Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/1995/183@1995-12-21/da

Indhold

1. Indledning
2. Underskrift 1

1. Indledning

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 international beskatning gennemførtes en række ændringer i den del af skattelovgivningen, der vedrører internationale forhold. I det følgende vil de væsentligste lovændringer blive gennemgået.

Gennemgangen vil have følgende udformning:

1. Indledning. 2. Subjektiv skattepligt. 2.1. Selskaber. 2.1.1. Begrebet ledelsens sæde. 2.1.2. Eksemptions- og matchingcredit-lande. 2.1.3. Retsvirkninger. 2.2. Fonde. 2.2.1. Hvilke juridiske enheder omfattes. 2.2.2. Ledelsens sæde. 2.2.3. Retsvirkninger. 2.3. Personers fraflytning (ophævelse af 4 års-reglen). 2.4. Kommunalt ansatte. 2.5. Ikrafttræden og overgangsregler. 3. Skattepligtens indtræden. 3.1. Skattepligtens indtræden ved flytning af ledelsens sæde her til landet. 3.2. Indgangsværdier. 3.2.1. Hovedreglen. 3.2.2. Afskrivningsberettigede aktiver. 3.2.3. Nedslagsregler. 3.2.3.1. Afståelsessum større end indgangsværdi. 3.2.3.2. Afståelsessum større end den faktiske anskaffelsessum. 3.2.4. Eksempel. 3.2.5. Eksempel. 3.2.6. Særlige tilfælde. 3.3. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet. 3.4. Ikrafttræden og overgangsregler. 4. Ophør af skattepligt. 4.1. Fraflytningsbeskatning. 4.1.1. Hvilke aktiver omfattes af fraflytningsbeskatningen. 4.1.2. Opgørelse af avance og genvundne af- og nedskrivninger. 4.1.3. Lempelse for hypotetisk beregnet udenlandsk skat. 4.2. Ophævelse af 4 års-reglen. 4.3. Ikrafttræden og overgangsregler. 5. Objektiv skattepligt. 5.1. Begrænsning af fradragsret ved dobbeltdomicil. 5.2. Genbeskatning efter ligningslovens § 33 D. 5.2.1. Genbeskatning af underskud. 5.2.2. Fradragsbegrænsning. 5.2.3. Eksempel. 5.2.4. Ikrafttræden. 5.3. Udbytteregler. 5.3.1. Begrænset skattepligtige udbytter. 5.3.2. Udbytte vedrørende aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. 5.4. Aktieavancebeskatningslovens § 2 a. 5.5. Tilladelse til aktieombytning. 6. Almindelig sambeskatning. 6.1. Indgangsværdier. 6.2. Lempelse efter creditmetoden. 6.3. Genbeskatning af nettounderskud ved sambeskatningens ophør. 6.3.1. Oversigt. 6.3.2. Opgørelse af nettounderskud. 6.3.2.1. Eksempel. 6.3.3. Beskatning ved sambeskatningsophør. 6.3.3.1. Eksempel. 6.3.4. Genbeskatning efter sambeskatningens opgør. 6.3.4.1. Eksempel 6.4. Ikrafttræden. 7. Tvungen sambeskatning. 7.1. Indledning. 7.2. Betingelserne. 7.2.1. Skattesubjekt. 7.2.2. Kontrol. 7.2.2.1. Kontrol på baggrund af ejerandel. 7.2.2.2. Kontrol på baggrund af stemmer. 7.2.3. Udenlandsk selskab m.v. 7.2.4. Finansiel virksomhed. 7.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler. 7.2.5.1. Den generelle vurdering. 7.2.5.2. Den konkrete vurdering af selskabet. 7.2.5.3. Aftalt skat m.v. 7.3. Retsvirkninger af tvungen sambeskatning. 7.3.1. Indtræden og ophør af tvungen sambeskatning. 7.3.2. Hvordan opgøres indkomsten. 7.3.3. Hvor stor en andel. 7.3.3.1. Ejerandel. 7.3.3.2. Periode af året. 7.3.3.3. Blandet virksomhed. 7.3.3.4. Eksempel. 7.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud. 7.3.5. Fradragskonto. 7.3.6. Lempelse for udenlandsk skat. 7.3.6.1. Eksempel. 7.3.7. Samspil med almindelig sambeskatning. 7.3.8. Samspil med aktieavancebeskatningslovens § 2a.

2. Subjektiv skattepligt

2.1. Selskaber

Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 1. og 2. pkt., anses selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 - 6, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, anses for hjemmehørende her i landet på baggrund af indregistrering. Selskabsskattelovens § 1, stk. 7, har ikke betydning for disse selskaber.

Fuldt skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at et selskabs eller en forenings m.v. ledelse har sæde her i landet, dog med undtagelse af tilfælde omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 3. pkt, jf. nedenfor under 2.1.2.

2.1.1. Begrebet ledelsens sæde

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelsen af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabet ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages udfra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens art. 3.2.

2.1.2. Eksemptions- og matching-creditlande

Hovedparten af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande medfører, at Danmark skal lempe efter creditmetoden.

Enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det andet land efter den såkaldte eksemptionsmetode. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem indkomsten fra det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, uanset størrelsen af det beløb, der er betalt i udenlandsk skat af indkomsten.

Andre af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal give såkaldt matching credit for indkomst fra et fast driftssted i det andet land. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den skat, som skulle være betalt i det andet land af indkomsten i det faste driftssted, hvis det andet land ikke havde regler om nedsættelse eller bortfald af beskatningen. I disse tilfælde skal Danmark altså nedsætte den danske skat med den almindelige skat i det pågældende land, selv om den er nedsat eller helt bortfaldet. Nedsættelsen af den danske skat er dog begrænset til den del deraf, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra det faste driftssted.

I selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 3. pkt., begrænses anvendelsesområdet for bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 1. og 2. pkt., i forhold til visse selskaber m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået, medfører, at Danmark skal lempe for beskatning af indkomst fra filialer i det pågældende land efter eksemptionsmetoden, så anses selskaber m.v., der efter dette lands interne regler er fuldt skattepligtige i det pågældende land, ikke for at være hjemmehørende her i landet. Det er dog en forudsætning, at selskabet har har indkomst, der skal beskattes i det pågældende land, f.eks. indkomst optjent gennem et fast driftssted. Hvis selskabets indkomst alene er »3. lands indkomst«, så finder undtagelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 3. pkt., ikke anvendelse.

Lempelse efter matching-creditmetoden er ofte begrænset til visse typer erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. således at der i relation til produktionsvirksomhed lempes efter matching-creditmetoden og i forhold til finansiel virksomhed lempes efter creditmetoden. Hvis dette er tilfældet, vil selskaber m.v., der efter det pågældende lands interne regler er fuldt skattepligtige i det pågældende land, og som driver virksomhed, der ville være omfattet af matching-creditlempelsen, ikke blive anset for at være hjemmehørende her i landet, selvom selskabets ledelse m.v. havde sæde i Danmark. Hvis derimod selskabets aktiviteter ikke er omfattet af matching-creditlempelsen, men derimod af en almindelig creditlempelse, finder bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 1. og 2. pkt., anvendelse, hvilket medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet.

2.1.3. Retsvirkninger

Selskaber, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 7, anses for indenlandske selskaber, og deres indkomstopgørelse og skatteberegning sker på præcis samme måde, som for andre selskaber omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Dette betyder f.eks., at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til selskabsskattelovens § 13 om udbyttebetalinger i moder-/datterselskabsforhold, ligesom det betyder, at udbyttebetalinger og aktieavancer hidrørende fra disse selskaber er aktieindkomst, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Udbytte m.v. anses således at hidrøre fra et dansk selskab.

For aktionærer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, er udbytter fra disse selskaber omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er hjemmehørende i udlandet, ligesom pligten til at indeholde skat af udbytter, jf. kildeskattelovens § 65, også påhviler disse selskaber.

2.2. Fonde

Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, hvis fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, og som ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, der er oprettet og registreret efter dansk lovgivning.

2.2.1. Hvilke juridiske enheder omfattes

Fondsbegrebet i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er afgrænset efter samme retningslinier, som gælder for fonde indregistreret i Danmark. Fondsmyndigheden har ved fondsafgrænsningen for ikke-erhvervsdrivende fonde lagt vægt på følgende retlige karakteristika som afgørende for om en institution kan betegnes som en fond:

1. Fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

2. Fonden skal være af varig karakter.

3. Fonden skal have et eller flere bestemte formål.

4. Fonden skal have en ledelse, der er selvstændig i forhold til stifteren.

2.2.2. Ledelsens sæde

I lighed med hvad der gælder for selskaber m.v., så beror vurderingen af, om ledelsen har sæde her i landet, på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan stedet hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet.

Der henvises i øvrigt til pkt. 2.1.1.

2.2.3. Retsvirkninger

Fonde og andre selvejende institutioner, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er omfattet af de samme beskatningsregler, som andre fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, sættes i skat i den kommune, hvor ledelsen har sæde.

2.3. Personers fraflytning (ophævelse af 4 års-reglen)

Efter den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestod fuld skattepligt for personer som udgangspunkt i 4 år efter bopæl i Danmark blev opgivet, medmindre den pågældende skatteyder godtgjorde at være undergivet indkomstbeskatning i et godkendt land, Færøerne eller Grønland.

Denne bestemmelse er ophævet. For personer er det derfor nu først og fremmest fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der bygger på bopæl i Danmark. Fuld skattepligt til Danmark ophører således, når bopæl i Danmark opgives, medmindre kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-5, kan begrunde fuld skattepligt. Det er uden betydning, om der er en lav eller slet ingen indkomstbeskatning i det land, hvor den pågældende flytter til efter opgivelsen af bopæl i Danmark. Skattepligten for personer, der er fraflyttet Danmark før indkomståret 1995, og som har været skattepligtige efter den ophævede bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ophører med udgangen af indkomståret 1994, som følge af ophævelsen af bestemmelsen.

2.4. Kommunalt ansatte

Efter ændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 (tidl. nr. 5), er tillige danske statsborgere, som er udsendt af en kommune til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, omfattet af fuld skattepligt. Samlevende ægtefæller og hjemmeværende børn, er under tilsvarende betingelser, som gælder for statsansattes samlevende ægtefælder og hjemmeværende børn, ligeledes omfattet.

Både danske statsborgere udsendt af primærkommuner og danske statsborgere udsendt af amtskommuner omfattes efter lovændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

2.5. Ikrafttræden og overgangsregler

Selskabsskatteloven § 1, stk. 7, har virkning fra indkomståret 1995. For selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår 1995 var påbegyndt før 2. november 1994, har bestemmelsen dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 2.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, har virkning fra indkomståret 1996. For fonde og andre selvejende institutioner, hvis indkomstår 1996 var påbegyndt den 6. april 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra indkomståret 1997. Fonde og andre selvejende institutioner, der omfattes af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er ikke skattepligtige i h.t. selskabsskattelovens § 1, stk. 7, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, i indkomståret 1995 h.h.v. indkomståret 1996, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 11, stk. 6.

