er der fastsat visse krav til regnskabet i medfør af lovgivningen. For andre årsregnskaber kan begrebsrammen være fastlagt i virksomhedens lovgrundlag, i en bekendtgørelse eller af virksomheden selv (fx af en bestyrelse). Det kan fx være fastlagt, at regnskabet udarbejdes efter årsregnskabslovens principper.

SOR 7 Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab Standard for offentlig revision nr. 7 – Forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab (SOR 7) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver i alle tilfælde, hvor der følger af opgavens vilkår, at revisionen af et regnskab skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3. SOR 7 er udformet i et samarbejde mellem FSR – danske revisorer og Rigsrevisionen. Godkendte – dvs. statsautoriserede og registrerede – revisorer forestår i dag revisionen i landets 98 kommuner og 5 regioner. Hertil kommer, at de godkendte revisorer reviderer en lang række andre offentlige virksomheder og projekter, hvor den årlige revision ud over den finansielle revision og juridisk-kritiske revisioner også omfatter forvaltningsrevisioner. I modsætning til den finansielle revision, hvor de godkendte revisorer reviderer efter ISA’erne, har der hidtil ikke været en standard for forvaltningsrevisioner. De godkendte revisorer har derfor alene kunnet tage udgangspunkt i almindelige faglige principper, når de udførte forvaltningsrevision. Med SOR 7 er der fastsat en egentlig revisionsstandard for gennemførelsen af forvaltningsrevisioner. Forpligtelsen til at gennemføre forvaltningsrevisioner er en del af god offentlig revisionsskik og har grundlag i rigsrevisorlovens § 3. Lovbestemmelsen angiver, at revisor i forbindelse med revisionen af et regnskab skal vurdere , hvorvidt der er taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen af de midler og driften af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet. At ”der taget skyldige økonomiske hensyn” vil sige, at de forvaltningsansvarlige har gjort, hvad der er muligt og rimeligt for at fremme sparsommelighed , produktivitet og effektivitet i overensstemmelse med almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning. Revisor skal derfor sammenfatte konklusioner om de konkrete emner, der har betydning for sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. I modsætning til den finansielle revision, hvor revisor attesterer oplysninger, som de ansvarlige selv udarbejder og fremlægger i regnskabet, er en forvaltningsrevision en direkte rapporteringsopgave. Det indebærer, at det hører til revisors opgave at fastlægge de relevante emner, ligesom det er revisor, der i hver forvaltningsrevision vurderer et emne ud fra de relevante kriterier og sammenfatter en konklusion om emnet. De forvaltningsmangler, som revisor konstaterer i den forbindelse, vil ikke nødvendigvis have betydning for, om oplysningerne i årets regnskab er rigtige, men kan indebære væsentlige økonomiske tab. Revisionerne kan eventuelt fører til forbedringer, der kan påvirke driftsresultatet og den finansielle stilling eller andre opgørelser i regnskabet i efterfølgende år. Revisors arbejde bør i den forbindelse tilføre værdi for opgavens parter. Det er derfor hensigten med SOR 7 at sikre, at forvaltningsrevisionerne tilfører en merværdi, der ligger ud over, hvad der kan opnås, hvis der alene udføres finansiel revision i overensstemmelse med ISA’erne. Forvaltningsrevisionerne skal bidrage til at styrke tilliden hos revisionens brugere til, at de forvaltningsansvarlige sikrer sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Forvaltningsrevisionerne skal desuden munde ud i konklusioner og anbefalinger, der kan fremme konkrete forbedringer i forvaltningen. På den måde kan revisors arbejde bidrage til, at ministerier, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder disponerer økonomisk hensigtsmæssigt og opnår de overordnede samfundsmæssige formål, der er tilsigtet. Gennemførelsen af forvaltningsrevisioner efter SOR 7 sker som et led i den samlede opgave med revision af et regnskab. SOR 7 angiver en række særlige handlinger, vurderinger og konklusioner i forbindelse med forvaltningsrevisioner, men er i øvrigt udformet, så forvaltningsrevisionerne kan planlægges, dokumenteres og rapporteres som en integreret del af en samlet overordnet revisionsproces, der også omfatter den finansielle revision af regnskabet. SOR 7 er udformet med særligt henblik på forvaltningsrevisioner i forbindelse med opgaver med revision af årsregnskaber for regioner, kommuner og andre større offentlige virksomheder samt Rigsrevisionens revision af statsregnskabet. Ved opgaver med revision af andre regnskaber skal kravene i SOR 7 forstås og anvendes med de tilpasninger, der følger af opgavens vilkår og øvrige omstændigheder. Ved at udføre revisionerne i overensstemmelse med SOR 7 lever revisor op til den almindelige forpligtelse, der følger af god offentlig revisionsskik, til at gennemføre forvaltningsrevisioner i en god faglig kvalitet. Der kan herudover være fastlagt særlige krav i de specifikke bestemmelser eller revisionsaftaler, som gælder for de bestemte revisionsopgaver, og som derfor ikke fremgår af SOR 7. Ved opgaver med revision af regnskabsmæssige opgørelser, der danner grundlag for statslige refusioner til kommuner, har ministerierne normalt fastlagt specifikke krav til revisors kontrol af grundlaget for opgørelsen. Ved opgaver med revision af et tilskudsregnskab, der er udarbejdet af en modtager af et statsligt tilskud, vil det ministerium, der yder tilskuddet, normalt have udarbejdet en revisionsinstruks, som fastlægger de nærmere krav til revisionen. Rigsrevisionen og FSR – danske revisorer har i den forbindelse udarbejdet en vejledning til ministerierne om sådanne revisionsinstrukser, der også indeholder praktisk vejledning for revisor om forvaltningsrevision. Gennemførelsen af forvaltningsrevisioner i overensstemmelse med SOR 7 forudsætter, at revisor også: - udformer erklæringen om regnskabet i overensstemmelse med SOR 5 – Erklæringer om offentlige regnskaber - gennemfører juridisk-kritiske revisioner i overensstemmelse med SOR 6 – Juridisk-kritiske revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab . På en række punkter indeholder SOR 6 og SOR 7 enslydende krav, der afspejler, at forvaltningsrevisioner og juridisk-kritiske revisioner har en række fællestræk. I nogle tilfælde kan der endvidere være en snæver sammenhæng mellem revisors vurderinger af om lovgrundlaget overholdes, og revisors vurderinger af, om midlerne fx anvendes til de fastlagte samfundsmæssige formål. Det kan derfor i nogle situationer være mest hensigtsmæssigt, at revisor planlægger og gennemfører kombinerede revisioner, der både omfatter juridisk-kritiske aspekter og forvaltningsrevision i en samlet arbejdsproces. Sådanne kombinerede revisioner kan eventuelt også resultere i en samlet rapportering med en samlet overordnet konklusion. Dette gælder særligt revisioner af de emner, som er angivet i pkt. 6. SOR 7 fastlægger krav vedrørende: - forvaltningsrevisionernes mål, jf. pkt. 1-3 - fastlæggelse af de relevante emner, jf. pkt. 4-10 - kriterier, jf. pkt. 11 - opgavens vilkår, jf. pkt. 12 - kommunikation, jf. pkt. 13-15 - kompetencer, jf. pkt. 16-17 - professionel