Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/1997/156@1998-03-15/da

Indhold

1. Indledning
2. Underskrift 1

INDHOLDSFORTEGNELSE

A. INDLEDNING

B. LOVENS FORMÅL OG ANVENDELSESOMRÅDE

1. Tre valgmuligheder for selvstændigt erhvervsdrivende.

1.1. Personskattelovens regler.

1.2. Virksomhedsordningen.

1.2.1. Vejviser til begreber i virksomhedsordningen.

1.2.1.1. Kapitalafkast.

1.2.1.2. Kapitalafkastberegning.

1.2.1.3. Kapitalafkastgrundlag.

1.2.1.4. Kapitalafkastsats.

1.2.1.5. Resterende overskud.

1.2.1.6. Indskud og hævning.

1.2.1.7. Indskudskonto.

1.2.1.8. Rentekorrektion.

1.2.1.9. Hæverækkefølgen, herunder den udvidede hæverækkefølge.

1.2.1.10. Mellemregningskontoen.

1.2.1.11. Overførsler til og fra konto for opsparet overskud (opsparing og hævning).

1.2.1.12. Hensættelse til senere faktisk hævning.

1.3. Kapitalafkastordningen.

1.3.1. Vejviser til begreber i kapitalafkastordningen.

1.3.1.1. Kapitalafkast.

1.3.1.2. Kapitalafkastberegning.

1.3.1.3. Kapitalafkastgrundlag.

1.3.1.4. Kapitalafkastsats.

1.4. Konjunkturudligningsordning i tilknytning til kapitalafkastordningen.

1.4.1. Vejviser til begreber i konjunkturudligningsordningen.

1.4.1.1. Henlæggelse til konjunkturudligning.

1.4.1.2. Indtægtsføring.

1.4.1.3. Konjunkturudligningskonto.

1.4.1.4. Indskud.

1.4.1.5. Hævning.

AFSNIT I: VIRKSOMHEDSORDNINGEN

C. KAPITEL 1, INDLEDENDE BESTEMMELSER

2. Hvem kan anvende virksomhedsordningen, og hvad anvendes den på - § 1.

2.1. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen - § 1, stk. 1.

2.1.1. Selvstændig erhvervsvirksomhed - § 1, stk. 1, 1. pkt.

2.1.1.1. Aktiver.

2.1.1.2. Passiver.

2.1.1.3. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og

passiver.

2.1.2. Anpartsvirksomhed - § 1, stk. 1, 2. pkt.

2.1.3. Konkursindkomst - § 1, stk. 1, 3. pkt.

2.2. Aktier, andelsbeviser m.v. - § 1, stk. 2.

2.3. Blandet benyttede aktiver - § 1, stk. 3.

2.3.1. Blandet benyttede bygninger - § 1, stk. 3, 1.-4. pkt.

2.3.1.1. Fast ejendom med vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.

2.3.1.2. Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning

2.3.1.3. Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber med standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens § 15 C - § 1, stk. 3, 3. pkt.

2.3.1.4. Ændret benyttelse, ombygning, forbedring m.v. - § 1, stk. 3, 4. pkt.

2.3.2. Blandet benyttede driftsmidler - § 1, stk. 3, 1. pkt.

2.3.3. Blandet benyttede biler - § 1, stk. 3, 5.-6. pkt.

2.3.3.1. Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler.

2.3.3.2. Bilen indgår i virksomheden.

2.3.3.3. Bilen holdes uden for virksomheden.

2.3.3.4. En bil føres ind eller ud af virksomhedsordningen.

2.3.3.5. Salg af en blandet benyttet bil.

2.3.3.6. Eksempler vedrørende blandet benyttede biler.

2.3.4. Andre blandet benyttede aktiver.

2.4. Vindmøller.

3. Regnskabskrav, valg af ordning m.v. - § 2.

3.1. Regnskabskravene - § 2, stk. 1, og stk. 4-6.

3.2. Valget af virksomhedsordningen m.v. - § 2, stk. 2.

3.2.1. Tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelsen - § 2, stk. 2, 1. pkt.

3.2.2. Mulighed for omgørelse af beslutningen - § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt.

3.2.3. Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret - § 2, stk. 2, 4. pkt.