Selskabsskattelovens § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier, der er nærmere beskrevet nedenfor under afsnit 3.2. og 3.3., finder tilsvarende anvendelse på selskaber m.v., der blev fuldt skattepligtige som følge af indførelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, og på fonde og andre selvejende institutioner, der blev skattepligtige efter fondsbeskatningslovens regler som følge af indførelsen af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 8 og fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5).

Undtaget er dog selskaber og foreninger m.v., der for indkomståret 1994 var omfattet af sambeskatning i h.t. selskabsskattelovens § 31. Disse selskaber m.v. fortsætter med de eksisterende værdiansættelser, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 11, stk. 9.

Ophævelsen af 4 års-reglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og ændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvorefter kommunalt udsendte sidestilles med statsligt udsendte, har virkning fra indkomståret 1995. Dette medfører, at personer, der tidligere er fraflyttet Danmark, og som har været omfattet af 4 års-reglen, ikke fra indkomståret 1995 er fuldt skattepligtige i Danmark.

Efter ligningslovens § 33 A nedsættes den danske beskatning af løn for arbejde under ophold i udlandet i mere end 6 måneder, såfremt visse betingelser er opfyldt. Reglen gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Ophævelsen af 4 års-reglen kan have en afledt effekt på ligningslovens § 33 A.

Personer, der forud for virkningstidspunktet for ophævelsen af 4 års-reglen, har påbegyndt arbejde i udlandet, og som ikke på dette tidspunkt opfylder 6 måneders-kravet, ville uden en overgangsregel blive beskattet af den udenlandske lønindkomst for indkomståret 1994.

I lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 10, findes en overgangsregel, hvorefter ligningslovens § 33 A finder anvendelse på personer, som ved udløbet af indkomståret 1994 havde påbegyndt personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, og som på dette tidspunkt var omfattet af 4 års-reglen, uanset at de ikke opfylder betingelsen om fuld skattepligt i hele 6 måneders perioden.

3. Skattepligtens indtræden

3.1. Skattepligtens indtræden ved flytning af ledelsens sæde her til landet

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. selskabsskattelovens § 4, stk. 3.

Efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler om skattepligtens indtræden tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige efter fondsbeskatningslovens regler.

3.2. Indgangsværdier

I forbindelse med skattepligtens indtræden og i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning i h.t. selskabsskattelovens § 31, skal aktiver og passiver værdiansættes. Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i selskabsskattelovens § 4 A, for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-9, og for personer i kildeskattelovens § 9.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter selskabsskattelovens § 4 A, stk. 6, og kildeskattelovens § 9, stk. 6, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig.

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 7, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse, jf. afsnit 2.1.2. D.v.s. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

Selskabsskattelovens § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5.

3.2.1. Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. selskabsskattelovens §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og kildeskattelovens § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f. eks. i 3 års-perioden i aktieavancebeskatningslovens § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. selskabsskattelovens §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og kildeskattelovens § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

3.2.2. Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ligningslovens afskrivningsregler. Indtil indkomståret 1996 omfattes også aktiver, der er afskrivningsberettigede efter lov om særlig indkomstskat. Selvom et aktiv er afskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningeberettiget aktiv. Aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven, anses ikke for at være afskrivningsberettigede.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks)-fradrag efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdi på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af afskrivningslovens § 2, stk. 8, i det første år af ejertiden.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, jf. ovenfor afsnit 3.2.1., dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

3.2.3. Nedslagsregler

Når afskrivningsberettigede aktiver senere afhændes, beskattes genvundne afskrivninger og eventuelle avancer som udgangspunkt efter de almindelige regler. Det vil sige, at beskatningen af genvundne afskrivninger tager udgangspunkt i forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi, og avancebeskatningen tager udgangspunkt i forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum.

Hvis et afskrivningsberettiget aktiv, der ved tilflytningen er værdiansat til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor under afsnit 3.2.2., senere afhændes, anvendes nedslagsreglerne i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 3 og 4, selskabsskattelovens § 31, stk. 7 og 8, samt kildeskattelovens § 9, stk. 3 og 4. Disse nedslagsregler anvendes ikke, hvis det afskrivningsberettigede aktiv ved tilflytningen er værdiansat til handelsværdien på dette tidspunkt.

Nedslagsreglerne aktualiseres ligeledes ved ophørsbeskatning ved fraflytning, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og kildeskattelovens § 10, jf. afsnit 4.

3.2.3.1. Afståelsessum større end indgangsværdi

I tilfælde, hvor afståelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv er større end den på tilflytningstidspunktet fiktivt afskrevne værdi, gives der nedsættelse, jf. selskabsskattelovens § 4 A, stk. 3, og § 31, stk. 7, samt kildeskattelovens § 9, stk. 3. Nedsættelsen sikrer, at de afskrivninger, der ved fastsættelsen af indgangsværdier beregnes for perioden indtil tilflytningstidspunktet, og der ikke er opnået fradrag for, ikke beskattes som genvundne afskrivninger.

I tilfælde, hvor aktivet ikke indgår på en driftsmiddelsaldo, nedsættes de genvundne afskrivninger med forskellen mellem afståelsessummen og indgangsværdien.

Ved afståelse af aktiver, der indgår på en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, reduceres driftsmiddelsaldoen med afståelsessummen, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 3. For sådanne aktiver nedsættes afståelsessummen med forskellen mellem afståelsessummen og indgangsværdien.

I begge tilfælde kan nedsættelsen ikke overstige de beregnede afskrivninger for perioden mellem den faktiske anskaffelse og tilflytningstidspunktet. Eventuel fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen medregnes efter afsnit 3. 2.3.2.

3.2.3.2. Afståelsessum større end den faktiske anskaffelsessum

Hvis afståelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv er større end den faktiske anskaffelsessum, gives der et nedslag, jf. selskabsskattelovens § 4 A, stk. 4, og § 31, stk. 8, samt kildeskattelovens § 9, stk. 4. Denne nedslagsregel anvendes ikke ved ophørsbeskatning i forbindelse med personers fraflytning, jf. afsnit 4.

Nedslaget sikrer, at avancer, der relaterer sig til perioden forud for tilflytningstidspunktet, ikke avancebeskattes ved en senere afståelse af de pågældende aktiver.

Nedslaget udgør som udgangspunkt forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

I relation til aktiver, der ikke indgår i en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, er det avancen, der nedsættes, hvorimod det for aktiver, der indgår på en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, er afståelsessummen der nedsættes.

Nedslaget gives alene, hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er højere end den faktiske anskaffelsessum.

I tilfælde, hvor afståelsessummen er lavere end handelsværdien på tilflytningstidspunktet men dog højere end anskaffelsessummen, begrænses nedslaget. Det kan maksimalt udgøre et beløb svarende til forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen.

3.2.4. Eksempel

En fast ejendom i udlandet, der er omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a), erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien 19. maj 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.000.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.000.000.

Genvundne afskrivninger:

Afståelsessum 4.000.000 Indgangsværdi den 1. januar år 5, jf. § 31, stk. 6: Anskaffelsessum 1.000.000 Beregnede afskrivninger 5 gange 6 pct. af 1.000.000 300.000 ---------- Indgangsværdi 700.000 Afskrivninger i perioden år 5 til år 10: 5 gange 6 pct. af 1.000.000 300.000 ---------- Afskrevet værdi på salgstidspunkt 400.000 400.000 --------- Fortjeneste 3.600.000 Dog maksimalt anskaffelsessummen fratrukket den afskrevne værdi: 1.000.000 - 400.000 600.000 Nedslag, jf. § 31, stk. 7: Afståelsessum 4.000.000 Indgangsværdi den 1. januar år 5 700.000 ---------- 3.300.000 Dog maksimalt de beregnede afskrivninger jf. § 31, stk. 6. 300.000 Nedslag 300.000 --------- Skattepligtige genvundne afskrivninger 300.000 Avanceopgørelse: Afståelsessum 4.000.000 Anskaffelsessum 1.000.000 Tillæg ejendomsavancebeskatningslovens § 5, 10 år a 10.000 100.000 1.100.000 1.100.000 --------- Fortjeneste 2.900.000 Nedslag efter selskabsskattelovens § 31, stk. 8: Handelsværdi pr. 1.1. år 5 2.000.000 Anskaffelsessum 1.000.000 ---------- 1.000.000 Maksimeret til: Afståelsessum 4.000.000 Anskaffelsessum 1.000.000 ---------- 3.000.000 Nedslag 1.000.000 --------- 1.900.000 Ejertidsnedslag, ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2: 30 pct. af 1.900.000 570.000 --------- Skattepligtig fortjeneste 1.330.000 ---------------------------------------------------------------------

3.2.5. Eksempel

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 300.000.

Anskaffelsessum 1.000.000 Beregnede afskrivninger: 5 gange 30 pct. af saldoværdien 831.930 --------- Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5, jf. § 31, stk. 6 168.070 Afskrivninger i sambeskatningsperioden: 5 gange 30 pct. af saldoværdien 139.822 --------- Afskrevet værdi på salgstidspunkt 28.248 Faktisk afståelsessum 300.000 Nedslag efter selskabsskattelovens § 31, stk. 7: Afståelsessum 300.000 Afskrivningsgrundlag 1. januar år 5 168.070 --------------------------------------------- 131.930 Dog maksimalt beregnede afskrivninger, jf. § 31, stk. 6 831.930 Nedslag 131.930 ---------- Korrigeret afståelsessum 168.070 168.070 ---------------------------------------------------------------------

Den korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen.

3.2.6. Særlige tilfælde

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen, findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, så finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i h.t. aktieavancebeskatningslovens § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 8, i stedet for efter kildeskattelovens § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Tilsvarende finder kursgevinstlovens § 8 B, stk. 2, anvendelse ved den skattemæssige værdiansættelse af fordringer ved skattepligtsindtræden, hvis fordringen tidligere har været genstand for ophørsbeskatning efter kursgevinstlovens § 8 B, stk. 1. Dette medfører, at disse fordringer anses for erhvervet til den værdi, der ved ophørsbebeskatningen blev anset for at være afståelsessummen.

3.3. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

Udgifter, der er afholdt før tilflytningstidspunktet, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 4 A, stk. 5, § 31, stk. 9, og kildeskattelovens § 9, stk. 5.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. ligningslovens § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

3.4. Ikrafttræden og overgangsregler

Selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9 har virkning fra den 2. november 1994. Dvs. at hvis tilflytningstidspunktet for et selskab m.v. eller en fysisk person er den 2. november 1994 eller derefter, finder reglerne om indgangsværdier som beskrevet ovenfor anvendelse.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5-10, har virkning fra indkomståret 1995, eller hvis indkomståret 1995 for et selskab m.v. er påbegyndt 2. november 1994 eller tidligere, så fra indkomståret 1996. Det er det danske moderselskabs indkomstår der er afgørende.