skepsis, jf. pkt. 18-19 - kvalitetsstyring og revisionsrisiko, jf. pkt. 20-23 - væsentlighed, jf. pkt. 24-26 - dokumentation, jf. pkt. 27-28 - revisors forståelse, jf. pkt. 29 - præcise revisionsmål, jf. pkt. 30-31 - risikovurdering, jf. pkt. 32-34 - revisionsstrategi og plan, jf. pkt. 35 - udformning af revisionshandlinger, jf. pkt. 36-38 - revisionsbevis, jf. pkt. 39-40 - sammenfattende vurdering og feedback, jf. pkt. 41-44 - revisionsprotokollat e.l., jf. pkt. 45-48 - erklæringen om regnskabet, jf. pkt. 49 - opfølgning, jf. pkt. 50. Rigsrevisionen har sikret, at kravene i SOR 7 er i overensstemmelse med de internationale faglige principper, der fremgår af ISSAI 100 – Grundlæggende principper for offentlig revision og ISSAI 300 – Grundlæggende principper for forvaltningsrevision . I SOR 7 er principperne anvendt under hensyn til de forhold og med de tilpasninger og præciseringer, der er relevante i forbindelse med revisionsopgaver i Danmark. En revisor, som hævder, at en revisionsopgave er udført i overensstemmelse med standarderne for offentlig revision, skal efterleve alle de krav i SOR 7, der er relevante for opgaven. Denne version af SOR 7 (version 1.0) finder anvendelse på Rigsrevisionens og godkendte revisorers opgaver med revision af regnskaber efter god offentlig revisionsskik, hvor regnskabsperioden afsluttes den 15. december 2017 eller senere. REVISIONENS FORMÅL Forvaltningsrevisionernes mål 1. Revisor skal som led i opgaven gennemføre én eller flere forvaltningsrevisioner af relevante emner. De relevante emner er systemer, processer eller dispositioner, som har betydning for ét eller flere aspekter af sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet i forvaltningen af de midler eller driften af de virksomheder, der er omfattet af regnskabet. 2. Ved en forvaltningsrevision af et nærmere fastlagt emne er det revisors mål: – at opnå høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer væsentlige, uopdagede forvaltningsmangler ved det fastlagte emne, og vurdere, om de undersøgte systemer, processer eller dispositioner understøtter de identificerede relevante aspekter af sparsommelighed, produktivitet og effektivitet, således at revisor kan sammenfatte en konklusion om emnet – at udforme en konklusion om emnet, som på en dækkende og afbalanceret måde beskriver, i hvilke væsentlige henseender det undersøgte emne er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning – at rapportere konklusionen i et revisionsprotokollat eller en lignende meddelelse til den relevante øverste ledelse og desuden udforme en udtalelse i erklæringen om regnskabet i de tilfælde, hvor konklusionen giver anledning til væsentlige kritiske bemærkninger. 3. Revisor skal fastlægge et formål for hver forvaltningsrevision ved at præcisere og afgrænse emnet og fastlægge de relevante og egnede kriterier for vurdering af emnet. Ved en forvaltningsrevision undersøger revisor emnets overensstemmelse med de relevante og egnede kriterier ved at gennemføre handlinger og foretage faglige vurderinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for revisors konklusion om emnet. Fastlæggelse af de relevante emner 4. Revisor skal fastlægge de emner, som det vil være relevant at undersøge i forvaltningsrevisionerne som led i opgaven med revisionen af regnskabet. Revisor skal i den forbindelse udøve faglig vurdering og gennemføre handlinger for at identificere risici og problemer og analysere de potentielle emner på de forskellige områder i regnskabet. 5. Revisor skal i forvaltningsrevisionerne udforme konklusioner om de betydeligste emner. For at fastslå de betydeligste emner skal revisor identificere de forskellige områder i regnskabet, der har en sådan finansiel betydning, at sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet vil kunne påvirke de årlige resultater, den finansielle stilling eller andre elementer i det samlede regnskab med væsentlige beløb. For hvert af disse områder skal revisor identificere de systemer og processer, som er eller bør være etableret, for at driften af de omfattede virksomheder eller forvaltningen af de omfattede midler kan leve op til almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning. Revisor skal overveje betydningen af de identificerede systemer og processer og identificere de relevante aspekter af sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. De betydeligste emner er de identificerede systemer og processer, der efter revisors vurdering har den største betydning for sparsommelighed, produktivitet og effektivitet med hensyn til størrelsen af de økonomiske tab, som potentielt vil kunne opstå som følge af eventuelle forvaltningssvagheder. 6. Hvis opgaven vedrører revision af et årsregnskab, skal revisor i den forbindelse særligt udforme konklusioner om de emner, der er fastlagt i det følgende, når de angivne betingelser er opfyldt: a. Aktivitets- og resursestyring Hvis et område omfatter offentligt finansierede aktiviteter og resurser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige aktivitets- og resursestyring. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer i aktivitets- og resursestyringen, der efter revisors vurdering har størst betydning for sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen løbende søger at tilpasse aktiviteter og resurser til de faktiske behov, og om ledelsen i øvrigt har tilrettelagt en hensigtsmæssig aktivitets- og resursestyring i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende typer af aktiviteter og resurser. Det kan fx være relevant, at ledelsen har sikret klarhed om ansvar for aktiviteter og resurser, har information om resurseforbrug til de forskellige hovedaktiviteter, prioriterer mellem aktiviteterne og sikrer tilpasningsmuligheder ved ændringer i behovet. Det kan også være relevant, at ledelsen løbende måler produktivitetsudviklingen eller gennemfører analyser af, om resurserne i form af bygninger, personale og varekøb mv. står mål med produktionens omfang. b. Mål- og resultatstyring Hvis et område omfatter offentligt finansierede udgifter til løn og øvrig drift, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige styring af mål og resultater. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer i mål- og resultatstyringen, der efter revisors vurdering har størst betydning for produktivitet og effektivitet med udgangspunkt i aktiviteternes samfundsmæssige formål. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen søger at målrette aktiviteterne mod de fastlagte samfundsmæssige formål, der fx kan fremgå af aktiviteternes lovgrundlag og bevillinger, og om ledelsen i øvrigt har tilrettelagt en hensigtsmæssig mål- og resultatstyring i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende virksomheder eller aktiviteter. Det kan fx være relevant, at ledelsen opfylder fastlagte krav om mål- og resultatstyring og har fastlagt et hensigtsmæssigt styringskoncept, at der er passende grundlag for fastsættelsen af mål og pålidelig information om opnåede resultater, og at fastlagte mål er fokuseret på kerneopgaver og borgerettede ydelser. Det kan også være relevant, at resultatløn og bonusser anvendes hensigtsmæssigt, og at organisatoriske incitamenter i øvrigt er fremmende for aktiviteternes formål. c) Styring af offentlige indkøb Hvis et område omfatter offentligt finansierede indkøb af varer og tjenesteydelser, der indgår i det samlede årsregnskab med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige styring af indkøb. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer, der efter revisors vurdering har størst betydning for at sikre sparsommelighed. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om der er indikationer på, at de forvaltningsansvarlige disponerer økonomisk uhensigtsmæssigt, og om ledelsen har tilrettelagt processer for gennemførelsen af indkøb, der er i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for indkøb af den pågældende art. Det kan fx være relevant, at ledelsen har fastlagt klare ansvarsfordelinger og indkøbspolitikker, har fastsat retningslinjer for rejser og repræsentation, har sikret passende indhentning af markedsinformation eller har vurderet, om centraliserede indkøbsfunktioner eller fælles indkøbsaftaler er fordelagtige. d) Budgetstyring af flerårige investeringsprojekter Hvis et område i årsregnskabet omfatter betydelige flerårige investeringsprojekter, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige budgetstyring af projektet. Et flerårigt investeringsprojekt er betydeligt, hvis projektet i sig selv har en væsentlig finansiel betydning for resultatet, den finansielle stilling eller andre elementer, der oplyses i årsregnskaberne i projektets løbetid, eller hvis projektet har afgørende betydning for opnåelsen af de fastsatte samfundsmæssige formål med midler, der indgår i årsregnskabet med væsentlige beløb. Der kan fx være tale om it-, bygge- eller anlægsprojekter. De emner, som revisor i den forbindelse sammenfatter konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer eller processer der efter revisors vurdering har størst betydning for at sikre en pålidelig løbende information om, hvorvidt afholdelsen af udgifter og projektets faktiske gennemførelse forløber som forudsat og svarer til projektets budgetmæssige rammer. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen har etableret en hensigtsmæssig budgetlægning og budgetopfølgning for projektet i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for projekter af den pågældende type. e) Styring af offentlige tilskudsordninger Hvis et område i regnskabet omfatter offentlige tilskudsordninger eller lignende formålsbestemte finansieringsordninger, og udgifterne eller forpligtelserne vedrørende ordningerne indgår i regnskabet med væsentlige beløb, skal forvaltningsrevisionerne omfatte den ledelsesmæssige styring af ordningerne. De emner, som revisor i den forbindelse sammenfatter konklusioner om, skal omfatte de konkrete systemer og processer, der efter revisors vurdering har størst betydning for at sikre, at de involverede offentlige midler anvendes så effektivt som muligt til at opnå de tilsigtede samfundsmæssige formål. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsens styring sigter på at opnå de fastlagte formål, og om ledelsen har etableret passende rammer og processer for tildelinger, udbetalinger, opfølgning og evaluering, der bidrager til en effektiv tilskudsforvaltning i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for de pågældende ordninger. Det kan fx være relevant, at offentlige myndigheder har fastlagt klare operationelle formål med ordningerne, afgrænset modtagerkredsen, fastlagt kriterier for tildelingen og sikret information om modtagernes anvendelse af tilskud, garantier mv. ved bl.a. at udforme krav til modtagerne om at aflægge tilskudsregnskaber, ligesom myndigheden normalt bør følger op på anvendelsen og sikre tilbagebetaling, når dette er relevant. Det kan også være relevant, at ledelsen har etableret en løbende monitorering af den beløbsmæssige afvikling og de opnåede resultater for den samlede ordning, gennemfører relevante evalueringer af de opnåede virkninger og tager initiativ til justeringer i ordningerne, når dette er relevant for at opnå de tiltænkte samfundsmæssige formål. 7. Hvis opgaven vedrører revision af et tilskudsregnskab, skal forvaltningsrevisionerne omfatte de konkrete tiltag, som den tilskudsmodtager, der har udarbejdet regnskabet, har taget eller bør tage for at sikre en økonomisk hensigtsmæssig anvendelse af tilskudsmidlerne i overensstemmelse med de fastlagte samfundsmæssige formål. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de konkrete tiltag, der efter revisors vurdering har den største betydning for sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om tiltagene er i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for det konkrete tilskud. Det kan fx være relevant, at tilskudsberettigede omkostninger kan adskilles fra andre omkostninger, at tilskuddet fører til aktiviteter, der kan skelnes fra tilskudsmodtagerens øvrige aktiviteter, og at aktiviteterne har en karakter, der er egnet til at bidrage til de forudsatte samfundsmæssige formål. Afhængigt af de involverede beløbsstørrelser kan det også være relevant, at tilskudsmodtageren har tilrettelagt en passende styring, overvågning, resultatopfølgning og evaluering af de opnåede virkninger. De relevante tiltag kan være helt eller delvist reguleret af de vilkår, som tilskudsmodtageren har accepteret i forbindelse med tildelingen af tilskuddet, eller de generelle bestemmelser om regnskab og revision, som den tilskudsydende myndighed har fastlagt. 8. Uanset hvilken type regnskab opgaven vedrører, skal forvaltningsrevisionerne endvidere omfatte systemer eller processer eller typer af dispositioner, hvor revisor i løbet af opgaven bliver opmærksom på konkrete indikationer på manglende sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. De emner, som revisor i den forbindelse udformer konklusioner om, skal omfatte de forhold, som efter revisors vurdering indebærer risici for økonomiske tab af en beløbsmæssig størrelsesorden, der er væsentlig for regnskabet som helhed. Revisor skal i den forbindelse undersøge, om ledelsen har taget skyldige økonomiske hensyn i overensstemmelse med de kriterier, der er relevante for at sikre en god offentlig økonomistyring og forvaltning på det pågældende område. 9. Revisor skal overveje, hvordan der gennem opdeling og fastlæggelse af emner for de enkelte revisioner samlet set bedst kan opnås en effektiv revisionsindsats. Et emne for en forvaltningsrevision kan omfatte ét eller flere systemer, processer eller typer af dispositioner. Et emne kan endvidere omfatte én eller flere virksomheder eller dele heraf, én eller flere typer gennemførte aktiviteter, én eller flere arter af midler eller andre områder i regnskabet. De fastlagte emner skal være tilstrækkeligt betydelige og skal være egnede for gennemførelsen af en forvaltningsrevision. 