3.2.4. Oplysninger fra den skattepligtige ved anvendelse af virksomhedsordningen - § 2, stk. 2, sidste pkt.

3.3. Flere virksomheder - § 2, stk. 3.

3.4. Ægtefæller.

D. KAPITEL 2, INDSKUDSKONTO

4. Indskudskonto - § 3.

4.1. Indskud - § 3, stk. 1.

4.2. Tidspunkt for opgørelse af indskudskontoen - § 3, stk. 2.

4.3. Måden at opgøre indskudskontoen på - § 3, stk. 3.

4.4. Værdiansættelse ved opgørelsen af indskudskontoen - § 3, stk. 4.

4.5. Negativ indskudskonto kan sættes til nul - § 3, stk. 5.

4.6. Årlige reguleringer af indskudskontoen - § 3, stk. 6.

4.7. Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom - § 3, stk. 7.

5. Tvangshævning af en del af kapitalafkastet - § 4.

5.1. Finansielle aktiver - § 4, stk. 1.

5.2. Forholdsmæssig beregning ved begrænsning af kapitalafkastet - § 4, stk. 2.

E. KAPITEL 2 a, MELLEMREGNINGSKONTO

6. Mellemregningskontoen - § 4 a.

6.1. Overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen - § 4 a, stk. 1.

6.2. Ingen posteringer på mellemregningskontoen i åbningsbalancen - § 4 a, stk. 2.

6.3. Overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien - § 4 a, stk. 3.

6.4. Driftsomkostninger afholdt af private midler - § 4 a, stk. 4.

6.5. Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle - § 4 a, stk. 5.

F. KAPITEL 3, OVERFØRSEL AF VÆRDIER TIL DEN SKATTEPLIGTIGE

7. Hæverækkefølgen - § 5.

7.1. Overførsler i hæverækkefølgen - § 5, stk. 1.

7.2. Rentekorrektion indgår ikke i hæverækkefølgen - § 5, stk. 2.

7.3. Beløb til dækning af virksomhedsskat går forud for hæverækkefølgen - § 5, stk. 3.

7.4. Selve overførslerne.

7.5. Den udvidede hæverækkefølge.

7.6. Værdiansættelse ved overførslerne.

7.7. Tidspunktet for overførslerne.

7.8. Private udgifter.

G. KAPITEL 4, INDKOMSTOPGØRELSE OG SKATTEBEREGNING

8. Opgørelse af virksomhedens indkomst - § 6.

8.1. Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler - § 6, stk. 1.

8.2. Periodisering af renter - § 6, stk. 2.

9. Beregning af kapitalafkast - § 7.

9.1. Kapitalafkastberegningen - § 7, stk. 1.

9.2. Kapitalafkastberegningen, når regnskabsperioden ikke er 12 måneder - § 7, stk. 2.

10. Kapitalafkastgrundlaget - § 8.

10.1. Opgørelsesprincippet - § 8, stk. 1.

10.2. Værdiansættelse af aktiver og gæld - § 8, stk. 2.

11. Kapitalafkastsatsen - § 9.

12. Overskud og virksomhedsskat - § 10.

12.1. Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret.

12.2. Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret - § 10, stk. 1.

12.3. Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op - § 10, stk. 2.

12.4. Tre konti for opsparet overskud.

12.5. Modregning af virksomhedsskat - § 10, stk. 3.

13. Rentekorrektion - § 11.

13.1. Rentekorrektion, når indskudskontoen er negativ - § 11, stk. 1.

13.2. Værnsregler - § 11, stk. 2.

13.3. Rentekorrektionsbeløb hæves som personlig indkomst - § 11, stk. 3.

14. Beskatning af medarbejdende ægtefæller - § 12.

15. Underskud - § 13.

15.1. Modregning af underskud i opsparet overskud - § 13, stk. 1.

15.2. Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst (netto) - § 13, stk. 2.