For fonde og andre selvejende institutioner har selskabsskattelovens § 4 A, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, virkning for indkomståret 1996, eller hvis indkomståret 1996 for en fond m.v. er påbegyndt den 6. april 1995, så fra indkomståret 1997. Fonde m.v., hvor tilflytningstidspunktet ligger forud for indkomståret 1996 hhv. 1997, omfattes af overgangsreglen i lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 8, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, hvoraf det følger, at de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier finder anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige i h.t. fondsbeskatningsloven, som følge af indførelsen af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder anvendelse i forhold til selskaber m.v. og fysiske personer, der bliver begrænset skattepligtige og ikke hidtil har være fuldt skattepligtige, hvis tilflytningstidspunktet er den 6. april 1995 eller senere, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 5.

4. Ophør af skattepligt

Hvis et selskab m.v. ophører med at være fuldt skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, fordi selskabets ledelse flyttes til udlandet, Færøerne eller Grønland, finder reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, tilsvarende anvendelse. I visse tilfælde, hvor lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra credit til matching-credit eller eksemption, vil skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 7, kunne ophøre.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, finder også anvendelse, hvis et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

4.1. Fraflytningsbeskatning

Efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, gennemføres for selskaber m.v. en generel fraflytningsbeskatning i det omfang et selskab m.v. ophører med at være fuldt skattepligtig, jf. § 1, som følge af, at selskabets ledelse flyttes til udlandet. Tilsvarende gælder, hvis selskabet m.v. efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet m.v. påberåber sige dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

For personer gennemføres en beskatning af genvundne af- og nedskrivninger, jf. kildeskattelovens § 10, i forbindelse med, at skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland.

Både i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og i kildeskattelovens § 10, gennemføres fraflytningsbeskatningen ved, at de skatterelevante aktiver anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Herved udløses på dette tidspunkt en beskatning af avancer, genvundne afskrivninger m.v. i henhold til de almindelige regler.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og kildeskattelovens § 10 omfatter alene fuldt skattepligtiges fraflytning. Begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, omfattes af selskabsskattelovens § 7 A, kildeskattelovens § 8 A, kursgevinstlovens § 8 B og aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

Der gennemføres ikke fraflytningsbeskatning i forbindelse med, at et udenlandsk selskab udtræder af sambeskatning. I stedet gennemføres en genbeskatning af nettounderskud i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, som er nærmere beskrevet i afsnit 6.3. Hvis det danske koncernmoderselskab fraflytter Danmark, anses aktierne i datterselskaber for afhændet, jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7. Dette medfører bl.a., at sambeskatning med udenlandske datterselskaber bortfalder, hvorfor genbeskatning efter ligningslovens § 33 E kan udløses.

Hvis det fraflyttende selskab m.v. eller den fraflyttende person har et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i et eksemptionsland, kan fraflytningen udløse en genbeskatning af tidligere underskud efter ligningslovens § 33 D, idet aktiverne skattemæssigt anses for afhændet, jf. nærmere afsnit 5.2.

4.1.1. Hvilke aktiver omfattes af fraflytningsbeskatningen

Fraflytningsbeskatningen for selskaber efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, omfatter som udgangspunkt alle aktiver og passiver, jf. dog nedenfor. For personer er fraflytningsbeskatningen i kildeskattelovens § 10 begrænset til at omfatte af- og nedskrivningsberettigede aktiver. Omfattet er derfor bl.a. aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven, ligningslovens, eller afskrivningsregler, samt aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven. Indtil indkomståret 1996 omfattes tillige afskrivningsreglerne i den ophævede lov om særlig indkomstskat. Selvom et aktiv er af- eller nedskrevet til nul, er det fortsat omfattet af fraflytningsbeskatningen. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a og kursgevinstlovens § 8 B finder anvendelse i forhold til aktiver omfattet af disse bestemmelser.

Både i forhold til selskaber m.v. og personer er det alene aktiver og passiver, der efter fraflytningstidspunktet ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, som anses for afhændede. Der lægges vægt på både interne danske regler og bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster ved afgørelsen af, om et aktiv er omfattet af dansk beskatningsret. Aktiver, der efter fraflytningen er tilknyttet et fast driftssted i Danmark, og faste ejendomme beliggende i Danmark udløser derfor ikke fraflytningsbeskatning.

4.1.2. Opgørelse af avance og genvundne af- og nedskrivninger

Både i relation til selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og i relation til kildeskattelovens § 10 anses aktiver og passiver, der omfattes af fraflytningsbeskatningen for afhændet på fraflytningstidspunktet, og de anses som udgangspunkt for at være afhændet til handelsværdien på dette tidspunkt.

For personer, hvor fraflytningsbeskatningen i kildeskattelovens § 10 kun omfatter af- og nedskrivningsberettigede aktiver, er afståelsessummen maksimeret til den faktiske anskaffelsessum. Som følge heraf, er det alene beskatning af genvundne af- og nedskrivninger, der er relevant i forhold til fraflytningsbeskatningen for personer. Avancebeskatningsreglerne er ikke aktuelle.

Ved opgørelsen af fraflytningsbeskatningen for selskaber m.v. anses de relevante aktiver og passiver for afhændet på fraflytningstidspunktet, og de anses for afhændet til handelsværdien på dette tidspunkt. Den skattepligtige fortjeneste opgøres herefter efter de opgørelsesmetoder, der følger af de almindelige regler.

Det medfører f.eks., at i det omfang 19/5-1993-værdien skal anvendes ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvis en ejendom var blevet afhændet på tidspunktet for ophøret af skattepligt, så skal 19/5-1993-værdien tilsvarende anvendes i forbindelse med fraflytningsbeskatningen, selskabsskattelovens § 5, stk. 7.

Hvis aktiver eller passiver er tilknyttet udlandet, f.eks. gennem et fast driftssted, finder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land anvendelse. Dette får betydning i forhold til aktiver og passiver, der er tilknyttet et land, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger på eksemptionsprincippet. I disse tilfælde lempes både for så vidt angår genvundne afskrivninger (såvel personer som selskaber m.v.) og eventuelle avancer (kun selskaber m.v.). Derimod vil det forhold, at aktiver i det udenlandske faste drifssted anses for afhændet, jf. ovenfor, kunne udløse genbeskatning af underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme i eksemptionslande, jf. ligningslovens § 33 D, som er nærmere beskrevet i afsnit 5.2. Genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D finder sted uanset, om der er tale om personer eller selskaber.

De af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på creditprincippet (eller matching-credit) finder ikke umiddelbart anvendelse, da lempelse her forudsætter en faktisk betalt skat i udlandet. Ved selskabers fraflytning kan lempelse i disse tilfælde komme på tale efter ligningslovens § 33, stk. 5, jf. afsnit 4.1.3.

4.1.3. Lempelse for hypotetisk beregnet udenlandsk skat

Efter ligningslovens § 33, stk. 5, gives der ved skatteberegningen i forbindelse med fraflytningsbeskatning for selskaber m.v., jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, en nedsættelse i den danske skat for en beregnet hypotetisk udenlandsk skat, hvis aktivet er tilknyttet et fast driftssted i udlandet, som ejes af det fraflyttende selskab. Ligningslovens § 33, stk. 5, finder ikke anvendelse i forbindelse med personers fraflytningsbeskatning efter kildeskattelovens § 10.

Bestemmelsen er en parallel til ligningslovens § 33, stk. 4, der anvendes i forbindelse med fusion m.v., hvis et fast driftssted i udlandet glider ud af dansk beskatning som følge af fusion eller spaltning.

Det er alene faste driftssteder i udlandet, der kan medføre lempelse for en beregnet hypotetisk skat efter ligningslovens § 33, stk. 5. Faste ejendomme i udlandet omfattes således kun af bestemmelsen i det omfang, at de er tilknyttet et fast driftssted.

Den beregnede hypotetiske skat, der berettiger til lempelse, er den skat, som det pågældende udland, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, kunne have pålignet overskud i det faste driftssted, eller kapitalvinding, hvis det faste driftssted blev afstået på tidspunktet, hvor selskabet m.v. ophører med at være fuldt skattepligtigt, eller hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lempelsen for den beregnede hypotetiske skat opgøres efter creditprincippet efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter den lempelsesmetode, der fremgår af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende. Hvis lempelsesmetoden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er eksemption følger det allerede heraf, at der skal gives lempelse, jf. afsnit 4.1.2. I dette tilfælde gives der ikke yderligere lempelse efter ligningsloven § 33, stk. 5. Er lempelsesmetoden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten matching-credit anvendes denne lempelsesmetode i stedet for creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2.

Det påhviler det fraflyttende selskab m.v. at indhente oplysninger fra det fremmede land, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, hvis det faste driftssted blev afhændet.

4.2. Ophævelse af 4 års-reglen

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 blev 4 års-reglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ophævet. Denne lovændring er nærmere beskrevet i afsnit 2.3.

4.3. Ikrafttræden og overgangsregler

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 5, hvorefter reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, tilsvarende finder anvendelse på selskaber, der ophører med at være fuldt skattepligtige som følge af at selskabets ledelse flyttes til udlandet, Færøerne eller Grønland, har virkning på fraflytninger, der finder sted den 2. november 1994 eller senere.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, om fraflytningsbeskatning i forbindelse med fraflytning og bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 5, hvorefter der ved fraflytningsbeskatningen lempes for den skat, som et udland kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i et fast driftssted, hvis dette var afstået på samme tidspunkt, finder ligeledes anvendelse på selskabers m.v. fraflytninger, der finder sted den 2. november 1994 eller senere.

Kildeskattelovens § 10, hvorefter personer beskattes af genvundne af- og nedskrivninger, hvis de ophører med at være fuldt skattepligtige og der ikke er tale om dødsfald, finder anvendelse hvis skattepligtsophøret sker den 2. november 1994 eller senere.

Ophævelse af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har virkning fra indkomståret 1995, jf. nærmere afsnit 2. I det omfang bestemmelserne i kildeskattelovens § 10, aktieavancebeskatningsloven § 13 a og kursgevinstlovens § 8 B medfører en fraflytningsbeskatning, så anses udgangen af indkomståret 1994 for at være fraflytningstidspunktet.

5. Objektiv skattepligt

5.1. Begrænsning af fradragsret ved dobbeltdomicil

Der er i kildeskattelovens § 1, stk. 2, indført en fradragsbegrænsning for dobbeltdomicilerede personer, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Den nye regel i kildeskattelovens § 1, stk. 2, bestemmer, at en person, der er fuldt skattepligtig i Danmark, men som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et andet land, Færøerne eller Grønland, anses for hjemmehørende i det andet land, Færøerne eller Grønland, alene kan få fradrag for udgifter, som vedrører indkomster, som Danmark kan beskatte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Eksempelvis vil en person, der bibeholder sin fulde skattepligt til Danmark, i forbindelse med, at vedkommende tillige bliver fuldt skattepligtig i et andet land, og som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende der, ikke kunne fradrage almindelige renteudgifter, såsom renter vedrørende forbrugslån. Det skyldes, at renteudgifterne ikke har tilknytning til en indkomst, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte. Ligeledes vil indbetalinger på pensionsordninger ikke give fradrag ved den danske skatteberegning. På den anden side vil eksempelvis prioritetsrenter vedrørende en fast ejendom beliggende i Danmark kunne fradrages i den danske indkomst, idet Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har beskatningsretten til fast ejendom i Danmark.