10. Revisor skal gennemføre forvaltningsrevisioner og sammenfatte konklusioner om alle de relevante emner i løbet af den samlede opgaveperiode. Hvis revisionsopgaven er flerårig, dvs. omfatter erklæringer om de årlige regnskaber for en række år, kan revisor for at opnå en effektiv revisionsindsats vælge at undersøge forskellige områder og emner i de enkelte år. Hvis opgaveperioden er længere end 5 år, skal revisor dog gennemføre forvaltningsrevisioner af alle de relevante emner i løbet af maks. 5 år. Kriterier 11. Revisor skal i løbet af hver forvaltningsrevision fastlægge og præcisere de egnede kriterier, der er relevante for det undersøgte emne. Relevante kriterier i en forvaltningsrevision har betydning for sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet med hensyn til det konkrete emne og afspejler almindelige principper for god offentlig økonomistyring og forvaltning eller rimelige faglige forventninger til de forvaltningsansvarlige under hensyn til de konkrete omstændigheder. Revisor udøver faglig vurdering i forbindelse med fastlæggelsen af de relevante og egnede kriterier. REVISIONENS FORUDSÆTNINGER Opgavens vilkår 12. Revisor skal vurdere opgavens vilkår og afklare de relevante forudsætninger, der er nødvendige, for at revisionen kan gennemføres i overensstemmelse med revisionsordningen og SOR 7. Revisor skal påse, at opgavens vilkår på en passende måde sikrer revisors mulighed for at fastlægge de relevante emner og gennemføre forvaltningsrevisioner heraf og rapportere konklusionerne i overensstemmelse med SOR 7. Kommunikation 13. Revisor skal opretholde en effektiv og ordentlig kommunikation om nøgleaspekterne i revisionen med de forvaltningsansvarlige og andre relevante interesseparter i hele revisionsprocessen. Revisor skal definere indholdet, processen og modtagerne af kommunikationen for hver enkelt revision. 14. Revisor skal som en del af planlægningen eller udførelsen af revisionen drøfte revisionsmål og kriterier med de forvaltningsansvarlige. 15. Revisor skal kommunikere skriftligt til de forvaltningsansvarlige om revisionernes tilrettelæggelse og betydelige resultater i et revisionsprotokollat e.l. Revisor skal desuden identificere passende kontaktpersoner i de reviderede enheders ledelsesstruktur og opretholde en løbende dialog med disse. Kompetencer 16. Den opgaveansvarlige revisor (opgaveansvarlige partner) er ansvarlig for at sikre, at det samlede revisionsteam har den nødvendige faglige kompetence til at udføre forvaltningsrevisionen, og for at føre tilstrækkeligt tilsyn med arbejdet udført af hele revisionsteamet på alle niveauer og i alle faser i revisionsprocessen. 17. Den opgaveansvarlige revisor skal være overbevist om, at hele revisionsteamet og eventuelle eksterne eksperter tilsammen har kompetencer og færdigheder til: – at udføre revisionen i overensstemmelse med de relevante standarder og gældende krav i lovgivning og øvrig regulering – at gøre det muligt for revisor at sammenfatte konklusioner i et revisionsprotokollat e.l. og afgive en samlet erklæring om regnskabet, som dækker god offentlig revisionsskik. Professionel skepsis 18. Revisor skal anvende faglig vurdering og udvise professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme forvaltningsmangler. Revisor skal i den forbindelse opretholde en høj standard for professionel adfærd og udvise rettidig omhu og dømmekraft, idet revisor vurderer forhold fra forskellige synsvinkler og opretholder en åben og objektiv tilgang til alle argumenter. 19. Revisor skal være opmærksom på risikoen for besvigelser gennem hele revisionsprocessen, herunder risikoen for besvigelser, der kan have betydning for de faglige vurderinger, som foretages i løbet af undersøgelsen, og for de konklusioner, undersøgelsen når frem til. Kvalitetsstyring og revisionsrisiko 20. Revisor skal gennemføre kvalitetsstyring af forvaltningsrevisionerne med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for: – at forvaltningsrevisionerne udføres i en god kvalitet som fastlagt af SOR 7 – at forvaltningsrevisionerne overholder gældende krav i lovgivning og øvrig regulering – at revisors konklusioner og revisors erklæring om regnskabet er passende efter omstændighederne. 21. Revisor skal derfor etablere, vedligeholde og anvende procedurer, der værner om kvaliteten og sikrer, at de relevante krav opfyldes og lægger vægt på en passende, afbalanceret og redelig rapportering, der tilfører værdi og besvarer revisionsspørgsmålene. 22. Revisor skal aktivt styre revisionsrisikoen, så den begrænses til et niveau, der er acceptabelt lavt i forhold til revisionens samlede omstændigheder. Revisionsrisikoen er risikoen for, at revisor når frem til en fejlagtig eller mangelfuld konklusion om, hvorvidt det fastlagte emne på et konkret område i alle væsentlige henseender er i overensstemmelse med de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning. 23. Revisor skal styre revisionsrisikoen ved at sikre tilstrækkelig sammenhæng mellem revisionshandlingernes art og omfang, det opnåede revisionsbevis, kriterierne, revisors delkonklusioner og den endelige konklusion om det fastlagte emne. Revisors styring skal endvidere tage sigte på at sikre, at konklusionerne er relevante og tilfører værdi for brugerne, at eventuelle anbefalinger er velbegrundede, og at revisors rapportering ikke giver ensidig information. Væsentlighed 24. Revisor skal overveje væsentlighed på alle trin i revisionsprocessen. Ikke kun finansielle, men også samfundsmæssige og politiske aspekter på de relevante områder bør overvejes med det formål, at revisionsindsatsen tilfører så meget merværdi som muligt. 25. Revisor skal både anvende væsentlighed ved planlægningen og prioriteringen af relevante revisionsområder hen over en årrække og i planlægningen og udførelsen af hver enkelt forvaltningsrevision. Revisor anvender væsentlighed ved den nærmere afgrænsning af revisionens emne og kriterier, ved vurderingen af indvirkningen på revisionen af konstaterede forvaltningsmangler under revisionen, ved sammenfatningen af revisors konklusion i revisionsprotokollatet e.l. og ved vurderingen af, om konklusionen giver anledning til, at revisor udformer en udtalelse i revisors erklæring om regnskabet. 26. Revisor skal i vurderinger af væsentlighed især inddrage overvejelser om eventuelle forvaltningsmanglers betydning for de relevante aspekter af sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet samt hensynet til at sikre en god økonomistyring og forvaltning. Dokumentation 27. Revisor skal udarbejde dokumentation vedrørende planlægningen og udførelsen af forvaltningsrevisioner. Revisor skal i dokumentationen især sammenfatte de betydelige faglige vurderinger, der er udøvet for at fastlægge emnet og nå frem til en konklusion. 28. Revisor skal dokumentere revisionen i overensstemmelse med revisionens samlede omstændigheder. Oplysningerne i dokumentationen skal være tilstrækkeligt fuldstændige og detaljerede til, at en erfaren revisor uden tidligere tilknytning til revisionen efterfølgende kan fastslå den tidsmæssige placering, og hvilket arbejde der blev udført for at nå frem til observationerne, konklusionerne og anbefalingerne. PLANLÆGNING OG UDFORMNING AF HANDLINGER Revisors forståelse 29. Revisor skal opnå en passende forståelse af økonomistyringen og forvaltningen, som er tilstrækkelig til, at revisor kan planlægge og gennemføre forvaltningsrevisionerne i overensstemmelse med SOR 7. Præcise revisionsmål 30. Revisor skal med udgangspunkt i revisionens formål opstille præcise revisionsmål. Det kan fx ske ved, at det overordnede formål nedbrydes i delmål, der omfatter en række mere detaljerede revisionsmål, som afspejler revisionens emne og kriterier. Revisionsmålene er styrende for revisors handlinger og vurderinger og bidrager til at sikre, at revisor opnår et logisk sammenhængene og overbevisende grundlag for konklusionen. 