15.3. Modregning af underskud i personlig indkomst - § 13, stk. 3.

15.4. Modregning i skattepligtig indkomst - § 13, stk. 4.

15.5. Overgangsregler.

H. KAPITEL 5, AFSTÅELSE, OPHØR OG OMDANNELSE

16. Afståelse og ophør - §§ 15-15 c.

16.1. Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk. 1, 1. pkt.

16.2. Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk. 1, 2.-4. pkt.

16.3. Mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør ved start af ny virksomhed efter fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk. 2.

16.4. Delvis afståelse (hovedregel) - § 15, stk. 3.

16.5. Delvis afståelse (valgmulighed) - § 15 a, stk. 1-2.

16.6. Delvist ophør - § 15 a, stk. 3.

16.7. Ophør med at anvende virksomhedsordningen - § 15 b, stk. 1.

16.8. Ophør ved konkurs - § 15 b, stk. 2.

16.9. Ophør af skattepligt - § 15 c.

17. Virksomhedsomdannelse - §§ 16-16 c.

17.1. Skattefri virksomhedsomdannelse - § 16.

17.2. Delvis skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 a.

17.3. Værnsregel mod, at der holdes aktiver uden for en delvis skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 b.

17.4. Værnsregel mod, at der netto indskydes gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 c.

I. KAPITEL 7, PÅLIGNING OG OPKRÆVNING AF VIRKSOMHEDSSKAT

18. Påligning og opkrævning - § 21.

18.1. Kildeskattelovens afsnit V - § 21, stk. 1.

18.2. Virksomhedsskat betales forud for andre foreløbige skatter og afgifter - § 21, stk. 2.

18.3. Skatteloft.

18.4. Nedslagsberegninger for udenlandsk indkomst og skat.

19. Hæftelse og inddrivelse - § 22.

AFSNIT II: KAPITALAFKASTBEREGNING UDEN ANVENDELSE AF VIRKSOMHEDSORDNING

J. KAPITEL 7 a, KAPITALAFKASTORDNING MED MULIGHED FOR KONJUNKTURUDLIGNING

20. Kapitalafkastordningen - § 22 a.

20.1. Hvem kan anvende kapitalafkastordningen, og hvad anvendes den på - § 22 a, stk. 1, 1. pkt.

20.2. Skematisk fradrag i personlig indkomst for renteudgifter - § 22 a, stk. 1, 2. pkt.

20.3. Valget af kapitalafkastordningen, regnskabskrav m.v. - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

20.3.1. Valg af kapitalafkastordningen og mulighed for omgørelse heraf - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

20.3.2. Ægtefæller i forhold til valg af kapitalafkastordningen.

20.3.3. Regnskabskrav m.v. - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

20.4. Kapitalafkastberegningen - § 22 a, stk. 2.

20.5. Maksimeringsreglen - § 22 a, stk. 3.

20.6. Behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet - § 22 a, stk. 4.

20.7. Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget - § 22 a, stk. 5-7.

20.7.1. Hovedreglerne - § 22 a, stk. 5.

20.7.2. Blandet benyttede aktiver - § 22 a, stk. 6.

20.7.3. Anpartsvirksomhed eller konkurs - § 22 a, stk. 7, 1. pkt.

20.7.4. Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser - § 22 a, stk. 7, 2. pkt.

20.7.5. Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v. - § 22 a, stk. 7, 3.-4. pkt.

21. Konjunkturudligningsordningen - § 22 b.

21.1. Henlæggelse til konjunkturudligning - § 22 b, stk. 1.

21.1.1. Hvem kan henlægge til konjunkturudligning - § 22 b, stk. 1, 1. pkt.

21.1.2. Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret - § 22 b, stk. 1, 2. pkt.

21.1.3. Hvor meget kan der henlægges til konjunkturudligning, og hvad er henlæggelsesgrundlaget - § 22 b, stk. 1, 3.-6. pkt.