I selskabsskattelovens § 9, stk. 1, findes en bestemmelse, der svarer til kildeskattelovens § 1, stk. 2, og som korresponderer med denne regel på selskabssiden.

De to nye bestemmelser har virkning fra indkomståret 1995. Hvis indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. er påbegyndt før den 2. november 1994, har bestemmelserne dog først virkning fra indkomståret 1996.

5.2. Genbeskatning eller fradragsbegrænsning efter ligningslovens § 33 D

Ligningslovens § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er bestemmelsen blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet. Førhen angik ligningslovens § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme. Efter lovændringen omfatter bestemmelsen nu også situationer, hvor et fast driftssted/en fast ejendom først giver overskud og dernæst underskud. Endvidere er ligningslovens § 33 D blevet ændret således, at flere faste driftssteder og/eller faste ejendomme i det samme land anses for et fast driftssted/en fast ejendom.

I det følgende omtales alene faste driftssteder, men det angivne gælder også for fast ejendom.

Ligningslovens § 33 D finder anvendelse, når en dansk person eller et selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter eksemptionsmetoden (gammel eller ny metode). Eksemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig ligningslovens § 33 i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som lemper efter eksemptionsmetoden, vil ligningslovens § 33 D ikke aktualiseres, idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter eksemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der foreskriver lempelse efter eksemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i ligningslovens § 33, vil overskud fra de år, hvor ligningslovens § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af ligningsloven § 33 D, stk. 2.

Formålet med ligningslovens § 33 D er at forhindre spekulation i eksemptionsoverenskomster. Overskud fra et fast driftssted i et eksemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der på grund af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i eksemptionslande i den danske indkomst. Ligningslovens § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et eksemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i eksemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

Ligningslovens § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. Ligningslovens § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet eksemptionslempet.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til ligningslovens § 33 D i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til ligningslovens § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

5.2.1. Genbeskatning af underskud

Efter ligningslovens § 33 D, stk. 2, skal en person eller et selskab m.v., der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, i efterfølgende indkomstår genbeskattes af underskuddet fra det faste driftssted, når der er overskud heraf eller når det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab. Det beløb, som genbeskattes i det enkelte indkomstår er maksimeret til det overskud eller den fortjeneste i det faste driftssted, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Genbeskatningen i de senere år, hvor der er overskud i det faste driftssted, sker ved, at der ved opgørelsen af personens eller selskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud. Genbeskattet underskud anses ved skatteberegningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter ligningslovens § 33, efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter § 4 i lov nr. 486 af 30. juni 1993 (udlandslempelse).

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel 1:

Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1: -100.000 Beløb til genbeskatning = 100.000 År 2: 50.000 Beløb til genbeskatning = 50.000 År 3: 30.000 (fortjeneste ved salg) Beløb til genbeskatning = 20.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000. Dette beløb genbeskattes, og beløbet til genbeskatning reduceres til 20.000. Disse sidste 20.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I h.t. ligningslovens § 33 D, stk. 4, finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel 2:

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter eksemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende:

År 1: Indkomst i det danske hovedkontor (A) 500.000 Indkomst i det sambeskattede selskab (B) 200.000 Indkomst i fast driftssted (C) 100.000 Indkomst i fast driftssted (D) -250.000 Beløb til genbeskatning 150.000 År 2: Indkomst i det danske hovedkontor (A) 300.000 Indkomst i det sambeskattede selskab (B) 50.000 Indkomst i fast driftssted (C) -200.000 Indkomst i fast driftssted (D) 100.000 Beløb til genbeskatning 250.000 År 3: Indkomst i det danske hovedkontor (A) -200.000 Indkomst i det sambeskattede selskab (B) 100.000 Indkomst i fast driftssted (C) 50.000 Indkomst i fast driftssted (D) 200.000 Beløb til genbeskatning 0

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 -250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på 150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder. År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Beløbet til genbeskatning forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000. I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Beløbet til genbeskatning reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

5.2.2. Fradragsbegrænsning

Efter ligningslovens § 33 D, stk. 3, afskæres adgangen til at modregne underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et eksemptionsland i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter ligningslovens § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel 3:

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et eksemptionsland. A og B opnår følgende resultater:

År 1: Det danske hovedkontor (A) 50.000

Det faste driftssted (B) 150.000

År 2: Det danske hovedkontor (A) 100.000

Det faste driftssted (B): -100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af eksemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter ligningslovens § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens/selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter ligningslovens § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel 4:

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et eksemptionsland.

År 1: Det danske hovedkontor (A) -200.000 Det faste driftssted (B) 300.000 År 2: Det danske hovedkontor (A) 400.000 Det faste driftssted (B) -150.000 Beløb til genbeskatning 50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

5.2.3. Eksempel

De samlede virkninger af ligningslovens § 33 D kan anskueliggøres således:

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden eksemption med progressionsforbehold (ny metode). Der ses bort fra eventuel udlandslempelse.

År 1: Indkomst i det danske hovedkontor 500.000 Indkomst i fast driftssted 1 -400.000 Indkomst i fast driftssted 2 100.000 ------------ Skattepligtig indkomst 200.000 Indkomst i det sambeskattede selskab 200.000 ------------ Sambeskatningsindkomst 400.000 Skat 34 pct. 136.000 Creditlempelse for det sambeskattede selskab jf. LL § 33: 40 pct. af 200.000: 80.000, dog max. (200.000x136.000)/400.000: 68.000 68.000 ------------ Skat i Danmark 68.000 ------------ Beløb til genbeskatning 300.000 År 2: Indkomst i det danske hovedkontor -100.000 Indkomst i fast driftssted 1 -50.000 Indkomst i fast driftssted 2 400.000 ------------ Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning 250.000 Genbeskatning 250.000 ------------ Skattepligtig indkomst 500.000 Indkomst i det sambeskattede selskab 300.000 ------------ Sambeskatningsindkomst 800.000 Skat 34 pct. 272.000 Creditlempelse for det sambeskattede selskab jf. LL § 33: 40 pct. af 300.000: 120.000, dog max. (300.000x272.000)/800.000 102.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (350.000x272.000)/800.000 119.000 ------------ Skat i Danmark 51.000 ------------ Beløb til genbeskatning 50.000 --------------------------------------------------------------------- År 3: Indkomst i det danske hovedkontor 200.000 Indkomst i fast driftssted 1 100.000 Indkomst i fast driftssted 2: 300.000 ------------ Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning 600.000 Genbeskatning 50.000 ------------ Skattepligtig indkomst 650.000 Indkomst i det sambeskattede selskab 0 ------------ Sambeskatningsindkomst 650.000 Skat 34 pct. 221.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (400.000x221.000)/650.000 136.000 ------------ Skat i Danmark 85.000 ------------ Underskudsbegrænsningsbeløb 350.000 --------------------------------------------------------------------- År 4: Indkomst i det danske hovedkontor -200.000 Indkomst i fast driftssted 1 -150.000 Indkomst i fast driftssted 2 -300.000 ------------ Skattepligtig indkomst uden underskudsbe- grænsning -650.000 Underskudsbegrænsning 350.000 ------------ Skattepligtig indkomst -300.000 Indkomst i det sambeskattede selskab 100.000 ------------ Sambeskatningsindkomst -200.000 Skat i Danmark 0 ------------ Beløb til genbeskatning 100.000 --------------------------------------------------------------------- År 5: Indkomst i det danske hovedkontor 400.000 Indkomst i fast driftssted 1 -100.000 Fast driftssted 2 afstås 700.000 ------------ Indkomst i år 5 1.000.000 Fremførsel af underskud -200.000 ------------ Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning 800.000 Genbeskatning 100.000 ------------ Skattepligtig indkomst 900.000 Indkomst i det sambeskattede selskab -200.000 ------------ Sambeskatningsindkomst 700.000 Skat 34 pct. 238.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (600.000x238.000)/700.000 204.000 Skat i Danmark 34.000 ---------------------------------------------------------------------

5.2.4 Ikrafttræden

De nye regler har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i ligningslovens § 33 D, stk. 2, er ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der er opgjort efter de hidtil gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

Ligningslovens § 33 D, stk. 3, om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

5.3. Udbytteregler

5.3.1. Begrænset skattepligtige udbytter

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f), er ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 undergivet en mindre ændring, således at alt, der efter intern dansk ret anses for udbytte også vil blive undergivet kildeskat i Danmark, når de betales til et selskab m.v. eller en person hjemmehørende i udlandet. Bestemmelserne i deres nye udformning har virkning for udlodninger, der foretages den 2. november 1994 eller senere.

I medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f), er selskaber m.v. eller personer hjemmehørende i udlandet begrænset skattepligtige af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B. Herefter vil alle afståelsessummer, der falder ind under ligningslovens § 16 B, være omfattet af den begrænsede skattepligt, uanset om der skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 ved realisation af disse afståelsessummer.

5.3.2. Udbytte vedrørende aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, om udbytte fra datterselskaber er ændret således at udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a, ikke længere kan modtages skattefrit. Tilsvarende finder selskabsskattelovens § 13, stk. 4, ikke længere anvendelse på udbytte fra selskaber, hvori aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Ændringerne af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 4, indebærer, at udbytte fra danske selskaber, hvori aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, skal medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Dette indebærer blandt andet, at et »2 a-selskab« registreret i udlandet, som flytter ledelsens sæde her til landet og dermed bliver fuldt skattepligtig i Danmark, ikke kan udlodde udbytte til andre danske selskaber efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 4.

I medfør af den nye regel i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, er der imidlertid mulighed for efter ansøgning at få eftergivet en del af skatten hos det udbyttemodtagende danske selskab i h.t. reglerne i selskabsskattelovens § 17, stk. 3 og 4.

Ændringerne af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 4, har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 påbegyndt før den 2. november 1994, har ændringerne dog først virkning fra indkomståret 1996.

5.4. Aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Der er foretaget en ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a om aktier i lavtbeskattede finansielle selskaber beliggende i udlandet, Færøerne eller Grønland. Tidligere blev aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, hvis følgende tre betingelser var opfyldt:

- Formålet med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne var overvejende at opnå værdistigning på disse.

- Virksomheden i selskabet var overvejende af finansiel karakter.

- Det samlede afkast i virksomheden blev beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler.

Den første af de tre betingelser er nu blevet ophævet. Herefter vil aktier blive omfatter af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, såfremt selskabet overvejende har drevet finansiel virksomhed, og afkastet heraf er beskattet væsentlig lavere end i Danmark.

Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 1, nr. 2, om, at det samlede afkast i selskabet skal beskattes væsentlig lavere end efter danske regler er blevet uddybet af en ny regel i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 5. Herefter vil et selskab, som har indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori selskabet er hjemmehørende, blive anset for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler. Det gælder uanset, hvad den konkrete aftale går ud på, og derfor også, hvis det udenlandske selskab faktisk betaler en skat, som ville svare til den danske selskabsskat. Den blotte udnyttelse af en adgang til at aftale beskatningsgrundlag eller skattesats medfører, at aktierne i finansielle selskaber falder ind under aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Et selskab anses ikke i § 2 a, stk. 5's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lignende, der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser el. lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i § 2 a, stk. 5's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

Ved afståelse af aktier, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, vil fortjenesten efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, blive forhøjet. Forhøjelsen udgør 1 pct. for hvert år aktionæren besidder aktierne, dog mindst 10 pct. Der er nu indført en undtagelse hertil, således at perioder, hvori ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 ikke medregnes ved beregningen af tillægget. Hvis ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning i hele ejerperioden vil der ikke blive udløst noget procenttillæg.

Hvis eksempelvis et selskab ejer aktier i et udenlandsk datterselskab i syv år, og det danske selskab i fem år undergives tvungen sambeskatning med datterselskabet udløses et tillæg på 10 pct., idet det minimale tillæg er på 10 pct. Hvis selskabet i stedet ejer aktier i det udenlandske selskab i tyve år, og i fem år undergives tvungen sambeskatning, vil der blive udløst et tillæg til fortjenesten på 15 pct.

For at modvirke dobbeltbeskatning som følge af, at moderselskabet i forbindelse med tvungen sambeskatning skal betale skat af datterselskabets indkomst, er der i selskabsskattelovens § 32, stk. 8 og 9, fastsat regler om en fradragskonto, hvorefter moderselskabet ikke beskattes af udbytter og aktieavancer vedrørende finansielle datterselskaber, i det omfang disse udbytter og aktieavancer modsvares af indkomst fra datterselskabet, som tidligere er blevet undergivet tvungen sambeskatning (jf. nærmere om fradragskontoen pkt. 7.3.5.).

Aktieavancebeskatningslovens § 2 a finder i den nye udformning anvendelse for aktieafståelser, der foretages efter 6. april 1995. Hvis en skattepligtig kunne have afstået aktierne skattefrit den 5. april 1995, kan vedkommende i forbindelse med en aktieavanceopgørelse i stedet for den faktiske anskaffelsessum anvende aktiernes handelsværdi den 6. april 1995 som anskaffelsessum. Ved beregning af procenttillægget efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, anses aktier, som kunne være afstået skattefrit den 5. april 1995, for anskaffet den 6. april 1995.

5.5. Tilladelse til aktieombytning

Reglerne om aktieombytning i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992 som et led i implementeringen af EU's fusionsdirektiv (90/434/EØF). Oprindeligt kunne aktieombytninger omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, gennemføres uden tilladelse, hvorimod sådanne aktieombytninger nu efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 kræver tilladelse fra Ligningsrådet, som tillige kan opstille vilkår for meddelelse af tilladelse.

Tilladelse til aktieombytning efter § 13, stk. 1 og 2, skal derfor nu indhentes både ved en aktieombytning, der alene involverer danske selskaber, og i forbindelse med grænseoverskridende aktieombytninger. Såfremt en aktieombytning både falder ind under regelsættet i § 13, stk. 1 og 2, samt bestemmelsen i § 13, stk. 3, kan man vælge efter hvilke af de to regelsæt man vil foretage aktieombytning.

Den nyindførte betingelse om, at aktieombytninger kræver tilladelse fra Ligningsrådet skal ses på baggrund af artikel 11, stk. 1, litra a, i EU's fusionsdirektiv. Denne bestemmelse tillader medlemslandene at fravige direktivet når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktiver dækker, er skatteudnyttelse i bred forstand. Efter direktivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan medlemslandene således foretage afvigelser, når eksempelvis aktieombytninger er motiveret af skattemæssige hensyn fremfor af almindelige kommercielle overvejelser.

Det vil altid bero på en konkret vurdering fra Ligningsrådet, om der skal opstilles vilkår for en aktieombytning, og hvilket indhold de i givet fald skal have. Ligningsrådet skal således i hvert enkelt tilfælde undersøge, om aktieombytningen foretages med henblik på at opnå en skattebesparelse eller om ombytningen er motiveret af almindelige forretningsmæssige overvejelser.

Der vil eksempelvis være anledning til at opstille vilkår, hvis en aktieombytning foretages med henblik på at udskyde beskatningen og reinvestere et provenu, der opnås ved salg af tilbyttede aktier. I forbindelse med en aktieombytning anses det erhvervende selskab for at have anskaffet aktierne i det erhvervede selskab til handelsværdien på ombytningsdatoen. Det medfører, at det erhvervende selskab kan afstå aktierne i det erhvervede selskab uden eller til en meget lempelig beskatning i tiden efter ombytningen. En person, der ejer et selskab, kan derfor foretage en aktieombytning med et andet selskab, som vedkommende selv ejer, og som måske dannes i forbindelse med aktieombytningen, og derefter lade dette selskab afstå aktierne i det førstnævnte selskab uden beskatning. Herefter er der mulighed for at reinvestere provenuet fra det første selskab gennem det nye selskab. En sådan aktieombytning, der alene tager sigte på at udskyde beskatningen, bør imødegås med vilkår og måske endda helt nægtes.

Vilkår kan eksempelvis gå ud på, at tilbyttede aktier ikke må afstås i et vist tidsrum efter ombytningen, men de kan også være af andet indhold.

De vilkår, som Ligningsrådet opstiller i et konkret tilfælde, kan der senere søges dispensation fra ved en fornyet ansøgning til Ligningsrådet. Det kan eksempelvis komme på tale, når oprindelige vilkår stiller sig i vejen for nye omstruktureringsplaner. Også ved de fornyede ansøgninger kan Ligningsrådet opstille eller videreføre vilkår.

Den nye bestemmelse, der kræver Ligningsrådets tilladelse til aktieombytninger, har virkning fra den 2. november 1994. Alle aktieombytninger, der er foretaget den 2. november 1994 eller derefter, kan derfor kun behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, hvis der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet.

6. Almindelig sambeskatning

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 ændredes en række bestemmelser vedrørende sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Der indførtes særlige regler om indgangsværdier m.v. i selskabsskattelovens § 31, stk. 5 - 9, om anvendelse af creditmetoden ved lempelse for dobbeltbeskatning i et udenlandsk datterselskab, jf. ligningslovens § 33, stk. 6, og endelig blev der foretaget ændringer i bestemmelsen i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud ved et udenlandsk selskabs udtræden af sambeskatning.

6.1. Indgangsværdier

I selskabsskattelovens § 31, stk. 5 - 9, er fastsat regler om indgangsværdier i forbindelse med, at et udenlandsk selskab inddrages under dansk sambeskatning, ligesom der er indført regler, der regulerer situationen, hvor afskrivningsberettigede aktiver, der er værdiansat ved sambeskatningens indtræden, senere afhændes. Endelig er der indført en bestemmelse om frit periodiserbare omkostninger. Reglerne er nærmere beskrevet i afsnit 3, idet reglerne er fælles for personer og selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige, og ved inddragelse af et udenlandske selskaber under sambeskatning.

6.2. Lempelse efter creditmetoden

Efter ligningslovens § 33, stk. 6, kan skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne af udenlandske selskaber omfattet af sambeskatning alene fradrages i skatten af sambeskatningsindkomsten efter ligningslovens § 33, stk. 1, d.v.s. at der højst kan opnås nedslag for den faktisk betalte udenlandske skat. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke.

Efter hidtidig praksis anvendtes metodebestemmelsen i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land for så vidt angår faste driftssteder, når der skulle lempes for udenlandsk beskatning af udenlandske selskaber inddraget under sambeskatningen.

Som generelt udgangspunkt sker lempelsesberegningen samlet, hvis der er flere indkomster fra samme land. Lempelsesberegningen sker særskilt for hver indkomstart, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

I tilfælde, hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. ligningslovens § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig.

Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder, og samlet for alle sambeskattede datterselskaber.

6.3. Genbeskatning af nettounderskud ved sambeskatningens ophør

6.3.1. Oversigt

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 gennemførtes ændringer i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber.

Fratrukket underskud genbeskattes ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Ændringerne medfører, at der ikke længere sker en løbende genbeskatning af underskud. I stedet er reglerne om genbeskatningen af underskud ved ophør af sambeskatning blevet justeret, og der er indført en efterfølgende genbeskatning, i det omfang nettounderskuddet ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med sambeskatningsophøret.

Der skal ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det fortsættende selskabs indkomst i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Det forhold, at et sambeskattet udenlandsk selskab bliver fuldt skattepligt, fordi ledelsens sæde flyttes til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 7, medfører ikke, at sambeskatningen ophører, hvorfor flytningen heller ikke medfører en eventuel genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

Skattesubjekt efter ligningslovens § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Derimod er det uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser genbeskatningen umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et med dette selskab sambeskattet datterselskab.

Hvis der i forbindelse med genbeskatningen efter ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, skal medregnes et beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så anses dette beløb for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

6.3.2. Opgørelse af nettounderskud

Et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning, hvis det over hele sambeskatningsperioden har påvirket sambeskatningsindkomsten med et nettounderskud.

Opgørelsen sker selskab for selskab, og den tager udgangspunkt i en summering af det skattepligtige resultat for de år, hvor selskabet har været inddraget under sambeskatningen. Dog medregnes kun de skattepligtige resultater af indkomståret 1992 og senere indkomstår. Hvis der er tale om et nettounderskud, reduceres dette med underskud, som enten ikke har kunnet udnyttes på grund af forældelse efter 5 årsreglen i ligningslovens § 15, eller som ikke har kunnet udnyttes til modregning i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst inden sambeskatningsophøret.

6.3.2.1 Eksempel

Et udenlandsk selskab (D) med kalenderåret som regnskabsår udtræder af sambeskatning med et dansk moderselskab (M) med udgangen af indkomståret 1995.

I sambeskatningsperioden fra og med 1992 har resultaterne været således:

---------------------------- år resultat D resultat M ---------------------------- 1992 -405 500 1993 250 500 1994 -1000 500 1995 250 100 ----------------------------

I 1992 kan underskuddet i D fuldt ud modregnes i sambeskatningsindkomsten. I 1994 udgør underskuddet i D 1000. Af dette kan kun de 500 modregnes i samme års sambeskatningsindkomst. De resterende 500 fremføres til indkomståret 1995, hvor de modregnes sambeskatningsindkomsten på 350. Herefter er der 150 af D's underskud fra 1994, der ikke modregnes i sambeskatningsindkomsten inden sambeskatningsophøret.

Nettounderskuddet fra sambeskatningsperioden kan herefter opgøres til:

(405-250+1000-250) - 150 = 755

6.3.3. Beskatning ved sambeskatningsophør

Nettounderskud som opgjort efter principperne beskrevet i afsnit 6.3.2. genbeskattes ved sambeskatningens ophør, medmindre ophøret skyldes fusion, jf. afsnit 6.3.1. Genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 1, 4.-6. pkt.