31. Revisor skal i løbet af hver forvaltningsrevisionen præcisere og justere afgrænsningen af det oprindeligt fastlagte emne og de detaljerede revisionsmål, når dette er relevant i lyset af det opnåede revisionsbevis og revisors observationer og vurderinger. Revisor skal i den forbindelse søge at fokusere revisionsindsatsen og den endelige konklusion på de forhold, som er væsentligst for de tiltænkte brugere (herunder regnskabets læserkreds), eller som indebærer de betydeligste risici for økonomiske tab eller bedst kan fremme sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. Risikovurdering 32. Revisor skal overveje risikoen for forvaltningsmangler for at identificere de relevante områder og fastlægge, prioritere og afgrænse emnerne for forvaltningsrevisionerne. Revisor skal i den forbindelse inddrage den forståelse af økonomistyringen og forvaltningen, som revisor har opnået i forbindelse med revisors accept af opgaven eller som resultat af tidligere revisioner eller tidligere gennemførte handlinger. 33. Revisor skal i hver forvaltningsrevision vurdere de generelle og specifikke risici for forvaltningsmangler med hensyn til det nærmere afgrænsede emne, som det er revisors mål at udtrykke en konklusion om, for at opnå et grundlag for yderligere revisionshandlinger. 34. Revisor skal i forbindelse med den samlede revisionsindsats i opgaveperioden være opmærksom på, om der er indikationer, der tyder på, at de forvaltningsansvarlige disponerer økonomisk uhensigtsmæssigt, og overveje, om der er risiko for væsentlige tab. Revisionsstrategi og revisionsplan 35. Revisor skal udvikle en revisionsstrategi, der omfatter forvaltningsrevisionernes formål, omfang, tidsmæssige placering og styring, og en revisionsplan, der bidrager til en revision af høj kvalitet, som udføres på en økonomisk hensigtsmæssig og effektiv måde. Hvis opgaven er flerårig, skal revisor prioritere de relevante områder eller konkrete emner, så de emner, hvor der efter revisors opfattelse er den største risiko for væsentlige økonomiske tab som følge af forvaltningsmangler, undersøges først. Udformning af revisionshandlinger 36. Ved hver forvaltningsrevision skal revisor udforme og gennemføre revisionshandlinger med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for revisors konklusion om det fastlagte emne. Revisor skal udforme revisionshandlinger, der imødegår de identificerede generelle og specifikke risici for forvaltningsmangler på revisionsmålsniveau og med hensyn til emnet som helhed. 37. Revisor skal gennemføre substanshandlinger med henblik på at efterprøve, om de undersøgte systemer og processer understøtter sparsommelighed, produktivitet og effektivitet på den tilsigtede måde. Revisor skal i forbindelse med de forvaltningsrevisioner, der gennemføres som led i opgaven, endvidere gennemføre substanshandlinger med henblik på at vurdere, om de forvaltningsansvarlige disponerer økonomisk hensigtsmæssigt. De gennemførte substanshandlinger skal i løbet af opgaveperioden omfatte alle væsentlige områder i regnskabet. 38. Revisor skal i hele opgaveperioden reagere passende og rettidigt på konkrete indikationer, som kan indebære, at der er risiko for væsentlige økonomiske tab. Revisor skal i den forbindelse gennemføre revisionshandlinger med henblik at søge forholdet afklaret og skal gennemføre forvaltningsrevisioner af de relevante emner, hvis der er indikationer på forvaltningsmangler, som efter revisors vurdering indebærer en betydelig risiko for væsentlige økonomiske tab. GRUNDLAGET FOR REVISORS KONKLUSIONER Revisionsbevis 39. Revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at fastslå observationer og uddrage resultater vedrørende de enkelte revisionsmål til at sammenfatte en konklusion om det undersøgte emne som helhed. 40. Revisor skal analysere de indsamlede informationer og sikre, at observationer og resultater bliver sat i passende perspektiv, og at revisionens delmål og samlede formål opnås. Sammenfattende vurdering og feedback 41. Revisor skal ved afslutningen af hver revision tage stilling til, om der er opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som grundlag for, at revisor kan sammenfatte en konklusion, som angiver, i hvilket omfang det undersøgte emne er i overensstemmelse med de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning. 42. Revisor skal i den forbindelse vurdere, i hvilket omfang der er opnået sikkerhed for, at der for det undersøgte emne som helhed ikke forekommer væsentlige forvaltningsmangler. Hvis revisor har konstateret forvaltningsmangler, der enkeltvis eller samlet set er væsentlige, skal revisor i sin konklusion angive karakteren og omfanget af manglerne og søge at belyse de potentielle virkninger. Hvis revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis ikke er overbevist om, at der høj grad af sikkerhed for, at der ikke forekommer væsentlige forvaltningsmangler vedrørende emnet, skal revisor udføre passende handlinger for at søge usikkerhederne afklaret. Hvis dette ikke er muligt, skal revisor afspejle usikkerhederne i sin rapportering og konklusion om emnet. 43. Revisor skal desuden vurdere, om de undersøgte processer, systemer eller dispositioner understøtter de identificerede relevante aspekter af sparsommelighed, produktivitet og effektivitet, og fastslå, om der er indikationer på, at de forvaltningsansvarlige disponerer økonomisk uhensigtsmæssigt. 44. Revisor bør give de forvaltningsansvarlige, der har været berørt af undersøgelsen, mulighed for at kommentere revisors observationer, konklusioner og eventuelle anbefalinger i udkastet, inden revisor afslutter revisionen. Revisor skal gennemgå de modtagne kommentarer, analysere eventuelle uoverensstemmelser og rette faktuelle fejl. Revisor skal i den forbindelse dokumentere den modtagne feedback og de vurderinger og handlinger, revisor foretager som følge af de modtagne kommentarer. Dokumentationen skal omfatte ændringer i udkastet til revisionsrapporteringen eller årsagerne til, at revisor ikke foretager ændringer. REVISORS RAPPORTERING Revisionsprotokollat e.l. 45. Revisor skal i et revisionsprotokollat e.l. afgive rapporteringer, der er fyldestgørende, overbevisende, rettidige, læsevenlige og afbalancerede. Revisor skal i sin rapportering identificere det eller de undersøgte emner og de berørte dele af regnskabet og angive revisionens afgræsning med hensyn til kriterier eller revisionsmål og omfang af de gennemførte handlinger. 46. Revisor skal sikre, at rapporteringen for hver forvaltningsrevision indeholder en klar konklusion, der på en dækkende og afbalanceret måde beskriver, i hvilke væsentlige henseender det undersøgte emne er i overensstemmelse med eller ikke er i overensstemmelse med de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning. Konklusionen kan fx udformes som svar på de præcise spørgsmål, som revisor har formulereret for at fastlægge revisionens formål og delformål. Revisor skal i forbindelse med konklusionen redegøre for karakteren af det revisionsbevis eller for de væsentligste observationer, som har overbevist revisor om, at revisors konklusion om emnet er passende. 47. Hvis revisors observationer og konklusioner giver grundlag herfor, skal revisor desuden søge at give konstruktive anbefalinger, som sandsynligvis vil kunne bidrage betydeligt til at håndtere de forvaltningsmangler eller andre problemer, som fremgår af konklusionerne. 48. Revisors rapporteringer med konklusionerne af de gennemførte forvaltningsrevisioner skal senest kommunikeres til den relevante øverste ledelse i et revisionsprotokollat e.l. i forbindelse med, at revisor afgiver sin erklæring om regnskabet. Revisor skal oplyse, hvis konklusionerne giver revisor anledning til at udforme en udtalelse i erklæringen om regnskabet. Erklæringen om regnskabet 49. Revisor skal afgive en udtalelse i erklæringen om regnskabet, hvis revisor har konstateret væsentlige forvaltningsmangler, som vedrører driften af de virksomheder eller forvaltningen af de midler, der er omfattet af regnskabet, og som har interesse for regnskabets almindelige brugerkreds eller offentligheden. Udtalelsen gengiver ikke nødvendigvis den fulde konklusion om det undersøgte emne, men udformes som en kritisk bemærkning, der redegør for de konstaterede forvaltningsmangler og de realiserede eller potentielle konsekvenser. Opfølgning 50. Revisor skal følge op på tidligere revisionsresultater og anbefalinger, hvor det er relevant (primært ved tilbagevendende opgaver). Opfølgningen tager sigte på at vurdere virkningerne af de korrigerende tiltag, som de forvaltningsansvarlige har iværksat. Resultaterne af opfølgningen rapporteres på en passende måde. DEFINITIONER OG FORKLARINGER EFFEKTIVITET drejer sig om at opfylde de opstillede mål og nå de tilsigtede resultater. Effektivitet vedrører dermed ydelsernes effekt. Formålet med den offentlige finansiering bør opfyldes med de tilsigtede virkninger, og der bør opnås den størst mulige effekt i forhold til omfanget af ydelser, de anvendte resurser og de samlede omkostninger. EMNE vil sige de forhold, som revisor sammenfatter en konklusion om i sin rapportering i et revisionsprotokollat e.l. Emnet kan fx være konkrete dispositioner, arter af dispositioner eller bestemte systemer eller processer. FORVALTNINGSANSVARLIGE er en samlet betegnelse for de parter, der efter de konkrete omstændigheder er ansvarlige for, at der tages skyldige økonomiske hensyn i forbindelse med driften af de virksomheder og forvaltningen af de midler, som er omfattet af regnskabet. Dette kan fx omfatte virksomhedens øverste og daglige ledelse, tilskudsmodtagere eller de enheder i forvaltningen, som har været berørt af revisionen. Se også ”Forvaltningsmangel” og ”Forvaltningsrevision”. FORVALTNINGSMANGEL kan være ethvert forhold, der indebærer, at der ikke fuldt ud er taget skyldige økonomiske hensyn. Det kan fx være dispositioner, der er økonomisk uhensigtsmæssige, eller svagheder i systemer eller processer, der indebærer, at de ikke understøtter sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. For at vurdere om der foreligger en forvaltningsmangel, tager revisor udgangspunkt i almindelige principper og faglige forventninger til god offentlig økonomistyring og forvaltning med hensyn til sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Se også ”Forvaltningsmangel” og ”Forvaltningsansvarlige”. FORVALTNINGSREVISION er en uafhængig, objektiv og pålidelig undersøgelse af, om institutionerne har en hensigtsmæssig ledelse og styring, der fremmer sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Et bestemt emne undersøges efter egnede kriterier, og årsagerne til afvigelser fra disse kriterier eller andre problemer analyseres. Resultaterne sammenfattes i en konklusion, der har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Forvaltningsrevisioner giver nye oplysninger, analyser eller indsigt og fremmer forbedringer. Forvaltningsrevision giver nye oplysninger, ny viden eller værdi ved: - at give nye analytiske indblik (bredere eller dybere analyser eller nye perspektiver) - at gøre eksisterende oplysninger mere tilgængelige for forskellige interesseparter - at give et uafhængigt syn eller konklusion på grundlag af et revisionsbevis - at give anbefalinger baseret på en analyse af revisionsobservationer. Forvaltningsrevisioner kan antage mange forskellige former, og der skelnes almindeligvis mellem systemorienterede, resultatorienterede og problemorienterede tilgange. SOR 7 vedrører de forvaltningsrevisioner, der udføres af en godkendt revisor eller af Rigsrevisionen som led i en opgave med revision af et regnskab. Sådanne forvaltningsrevisioner tager udgangspunkt i forudsætningen om, at der ”tages skyldige økonomiske hensyn” i driften og forvaltningen af de omfattede virksomheder og midler, jf. rigsrevisorlovens § 3. Forvaltningsrevisioner efter SOR 7 retter sig derfor især mod at sikre en systematisk vurdering af, om systemer og processer lever op til de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning (en systemorienteret tilgang). Herudover gennemfører Rigsrevisionen forvaltningsrevisioner som led i større undersøgelser med henblik på beretninger til Statsrevisorerne, jf. rigsrevisorlovens § 17, stk. 2, ligesom godkendte revisorer eventuelt kan udføre lignende opgaver, der heller ikke er omfattet af SOR 7. GENERELLE OG SPECIFIKKE RISICI er omstændigheder, der har betydning for sandsynligheden for, at der foreligger forvaltningsmangler vedrørende det undersøgte emne. Generelle risici vil sige risici, der gør sig gældende inden for et bestemt område af regnskabet eller på hele regnskabets område. Generelle risici kan fx være forhold vedrørende en bestemt virksomhed eller organisatorisk enhed (ledelsesmæssige forhold, forvaltnings- og kontrolmiljøet mv.) eller vedrørende bestemte typer aktiviteter (samfundsmæssige formål, kompleksitet, de involverede borgere mv.). Specifikke risici vedrører sandsynligheden for én eller flere nærmere bestemte konkrete forvaltningsmangler og kan vurderes med udgangspunkt i de detaljerede revisionsmål, som revisor har fastlagt. Det kan fx være et konkret forhold vedrørende et bestemt system eller en bestemt proces eller disposition, som indgår i revisionens emne, og kan indebære, at emnet ikke er i overensstemmelse med bestemte kriterier. GOD OFFENTLIG REVISIONSSKIK er et udtryk, der betegner de almindelige faglige kvalitetskrav, som efter dansk praksis og internationale principper for offentlig revision kan stilles til revisors ydelser med udgangspunkt i rigsrevisorlovens § 3. Det fremgår af en lang række bestemmelser om revision af stat, regioner, kommuner og andre offentlige virksomheder eller offentligt finansierede aktiviteter, at revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik, jf. rigsrevisorlovens § 3 . Det indebærer, at revisor er forpligtet til at udføre finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision i en god faglig kvalitet. Princippet om, at revisionsopgaver i den offentlige sektor omfatter 3 aspekter – finansiel revision, juridisk-kritisk revision og forvaltningsrevision – har været gældende siden statsregnskabsloven af 1926. Derimod har den faglige norm for, hvad der kan betragtes som god kvalitet i revisionen, udviklet sig betydeligt gennem tiden og har ikke tidligere været entydigt beskrevet. Fra 2017 er god offentlig revisionskik blevet kodificeret og udfyldt af SOR. Rigsrevisionens publikation om god offentlig revisionsskik