Der skal højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet.

Det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, beregnes som det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation den første dag i det indkomstår, der følger efter ophør af sambeskatning. Overskuddet og fortjenesten opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Eventuelt underskud, der er fremførselsberettiget efter ligningslovens § 15, reducerer beløbet. Beregningen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, er en fiktiv beregning, der ikke har sammenhæng med indkomstopgørelsen i øvrigt for det sambeskattede selskab og det danske selskab.

Ved opgørelsen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, ses der bort fra indtægt, der er medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatning.

Ved opgørelsen af det beløb, der højst skal medregnes efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, gives der fradrag for beløb, der beskattes i medfør af varelagerlovens § 5, stk. 1.

Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses handelsværdien ved sambeskatningens ophør.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der højst skal medregnes, er mindre end det underskud, der skal genbeskattes.

Genbeskatningen foregår ved, at et beløb svarende til nettounderskuddet, jf. ovenfor, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning.

6.3.3.1. Eksempel

Et selskab udtræder af en sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995, der er sammenfaldende med kalenderåret. Nettounderskuddet i sambeskatningsperioden opgøres til 755. I forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses genbeskatningen til en likvidationsbeskatning, ved en likvidation den første dag i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning, d.v.s. den 1. januar 1996.

Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret begrænses således til: Overskud 1.1.96 (alm. indk.) 5

Fortjeneste på driftsmidler 50

Fortjeneste på goodwill 100

Genvundne afskrivninger på ejendom

erhvervet i 1988 100

---------------------------------------

I alt 255

---------------------------------------

Ved sambeskatningens ophør genbeskattes 255 af det samlede nettounderskud på 755. Ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 1996 skal der således i medfør af ligningslovens § 33 E, stk. 1, medregnes et beløb på 255 som dansk indkomst.

6.3.4. Genbeskatning efter sambeskatningens ophør

Hvis det under afsnit 6.3.2. opgjorte nettounderskud ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, skal den resterende del af underskuddene genbeskattes i takt med, at moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, eller at datterselskabets indkomst medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst som følge af tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32.

Den efterfølgende genbeskatning foregår ved, at moderselskabet modtager skattepligtigt udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, eller ved at der sker en tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32. Hvis udbytter og/eller aktieavancer er skattefrie, så medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til udbytterne og/eller avancerne.

Nettounderskuddet som opgjort i afsnit 6.3.2. fratrukket genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. afsnit 6.3.3., udgør beløbet, der skal genbeskattes, ved indgangen til det første indkomstår efter sambeskatningens ophør.

I beløbet til genbeskatning fragår realiserede avancer, der opstår ved salg af aktier i det pågældende selskab. Aktieavancerne opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 2 og 3. Efter praksis anses et datterselskab i relation til sambeskatningsreglerne for 100 pct. ejet i hele indkomståret, selvom aktiebesiddelsen helt eller delvist afhændes den sidste dag i året. En aktieavance, der måtte fremkomme ved en sådan aktieafhændelse, er omfattet af genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Udbytter, der hidrører fra det pågældende selskab, fragår beløbet til genbeskatning i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til udbytteudlodninger, dvs. på tidspunktet, hvor der er truffet endelig beslutning om udbytteudlodning på generalforsamlingen.

Hvis det udenlandske selskab, der er udtrådt af sambeskatningen, er underlagt tvungen sambeskatning, og det udenlandske selskabs indkomst helt eller delvist skal medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så fragår det beløb, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, i beløbet til genbeskatning.

Udbytter, der erhverves ret til, aktieavancer, der realiseres, og indkomst, der efter selskabsskattelovens § 32 skal medregnes til moderselskabets indkomst efter udgangen af det sidste år under sambeskatningen omfattes af ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Hvis udbytter eller avancer er skattefri efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, sker genbeskatningen ved, at moderselskabet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst medregner et beløb, som svarer til modtagne udbytter eller aktieavancer.

Dette beløb er dansk indkomst.

For så vidt angår skattepligtige udbytter og avancer, anses genbeskatningen for foretaget i forbindelse med den almindelige beskatning.

Hvis der i beløbet til genbeskatning samtidigt skal fragå beløb, som er skattepligtige, og beløb, der ikke er, så fragår de skattepligtige beløb først. Dette kan tænkes, hvis der modtages udbytte fra et udenlandsk selskab baseret på en aktiebesiddelse på under 25 pct. I dette tilfælde skal alene 66 pct. af udbyttet medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 13.

Er beløbet til genbeskatning ikke genbeskattet i løbet af indkomståret, overføres det resterende beløb til det følgende indkomstår. Genbeskatningen ophører, når hele beløbet er genbeskattet.

6.3.4.1. Eksempel

Et udenlandsk datterselskab (D) udtræder af sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995. Indkomståret følger kalenderåret. Nettounderskuddet for sambeskatningsperioden udgør 755. Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, jf. § 33 E, stk. 1, udgør 255, hvorefter beløbet til genbeskatning i relation til § 33 E, stk. 2, udgør 500.

1996:

I forbindelse med sambeskatningens ophør afhænder moderselskabet (M) 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at aktiebesiddelsen herefter udgør 60 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres udbytte fra D til M 100. Dette udbytte er skattefrit i.h.t. selskabsskattelovens § 13, stk. 3.

M's skattepligtige indkomst kan i indkomståret 1996 herefter opgøres til:

M's skattepligtige resultat 500 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 1 255 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte: 100 ----------------------- 200 200 ----------------------------------------- M' skattepligtige indkomst 955 ----------------------------------------- Beløbet til genbeskatning ultimo indkomståret 1996 udgør: Nettounderskud 755 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 1 -255 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte: 100 ----------------------- 200 -200 ----------------------------------------- Beløbet til genbeskatning ultimo 1996 300 -----------------------------------------

1997:

Den 1. februar afhænder M yderligere 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 20 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres fra D et udbytte på 50 til M. Da aktiebesiddelsen på dette tidspunkt er under 25 pct. er udbyttet skattepligtigt for M, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 2. M skal derfor medregne 66 pct. af udbyttet ved indkomstopgørelsen.

M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1997 kan opgøres til:

M's skattepligtige resultat (excl. udb.) 500 Udbytte fra D: 66 pct. af 50 33 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Aktieavance 100 34 pct. af udbytte 17 ---------------------------------------------- M's skattepligtige indkomst 650 ---------------------------------------------- Beløbet til genbeskatning ultimo indkomståret 1997 udgør: Ultimo 1996 300 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte (i alt): 50 ------------------------- 150 -150 ---------------------------------------------- Beløbet til genbeskatning ultimo 1997 150 ---------------------------------------------- 1998: Den 1. februar afhænder M yderligere 15 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 5 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 140. Den 1. april deklareres fra D et skattepligtigt udbytte på 20 til M. M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 kan opgøres til: M's skattepligtige resultat (excl. udb.) 500 Udbytte fra D: 66 pct. af 20 13 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Udbytte 7 Aktieavance 130 ---------------------------------------------- M's skattepligtige indkomst 650 ---------------------------------------------- Beløbet til genbeskatning kan herefter opgøres til: Ultimo 1997 150 Genbeskatning i h.t. § 33 E, stk. 2: Udbytte (i alt) -20 Aktieavance (130 af 140) -130 ---------------------------------------------- 0 ----------------------------------------------

Efter genbeskatningen, der følger af udbyttet (der for den skattepligtige del går forud ved genbeskatningen), resterer der kun et beløb på 130 til genbeskatning. Det er derfor alene 130 af aktieavancen på 140, der udløser genbeskatning.

6.4. Ikrafttræden

Bestemmelserne om indgangsværdier m.v. i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-9, har virkning fra indkomståret 1995 - d.v.s. hvis indkomståret 1995 er det første år, hvor det udenlandske selskab er inddraget under sambeskatning. Hvis indkomståret 1995 for et selskab m.v. var påbegyndt den 2. november 1994 har bestemmelserne om indgangsværdier først virkning fra indkomståret 1996.

Hvis moderselskabet og det udenlandske datterselskab ikke har samme indkomstår, fordi datterselskabet stiftes i løbet af moderselskabets indkomstår, så er det moderselskabets indkomstår, der er afgørende for om bestemmelserne har virkning fra indkomståret 1995 eller indkomståret 1996.

Ligningslovens § 33, stk. 6, hvorefter creditmetoden anvendes ved dobbeltbeskatningslempelse for skat betalt af udenlandske selskaber i dansk sambeskatning, ophævelsen af de tidligere bestemmelser i ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, hvorefter der skete en løbende genbeskatning af underskud, samt den nugældende formulering af ligningslovens § 33 E, stk. 1, har tilsvarende virkning fra indkomståret 1995, eller hvis dette var påbegyndt den 2. november 1994 fra indkomståret 1996.

Ligningslovens 33 E, stk. 2, om efterfølgende genbeskatning af underskud, når et udtrædende udenlandsk datterselskabs nettounderskud ikke er genbeskattet i forbindelse med sambeskatningens ophør, har virkning ved et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning hvor det sidste år under sambeskatning er indkomståret 1995 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 312 § 11, stk. 12. Hvis det sidste år, hvor et udenlandsk selskab er inddraget under sambeskatning er indkomståret 1994, så vil genbeskatningen ske efter de tidligere regler.

Ligningslovens § 33 E har virkning for nettounderskud, der er fremkommet fra indkomståret 1992 og senere år.

7. Tvungen sambeskatning

7.1. Indledning

Efter selskabsskattelovens § 32 gennemføres tvungen sambeskatning med et udenlandsk datterselskab m.v. (i det følgende selskab), hvis det er beliggende i et lavskatteland, og det hovedsageligt driver finansiel virksomhed. Den tvungne sambeskatning gennemføres ved, at den del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til det danske moderselskabs ejerandel, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

7.2. Betingelserne

7.2.1. Skattesubjekt

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, kan en række typer selskaber og foreninger m.v. omfattes af bestemmelsen om tvungen sambeskatning. Det drejer sig om selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5 og 5b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5a, og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, undergives ikke tvungen sambeskatning, selvom fonden kontrollerer et selskab, der hovedsagelig driver finansiel virksomhed, og som er hjemmehørende i et »lavskatteland«. Tilsvarende kan fysiske personers kontrol med et udenlandsk selskab ikke medføre, at personen ved indkomstopgørelsen helt eller delvist skal medregne et beløb svarende til selskabets indkomst.

Indenfor en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en andel af) et udenlandske selskabs indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser tvungen sambeskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i lavskatteselskabet ved indkomstopgørelsen. I det følgende refererer begrebet »moderselskabet« til det selskab, der er skattesubjekt i forhold til selskabsskattelovens § 32.

7.2.2. Kontrol

Moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, hvis det enten direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Det er således uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser tvungen sambeskatning.

7.2.2.1. Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis (M) alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1.

Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnit 7.2.2.2.

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel: M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1, og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres som følger:

M - 60% - D2 25% 50% D1

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1, på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

7.2.2.2 Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1.

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmeretter i D1. D.v.s. i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer D1.

I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til D1.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel: M besidder 25 pct. af stemmeretterne i D1, og 50 pct. af stemmeretterne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i D1, hvilket kan illustreres som følger:

M - 50% - D2 25% 50% D1

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D2, og M kontrollerer derfor ikke D2 på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollere D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte af besidde 25 pct. af stemmeretterne i D1.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmeretterne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmeretter i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmerretterne i D1.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien jf. D1's vedtægter kun råder over 45 pct. af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvis via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

7.2.3. Udenlandsk selskab m.v.

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres tvungen sambeskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre tvungen sambeskatning.

Et selskab m.v. anses for udenlandsk, hvis det ikke efter danske regler anses for hjemmehørende her i landet.

Et selskab m.v., der efter interne danske regler anses for hjemmehørende her i landet, men som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i udlandet, anses også for at være et udenlandsk selskab m.v.

7.2.4. Finansiel virksomhed

Det er en betingelse, at det udenlandske datterselskab driver virksomhed, der overvejende er af finansiel karakter.

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om udbytte, aktieavancer, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Typeeksempler på selskaber, der driver finansiel virksomhed, er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber, samt realkreditinstitutter.

Det er uden betydning, om de finansielle aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

Udenlandske selskaber, som udelukkende har til formål at eje aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er omfattet af definitionen på virksomhed af finansiel karakter. Det forhold, at datterselskaberne driver erhvervsvirksomhed, kan ikke i sig selv berøve holdingselskabet status af finansiel virksomhed.

Et udenlandsk selskab anses for overvejende at drive finansiel virksomhed, såfremt mere end 50 pct. af dets bruttoindtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mere end 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede bruttoaktiver.

7.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler

Tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 er betinget af enten, at datterselskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, at datterselskabet har indgået en aftale med det pågældende lands skattemyndigheder om skattesatsen eller beregningsgrundlaget, eller at skatten i det pågældende land er fastsat efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

Bedømmelsen af, om et udenlandsk selskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, beror på en konkret ligningsmæssig vurdering. Resultatet af denne vurdering efter selskabsskattelovens § 32 er ikke nødvendigvis den samme som de tilsvarende vurderinger efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og aktieavancebeskatningslovens § 2 a, eftersom bestemmelserne har forskelligt sigte - h.h.v. selskaber, udbytter og aktieavancer. Efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a ses på beskatningen af den totale indkomst, der ligger til grund for aktieavancen, hvorfor den udenlandske beskatning af datterdatterselskaber inddrages direkte ved vurderingen. Efter selskabsskattelovens § 32 er det alene beskatningen af datterselskabet som sådant, der er afgørende, mens beskatningen af datter-datterselskaber kun har indirekte betydning ved vurderingen af om datterselskabet i forbindelse med modtagelse af udbytte fra datter-datterselskabet beskattes væsentligt lempeligere end efter danske regler.

Ved bedømmelsen i henhold til selskabsskattelovens § 32 foretages først en generel vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. Hvis dette er tilfældet, foretages en konkret vurdering af, om det pågældende selskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, beskattes væsentligt lavere end dansk beskatning.

7.2.5.1. Den generelle vurdering

Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 25 pct. eller derover. Det er samtidig en betingelse, at reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke adskiller sig væsentligt fra de danske. Selskabet må således ikke være undergivet særlige lempelige regler f.eks. for så vidt angår indkomstopgørelsen.

Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte »status« på grund af svingende indkomster.

Som det fremgår af ovenstående, indgår også andre elementer end skattesatsen i vurderingen af, om et udenlandsk datterselskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Eksempelvis anses det for en væsentlig afvigelse, hvis den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod f.eks. en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængig af indkomstens størrelse. Tilsvarende gælder for et selskabsskattesystem, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.

En samlet vurdering af et udenlandsk selskabsskattesystem indebærer, at det ikke kan udelukkes, at et udenlandsk selskabs beskatning, som på et givet tidspunkt kan beregnes til ikke at afvige fra den danske beskatning af et tilsvarende selskab, dog alligevel ikke kan godkendes, idet det pågældende selskabsskattesystem er så afgørende forskelligt fra det danske, at det ikke kan godkendes ud fra en overordnet betragtning.

Ændringer i det udenlandske selskabsskattessystem kan selvfølgelig bevirke, at afkast fra datterselskaber beliggende i de pågældende lande herefter anses for beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

7.2.5.2. Den konkrete vurdering af selskabet

Hvis den generelle vurdering af det pågældende skattesystem fører til, at det samlet set ligner det danske, foretages en konkret vurdering af beskatningen af det pågældende selskab.

Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.

Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.

Det vil bl.a. sige, at hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet få status af lavt beskattet i denne periode.

Ved afgørelsen af, om et finansielt selskab i udlandet skal inddrages under tvungen sambeskatning, er det afgørende, om selskabets finansielle indtægter vil blive beskattet væsentligt lavere end efter danske regler. Hvis et holdingselskab i udlandet f.eks. ikke skal beskattes af udbytte fra datterselskaber (herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), uagtet at datterselskaberne ikke eller kun i ringe grad har betalt skat, hvorfor udbyttet efter danske regler ville være skattepligtigt, vil dette være en afvigelse fra de danske regler for udbyttebeskatning. Hvis holdingselskaber ejer væsentlige aktieposter i sådanne lavskatteselskaber kan det medføre, at selskabet samlet set må anses for at være undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra dansk beskatning. Modsat vil et udenlandsk holdingselskab ikke blive anset for at være lavtbeskattet, hvis det udelukkende modtager datterselskabsudbytter, der også kunne være modtaget skattefrit af et dansk holdingselskab.

7.2.5.3. Aftalt skat m.v.

I visse »lavskattelande« har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne selv kan bestemme, hvor meget de vil betale i skat - dvs. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har istedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 2, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af selskabsskattelovens § 32, stk. 2.

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med de lokale skattemyndigheder. Dette gælder både, hvis det er selve skattesatsen, hvis det er skattegrundlaget, eller hvis det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndighederne.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af selskabsskattelovens § 32, stk. 2. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land, med mulighed for at aftale skat, medfører ikke at datterselskabet omfattes af bestemmelsen.

Et selskab anses ikke i § 32, stk. 2's forstand for at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lignende, der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser el. lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i § 32, stk. 2's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig indenfor retningslinierne fastsat af OECD.

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

7.3. Retsvirkninger af tvungen sambeskatning

7.3.1. Indtræden og ophør af tvungen sambeskatning

Tvungen sambeskatning indtræder på det tidspunkt, hvor betingelserne m.h.t. kontrol, jf. afsnit 7.2., er opfyldt. Tilsvarende ophører tvungen sambeskatning på det tidspunkt, hvor betingelserne ikke længere er opfyldt.

Er betingelserne for tvungen sambeskatning ikke opfyldt i hele moderselskabets indkomstår, skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor betingelserne er opfyldt.

Ved tvungen sambeskatnings indtræden finder bestemmelserne om indgangsværdier i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-9, anvendelse, jf. nærmere afsnit 3.2. og 3.3.

Ved ophør af tvungen sambeskatning får bestemmelsen i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af fratrukne underskud ikke betydning, da eventuelle underskud i det tvungne sambeskattede datterselskab ikke kan overføres til moderselskabet, jf. afsnit 7.3.5. Dette gælder dog ikke, hvis reglerne om almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 anvendes, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10.

7.3.2. Hvordan opgøres indkomsten

Hvad angår betaling af skat af den relevante del af det tvungne sambeskattede datterselskabs indkomst sker denne alene i moderselskabet, idet den tvungne sambeskatning er regulering af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der opgøres ikke en sambeskatningsindkomst.

Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt, så medregnes den forholdsmæssige del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets største aktiebesiddelse i den pågældende periode. Det gælder dog kun den del af datterselskabets indkomst, der vedrører perioden, hvor betingelserne for tvungen sambeskatning er til stede. Endelig er det kun den del af datterselskabets indkomst, der vedrører finansiel virksomhed, der medregnes ved moderselskabet indkomstopgørelse.

Det er kun den ovenfor beskrevne andel af positive resultater i datterselskabet, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Eventuelle underskud i datterselskabet kan ikke overføres til moderselskabet. Et sådan underskud kan alene fremføres til modregning i samme datterselskabs indkomst i de følgende 5 år.

Der kan ikke opnås nedslag i skatten efter reglerne om udlandslempelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

De regler, der gælder for almindeligt sambeskattede selskabers indkomstopgørelse, hvad enten der er tale om lovregler eller vilkår fastsat af Ligningsrådet, gælder som udgangspunkt tilsvarende ved tvungen sambeskatning med de særlige undtagelser, der er fastsat i selskabsskattelovens § 32. Bestemmelserne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 8 og 9, finder derfor anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkår 2.2. om det såkaldte udbyttefradrag.

De regler, som Ligningsrådet har fastsat for udfærdigelse af regnskab for udenlandske selskaber, der opfylder de almindelige betingelser for sambeskatning, finder tilsvarende anvendelse ved tvungen sambeskatning. Det vil sige, at datterselskabets indkomst opgøres efter danske regler med samme regnskabsperiode som moderselskabet.

7.3.3. Hvor stor en andel

7.3.3.1. Ejerandel

Datterselskabets indkomst opgøres over samme periode som moderselskabets regnskabsår. Hvis moderselskabet ikke ejer samtlige aktier i datterselskabet, medregnes kun den del af indkomsten i datterselskabet, der forholdsmæssigt svarer til den af moderselskabet ejede andel af datterselskabet i løbet af moderselskabets indkomstår. Hvis moderselskabet erhverver eller afhænder aktier, anvendes den største andel i den pågældende periode.

Hvis ejerandel i selskabet, der udløser tvungen sambeskatning, besiddes indirekte, eller ejerandelen besiddes ved en kombination af direkte og indirekte besiddelse, opgøres ejerandelen efter samme principper, som anvendes ved bedømmelse af om der foreligger kontrol på baggrund af ejerandele, jf. afsnit 7.2.2.1.

7.3.3.2. Periode af året

Sælges alle aktier eller så mange aktier, at moderselskabet ikke kontrollerer datterselskabet mere, medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet for den periode, hvor moderselskabet havde kontrollen. Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning kun er opfyldt en del af moderselskabet indkomstår, skal der aflægges et perioderegnskab for denne periode.

7.3.3.3. Blandet virksomhed

Det er kun den del af datterselskabets indtægter og udgifter, der vedrører finansiel virksomhed, der indgår i tvungen sambeskatning. Dette får betydning i forhold til datterselskaber, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, men som udover finansiel virksomhed tillige driver produktionsvirksomhed m.v.