fra 2013 er derfor bortfaldet. SOR fastlægger således de nærmere faglige krav til revisors ydelser i alle de tilfælde, hvor revisionen skal udføres i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. HØJ GRAD AF SIKKERHED vil sige en høj, men ikke absolut sikkerhed. Udtrykket anvendes især til at beskrive det niveau af sikkerhed, som revisor efter omstændighederne bør opnå som grundlag for sin konklusion om, hvorvidt emnet er i overensstemmelse med de relevante kriterier for god offentlig økonomistyring og forvaltning. I forvaltningsrevisioner anvendes ikke kvantitative estimater af den opnåede sikkerhed. Den opnåede sikkerhed har grundlag i tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, revisors vurderinger af, om revisionsbeviset er overbevisende, og den logiske sammenhæng mellem revisors forskellige observationer og delkonklusioner og den samlede konklusion. De iboende begrænsninger ved en revision betyder, at revisor almindeligvis ikke kan opnå absolut sikkerhed. OFFENTLIGT FINANSIEREDE AKTIVITETER vil sige aktiviteter som er finansieret gennem offentlige bevillinger eller gennem opkrævning af gebyrer, bidrag mv. i henhold til lov. Offentlige bevillinger omfatter bevillinger, der er fastlagt af finansloven eller tillægsbevillingsloven eller af beslutninger vedtaget af regionsråd eller kommunalbestyrelse. Selskaber eller andre virksomheder, der er offentligt ejede, kan have aktiviteter der har et kommercielt præg og som i altovervejende grad finansieres ved salg af vare og ydelser på markedslignende vilkår. Sådanne aktiviteter anses ikke for at være offentligt finansierede. Hos modtagere af tilskud vil de offentlige finansierede aktiviteter omfatte de dele af modtagerens aktiviteter som tilskuddet angår. Hvis alle modtagerens udgifter eller modtagerens samlede regnskabsmæssige underskud dækkes ved tilskud eller anden offentlig finansiering anses modtagerens samlede aktiviteter for at være offentligt finansierede. OFFENTLIGT FINANSIEREDE AKTIVITETER vil sige aktiviteter, som er finansieret gennem offentlige bevillinger eller gennem opkrævning af gebyrer, bidrag mv. i henhold til lov. Offentlige bevillinger omfatter bevillinger, der er fastlagt af finansloven eller tillægsbevillingsloven eller af beslutninger vedtaget af regionsråd eller kommunalbestyrelser. Selskaber eller andre virksomheder, der er offentligt ejede, kan have aktiviteter, som har et kommercielt præg, og som i altovervejende grad finansieres ved salg af varer og tjenesteydelser på markedslignende vilkår. Sådanne aktiviteter anses ikke for at være offentligt finansierede. Hos modtagere af tilskud vil de offentlige finansierede aktiviteter omfatte de dele af modtagerens aktiviteter, som tilskuddet vedrører. Hvis alle modtagerens udgifter eller modtagerens samlede regnskabsmæssige underskud dækkes ved tilskud eller anden offentlig finansiering, anses modtagerens samlede aktiviteter for at være offentligt finansierede. OMRÅDE I REGNSKABET vil sige en række forhold, som registreres til brug for regnskabet, og som har en sådan indbyrdes sammenhæng eller ensartethed, at de med fordel kan behandles samlet, når revisor fastlægger emner for forvaltningsrevisionerne. Et område kan fx omfatte udgifter, indtægter, aktiver eller passiver af en bestemt art. Et område kan også vedrøre aktiviteter af en bestemt type eller en bestemt organisatorisk eller juridisk enhed, fx en komponent i en koncern. OPGAVEPERIODE vil sige den tidsperiode, hvor det er den pågældende revisors ansvar at udføre revisioner i overensstemmelse med god offentlig revisionsskik. For godkendte revisorer vil dette normalt være revisionsaftalens løbetid (dvs. perioden, fra aftalen træder i kraft, til erklæringen om regnskabet for det sidste af de omfattede regnskabsår er endeligt afgivet). PRODUKTIVITET drejer sig om at få det meste ud af de tilgængelige resurser. Det omfatter forholdet mellem de anvendte resurser og de leverede resultater med hensyn til kvantitet, kvalitet og tid. Produktivitet vedrører dermed forholdet mellem resurser og omfanget af ydelser. Resurserne bør tilpasses behovet og udnyttes bedst muligt, så der produceres flest mulige ydelser i forhold til resurseanvendelsen. REVISIONSMÅL vil sige en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre revisionshandlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. REVISIONSMÅLSNIVEAU er det mest detaljerede niveau i det hierarki af målsætninger for revisors efterprøvelse og vurderinger af emnet ud fra kriterier, som i Rigsrevisionen betegnes et ”revisionstræ”. Ved forvaltningsrevisioner og juridisk-kritisk revisioner i forbindelse med opgaver med revision af et regnskab er et revisionsmål en bestemt forudsætning om emnets overensstemmelse med kriterier, som revisor søger at efterprøve ved at gennemføre revisionshandlinger, indsamle revisionsbevis og foretage faglige vurderinger. I Rigsrevisionens større undersøgelser specificerer revisor tilsvarende de kriterier, som det er revisors mål at vurdere faktuelle forhold eller relevante oplysninger ud fra, ved at udforme et revisionstræ. Derved lever både Rigsrevisionens større undersøgelser og de forvaltningsrevisioner og juridisk-kritisk revisioner, der udføres som led i en opgave med revision af et regnskab, op til det grundlæggende princip i ISSAI’erne om, at revisor skal fastlægge præcise revisionsmål. Se også ”Revisionstræ”. REVISIONSTRÆ er et udtryk, som anvendes i Rigsrevisionen om den logiske sammenhæng, der skal være mellem revisionens formål og de faktuelle forhold eller oplysninger, som revisor efterprøver og vurderer ved revisionen ud fra egnede kriterier. I planlægningen sikrer revisor denne sammenhæng ved at fastlægge det emne og de kriterier, som det er formålet at udforme en konklusion om, og nedbryde formålet i delmål, der hver omfatter en række faktuelle forhold eller oplysninger, som det er revisors mål at vurdere ud fra nogle bestemte relevante kriterier. Et revisionstræ er således en hierarkisk struktur af målsætninger for den efterprøvelse og vurdering, der skal udføres ved revisionen. I revisionstræet omsættes den overordnede angivelse af mulige emner og kriterier, der findes i rigsrevisorlovens § 3, til en konkret revision ved at præcisere revisionens emne og kriterier på formålsniveau, delformålsniveau og revisionsmålsniveau. Eventuelt kan delformålsniveauet være overflødigt, mens der – for at leve op til ISSAI’erne – altid skal fastlægges præcise revisionsmål. Revisor anvender revisionstræet til at identificere generelle og specifikke risici, idet specifikke risici er risici for, at et bestemt forhold ikke er i overensstemmelse med et bestemt kriterium (dvs. risici på revisionsmålsniveau). Revisors revisionshandlinger imødegår både generelle og specifikke risici. Revisor anvender også revisionstræet, når revisor foretager den sammenfattede vurdering af resultaterne af efterprøvningen af de enkelte forhold eller oplysninger og udformer en konklusion om emnet som helhed. Sikkerheden for, at konklusionen er passende, afhænger både af, at der er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, og at der en logisk sammenhæng mellem den samlede konklusion, delkonklusionerne og resultaterne af efterprøvningen og vurderingerne af de enkelte forhold