Hvis datterselskabet tillige driver virksomhed, der har ikke-finansiel karakter, foretages der en opdeling, således at det alene er indtægter og udgifter, der har finansiel karakter, der indgår i den tvungne sambeskatning. Ved blandet virksomhed anses en del af de samlede finansieringsudgifter for at vedrøre de ikke-finansielle aktiviteter. I selskabsskattelovens § 32, stk. 3, 4. og 5. pkt., er der opstillet en beregningsregel for, hvilken del af finansieringsudgifterne, der skal henføres til de ikke-finansielle aktiviteter, og hvilken del, der skal henføres til finansielle. Heraf fremgår, at den del af de samlede finansieringsudgifter, der overstiger en beregnet forrentning af handelsværdien af datterselskabets ikke-finansielle aktiver ved periodens begyndelse, anses for at vedrøre de finansielle indtægter.

Forrentningen sker med procentsatsen, der anvendes som afkastsats i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 9. Gennemføres den tvungne sambeskatning kun en del af indkomståret, nedsættes den beregnede forrentning forholdsmæssigt.

Periodens begyndelse er enten starten af det pågældende indkomstår, eller hvis ikke datterselskabet har været undergivet tvungen sambeskatning fra indkomstårets start, den tvungne sambeskatnings begyndelse.

7.3.3.4. Eksempel

Et dansk selskab (moderselskabet), med indkomstår der følger kalenderåret, erhverver den 1. juli år 1 75 pct. af aktierne i et udenlandsk datterselskab, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, og som har samme indkomstår, som moderselskabet.

Den 1. juli år 1 udgør handelsværdien af datterselskabets samlede aktiver 2.000, hvoraf de ikke-finansielle aktiver udgør 500. Resultatet excl. finansielle udgifter for perioden 1. juli til 31. december år 1 udgør 1.000, hvoraf 300 vedr. den ikke-finansielle virksomhed. De finansielle udgifter i samme periode er 200. Datterselskabets samlede resultat i perioden udgør således 800. Kapitalafkastsatsen i h.t. virksomhedsskatteloven § 9 er 10 pct. p.a.

For perioden 1. juli til 31. december år 1: Resultat af finansiel virksomhed (excl. fin. udg.): 1.000 - 300 700,00 Finansielle udgifter 200,00 Vedr. ikke-finansiel virksomhed: 6 mdr./12 mdr. gange 10 pct. af 500 25,00 ------- 175,00 175,00 ------- Resultat af finansiel virksomhed 525,00 -----------------------------------------------------------

Moderselskabets største aktiebesiddelse er 75 pct., hvorefter 75 pct. af 525,00 = 393,75 skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

7.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud

Underskud i datterselskabet kan ikke overføres til modregning i moderselskabet eller andre med moderselskabet sambeskattede selskaber. Underskud kan alene fremføres til fradrag i senere års indkomst optjent af samme selskab efter ligningslovens § 15. Ejes ikke alle aktier, er det kun den del af underskuddet, der forholdsmæssigt svarer til den største ejerandel i perioden, der kan fremføres.

Det er uden betydning, om ejerandelen er ændret i den periode, hvor modregningen senere sker, hvis betingelserne for tvungen sambeskatning i øvrigt er opfyldt. Hvis dette er tilfældet, er det blot en anden andel af datterselskabets resultat, der indgår i den tvungne sambeskatning.

Hvis betingelserne for almindelig sambeskatning er opfyldt, og ansøgning er herom indgivet, er der dog mulighed for at overføre datterselskabets underskud til modregning i moderselskabets indkomst efter de almindelige regler.

7.3.5. Fradragskonto

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 8 og 9, føres en fradragskonto, således at der ikke sker beskatning af et moderselskabs indtægter i form af udbytter og aktieavancer fra et datterselskab i det omfang, indtægterne vedrører overskud, der er beskattet efter reglerne om af tvungen sambeskatning. Bestemmelserne om fradragskonto finder anvendelse i stedet for det såkaldte »udbyttefradrag«, som anvendes ved almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

Der skal således føres en saldo for datterselskabsindkomst, som bliver medregnet i den tvungne sambeskatning, og som derfor kan udloddes som udbytte til moderselskabet uden yderligere beskatning.

Moderselskabet skal for hvert år føre en fradragskonto for hvert datterselskab, der er omfattet af den tvungne sambeskatning. Datterselskabsindkomst, der medregnes ved den tvungne sambeskatning, indgår på kontoen med fradrag af den udenlandske skat af denne indkomst. Dette beløb angiver muligheden for udbytteudlodninger eller fortjeneste vedrørende overskud, som allerede er beskattet efter niveauet for dansk selskabsbeskatning.

Saldoen reduceres i takt med, at moderselskabet modtager udbytte fra datterselskabet, eller moderselskabet opnår fortjeneste ved afståelse af aktier i datterselskabet.

Inden for det enkelte år reduceres saldoen først med udbytte eller fortjeneste, som Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst enten slet ikke kan beskatte, eller som Danmark skal give eksemption for. Herefter beskattes moderselskabet kun af udbytte eller fortjeneste fra datterselskabet i det omfang, udbyttet eller fortjenesten overstiger den resterende saldo på fradragskontoen. Det beløb, der fritages for beskatning, fragår på saldoen. En eventuel resterende positiv saldo på fradragskontoen overføres til næste indkomstår. En positiv saldo kan fremføres tidsubegrænset.

Udbytter og avancer, som et sambeskattet datterselskab har modtaget fra det udenlandske datter-datterselskab, er også omfattet af moderselskabets fradragskonto, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9. I så fald skal der altså også for så vidt angår datterselskabet kun ske beskatning af udbytter og avancer i det omfang, disse indtægter overstiger saldoen på moderselskabets fradragskonto.

Hvis moderselskabet selv er skattepligtig af udbytte hidrørende (direkte eller indirekte) fra det tvungent sambeskattede datter-datterselskab, er fradraget ikke betinget af, at det indskudte (holding)datterselskab er sambeskattet med moderselskabet. Hvis derimod moderselskabet er skattefri af udbyttet, som følge af det indskudte (holding)datterselskab er omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, kan fradraget overføres til brug for (holding)datterselskabet, hvis dette er sambeskattet med moderselskabet.

7.3.6. Lempelse for udenlandsk skat

Der er ikke mulighed for at opnå udlandslempelse for indkomst i et udenlandsk datterselskab omfattet af tvungen sambeskatning, medmindre betingelserne for anvendelse af reglerne om almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 er til stede, og der er indgivet ansøgning herom.

Såfremt datterselskabet betaler udenlandsk skat, kan der lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 6, d.v.s. efter creditprincippet.

Ejes ikke samtlige aktier, sker nedslaget kun med det beløb, der forholdsmæssigt kan henføres til den del af datterselskabets indkomst, som moderselskabet skal beskattes af.

Er den udenlandske skat beregnet for en regnskabsperiode, der er forskellig fra moderselskabets, fordeles skatten forholdsmæssigt på de måneder, der indgår i moderselskabets regnskabsperiode. Dette gælder tilsvarende, hvis ikke betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt i hele moderselskabets regnskabsperiode.

Det er alene den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til den finansielle virksomhed, der danner grundlag for lempelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

7.3.6.1. Eksempel

De faktiske forhold er som i eksempel 7.3.3.4. Datterselskabets resultat for hele år 1 er 2.400 (d.v.s. 1.600 i 1. halvår og 800 i 2. halvår). Heraf er der betalt 240 i skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Andel der kan henføres til perioden:

Resultatet 1. juli-31. december / resultat i hele år 1: 800/2400.

Andel, der kan henføres til finansiel virksomhed:

Resultat vedr. finansiel virksomhed / samlet resultat: 525,00/800,00.

Højeste ejerandel i perioden: 75 pct.

Creditlempelse:

(800/2400)x(525/800)x75 pct.x240 = 39,375, dog maksimalt den danske skat, der forholdsmæssigt falder på datterselskabets indkomst, d.v.s. 34 pct.x393,75 = 133,88. Creditlempelsen udgør herefter 39,375 .

7.3.7. Samspil med almindelig sambeskatning

I det omfang de almindelige betingelser for sambeskatning er opfyldt, finder disse regler anvendelse i stedet. Det er dog en forudsætning, at der ansøges om sambeskatning indenfor de almindelige frister.

Undtaget er dog bestemmelserne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 8 og 9, jf. afsnit 7.3.5. Hvis frivillig sambeskatning vælges, finder bestemmelserne om fradragskonto anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkåret om udbyttefradrag, selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og § 17, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10, modsætningsvis.

Efter reglerne om almindelig sambeskatning, kan en sambeskatning ikke genoptages, hvis datterselskabet en gang er udtrådt. Tilsvarende gælder, selvom datterselskabet opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning. Hvis et datterselskab derimod tidligere har været omfattet af tvungen sambeskatning uden reglerne om frivillig sambeskatning har været anvendt, så er datterselskabets muligheder for senere at blive omfattet af almindelig sambeskatning ikke begrænset.

Ved sambeskatning efter de almindelige regler medregnes hele datterselskabet indkomst - også indkomst fra produktionsvirksomhed - ligesom eventuelt underskud fra datterselskabet kan overføres til modregning i sambeskatningsindkomsten. Hvis datterselskabet driver f.eks. aktiv bank og forsikringsvirksomhed, er der ligeledes mulighed for udlandslempelse.

I tilfælde, hvor betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt, og hvor sambeskatning foregår efter reglerne for almindelig sambeskatning, vil en konkurs efter reglerne i konkursskatteloven medføre, at den almindelige sambeskatning ophører, hvorfor reglerne for almindelig sambeskatning afløses af reglerne for tvungen sambeskatning. Tvungen sambeskatning ophører ikke ved hverken det udenlandske datterselskabs eller moderselskabets konkurs.

Ved tvungen sambeskatning medregnes den relevante del af indkomsten fra datterselskabet ved moderselskabets indkomstopgørelse. Er moderselskabet sambeskattet med andre selskaber, påvirker det tvungne sambeskattede datterselskab alene den almindelig sambeskatning ved, at (en del af) indkomsten fra det pågældende datterselskab medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse forud for beregningen af de skattemæssige konsekvenser af den almindelige sambeskatning.

Når et udenlandsk datterselskab udtræder af almindelig sambeskatning finder ligningslovens § 33 E anvendelse. Efter denne bestemmelse sker der genbeskatning af datterselskabets nettounderskud fra hele sambeskatningsperioden, dels ved udtræden og dels efterhånden, som moderselskabet oppebærer udbytter m.v. fra datterselskabet. I det omfang et udenlandsk datterselskab, der er udtrådt af almindelig sambeskatning, er omfattet af tvungen sambeskatning, fragår den del af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, genbeskatningssaldoen i ligningslovens § 33 E, jf. nærmere afsnit 6.3.4.

7.3.8. Samspil med aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Udenlandske selskaber, der omfattes af tvungen sambeskatning, vil typisk ligeledes være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, jf. nærmere afsnit 5.4.

Underskrift 1

Skatteministeriet, den 11. december 1995 Peter Loft / Ivar Nordland

Versioner

1. 1995-12-21 · til 1997-08-12