eller oplysninger ud fra egnede kriterier. Revisors udformning og vurdering af revisionstræet er derfor et vigtigt led i styringen af revisionsrisikoen. REVISIONSPROTOKOLLAT E. L. er en betegnelse for det meddelelsesmiddel, som revisor anvender til at rapportere resultaterne af forvaltningsrevisionerne til den relevante øverste ledelse, der fx kan være en bestyrelse eller en kommunalbestyrelse. Formen og modtagerkredsen afhænger af opgavens vilkår. Ud over revisionsprotokollat kan der fx være tale om en beretning eller en rapport i brevform. Medmindre andet er fastsat, rapporteres forvaltningsrevisionerne til den part, som revisor anser for at være den øverste ledelse i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet (se eventuelt ISA 260). SPARSOMMELIGHED drejer sig om at minimere resurseomkostningerne. De anvendte resurser bør være tilgængelige i rette tid, i en passende kvantitet og kvalitet og til den bedste pris. Sparsommelighed vedrører dermed forholdet mellem omkostninger og resurser. Omkostningerne til at tilvejebringe de resurser (personale, bygninger, maskiner, materialer mv.), der er behov for i produktionen af offentligt finansierede ydelser, bør være så lave som muligt. SUBSTANSHANDLING i en forvaltningsrevision er en revisionshandling, der er udformet til at opdage og vurdere, om der er væsentlige forvaltningssvagheder af betydning for et bestemt revisionsmål. Substanshandlinger i forbindelse med den finansielle revision er udformet til at opdage væsentlig fejlinformation og omfatter detailtest (fx inspektion og eksterne bekræftelser) af grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger samt substansanalytiske handlinger. De samme metoder kan i nogle tilfælde også tjene til at blive opmærksom på forvaltningssvagheder eller til at efterprøve de oplysninger i forbindelse med økonomistyringen og forvaltningen, som er relevante for et forvaltningsrevisionsmål. Herudover omfatter substanshandlinger i forbindelse med forvaltningsrevisioner især handlinger, der sigter på at fastslå, om de etablerede systemer eller processer leder til sparsommelighed, produktivitet og effektivitet. Det kan omfatte inspektion af dokumentation og observation i situationer, hvor aktiviteterne gennemføres, eller sammenligninger af oplysninger om priser, omkostninger, omfanget af resurser og producerede ydelser eller opnåede virkninger med relevante benchmarks. TILSKUDSREGNSKAB er et regnskab med et særligt formål, der er udarbejdet af en modtager af et tilskud eller en lignende finansiering til brug for den offentlige myndighed, som har ydet tilskuddet. Formålet med et tilskudsregnskab kan være at redegøre for tilskuddets anvendelse eller opgøre eller dokumentere størrelsen af det beløb, som retmæssigt tilfalder modtageren. Et tilskudsregnskab vedrører tilskud eller lignende finansiering (garanti, lån mv.), der ydes til bestemte formål eller aktiviteter snarere end virksomhedens samlede drift. I tilfælde, hvor det er udgifterne eller det regnskabsmæssige underskud for den samlede virksomhed (institution, forening, fond mv.), der dækkes gennem tilskud, vil der i stedet være tale om et årsregnskab. Ofte vil lovgrundlaget eller individuelt fastsatte vilkår indeholde bestemmelser om den retmæssige størrelse og anvendelse af de beløb, der bliver opgjort i et tilskudsregnskab. Der kan også være bestemmelser om, hvilke oplysninger om tilskudsmodtagerne eller de gennemførte aktiviteter der i øvrigt skal indgå i regnskabet. Tilskudsvilkårene fastlægger derved den regnskabsmæssige begrebsramme, der er relevant for tilskudsregnskabet. VÆSENTLIGE BELØB I REGNSKABET er et udtryk, der især anvendes i forbindelse med fastlæggelsen af emnerne for forvaltningsrevisionerne. Ved vurderinger af, om et beløb, der indgår i regnskabet (fx resultat- og statusposter), må anses for væsentligt, kan revisor tage udgangspunkt i de niveauer for væsentlighed, som revisor fastlægger i forbindelse med den finansielle revision af regnskabet. Det omfatter væsentlighed for regnskabet som helhed og eventuelle væsentlighedsniveauer for bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger (se eventuelt ISA 320). Hvis regnskabet er et koncernregnskab, kan revisor desuden tage udgangspunkt i revisors vurderinger af den finansielle betydning af koncernens komponenter (se eventuelt ISA 600). De væsentlighedsniveauer, der fastlægges i forbindelse med den finansielle revision, vedrører en eventuel fejlinformation i regnskabet og afspejler, at det kan være væsentligt for regnskabets brugere, hvis fx den finansielle stilling eller årets resultat er blevet over- eller undervurderet som følge af fejl eller besvigelser. Tilsvarende kan et økonomisk tab eller en fremtidig forbedring med hensyn til sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet have en størrelsesorden i forhold til regnskabet som helhed (den finansielle stilling, de årlige driftsresultater eller bevillingsopgørelser mv.), der gør, at tabet eller forbedringen må anses for væsentligt alene som følge af den økonomiske betydning. VÆSENTLIGHED i en forvaltningsrevision er en sammenfattende betegnelse for de aspekter, som bør indgå, når revisor overvejer, om potentielle eller konstaterede forvaltningsmangler eller forbedringer i sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet bør tillægges betydning, når revisor træffer beslutning om den videre fremgangsmåde i revisionen. Beslutninger om den videre fremgangsmåde kan fx være valg af revisionshandlinger eller udformning af konklusionen eller rapporteringen til de tiltænkte brugere. Et forhold kan anses for at være væsentligt, hvis viden om forholdet sandsynligvis vil kunne påvirke de tiltænkte brugeres beslutninger. Væsentlighed omfatter 3 aspekter: Et forhold kan være væsentligt som følge af den økonomisk betydning (sagens beløbsmæssige størrelse) , der fx kan bestå af potentielle tab som følge af manglende sparsommelighed, produktivitet eller effektivitet. Et forhold kan have en karakter, der i sig selv betyder, at forholdet er væsentligt (sagens natur) . Der kan fx være tale om et særligt alvorligt brud på principper for god offentlig økonomistyring, der efterfølgende kan rejse spørgsmål om ansvar. Et forhold kan også være væsentligt som følge af den sammenhæng, det optræder i (sagens kontekst) , idet der fx kan være en særlig offentlig eller politisk bevågenhed af betydning for de tiltænkte brugere af revisors rapportering. ÅRSREGNSKAB er en samlet betegnelse, der omfatter statsregnskabet og de offentliggjorte årsregnskaber for regioner, kommuner eller andre offentlige virksomheder, som er underlagt krav om udarbejdelse af et årligt regnskab (en årsrapport). Et regnskab udarbejdes i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme. For statsregnskabet er begrebsrammen fastlagt af årets bevillingslove (finanslov og tillægsbevillingslov) og statens regnskabsregler. For regioner og kommuner er der fastsat visse krav til regnskabet i medfør af lovgivningen. For andre årsregnskaber kan begrebsrammen være fastlagt i virksomhedens lovgrundlag, i en bekendtgørelse eller af virksomheden selv (fx af en bestyrelse). Det kan fx være fastlagt, at regnskabet udarbejdes efter årsregnskabslovens principper.

Versioner

1. 2016-12-01 · til 2021-08-23