21.2. Konjunkturudligningsskat - § 22 b, stk. 2.

21.3. Konjunkturudligningskonto - § 22 b, stk. 3.

21.4. Indtægtsføring og hævninger - § 22 b, stk. 4.

21.4.1. Indtægtsføringen - § 22 b, stk. 4, 1. pkt.

21.4.2. Tidspunkter for hævning af indskud og indtægtsføring af henlæggelser, herunder 10. års-reglen - § 22 b, stk. 4, 2.-5. pkt.

21.5. Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning - § 22 b, stk. 5.

21.6. År med underskud - § 22 b, stk. 6.

21.7. Ophør m.v. - § 22 b, stk. 7.

21.7.1. Ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen - § 22 b, stk. 7, 1. og 4. pkt.

21.7.2. Konkurs, ophør med skattepligt her til landet m.v. - § 22 b, stk. 7, 2.-3. pkt. og 5.-7. pkt.

21.8. Ingen råden over indskud på konjunkturudligningskonto - § 22 b, stk. 8.

21.9. Rentetilskrivning - § 22 b, stk. 9.

21.10. Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser - § 22 b, stk. 10.

AFSNIT III

22. Bemyndigelsesbestemmelse, herunder bekendtgørelser i medfør af virksomhedsskatteloven - § 23.

23. Mulighed for at medregne en del af kapitalafkastet til personlig indkomst under både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen med henblik på opsparing til kapitalpension - § 23 a.

1. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

A. INDLEDNING

Ved lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende (Virksomhedsskatteloven) blev der indført en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende. Virksomhedsordningen var et led i skattereformaftalen af 19. juni 1985 og havde virkning fra og med indkomståret 1987. Virksomhedsskatteloven er senere ændret flere gange.

Blandt de væsentligste ændringer er, at der ved § 1 i lov nr. 1030 af 19. december 1992 som udgangspunkt med virkning fra og med indkomståret 1993 blev indført et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen - en såkaldt kapitalafkastordning - for selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke har brug for hele virksomhedsordningen.

Ved § 1 i lov nr. 1115 af 22. december 1993 blev der ligeledes som udgangspunkt med virkning fra og med indkomståret 1993 indført en særlig konjunkturudligningsordning for de selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen.

Herudover er den oprindelige virksomhedsskattelov ændret ved § 3 i lov nr. 132 af 12. marts 1988 (Eftergivelse af studiegæld og efterbetalinger fra andelsselskaber), § 2 i lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anparter), § 3 i lov nr. 217 af 10. april 1991 (Skatteomlægninger), § 7 i lov nr. 218 af 10. april 1991 (Ophævelse af dobbeltbeskatningen af aktieudbytte), § 3 i lov nr. 363 af 6. juni 1991 (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven), § 2 i lov nr. 234 af 8. april 1992 (Personfradragsregler m.v.), § 1 i lov nr. 344 af 14. maj 1992 (Nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten m.v.), § 12 i lov nr. 421 af 25. juni 1993 (Ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.), § 7 i lov nr. 428 af 25. juni 1993 (Beskatning af goodwill m.v.), § 9 i lov nr. 480 af 30. juni 1993 (Skatteomlægning), § 3 i lov nr. 483 af 30. juni 1993 (Telefonudgifter og personalegoder), § 11 i lov nr. 1117 af 22. december 1993 (Justeringer af skatteomlægningen), § 13 i lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber), § 4 i lov nr. 445 af 1. juni 1994 (Standardiseret lejeværdiberegning for mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber, genoptagelse af visse skatteansættelser for 1990 samt undtagelse fra forbud mod overdragelse af visse andele i boligfællesskaber), § 17 i lov nr. 313 af 17. maj 1995 (Ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og konsekvensændringer m.v.), § 9 i lov nr. 427 af 14. juni 1995 (Konsekvensændringer som følge af afgift af dødsboer og gaver m.v.), § 3 i lov nr. 488 af 12. juni 1996 om ændring af ligningsloven, personskatteloven og virksomhedsskatteloven (Vindmøller), § 1 i lov nr. 1217 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skattelove (Forenkling af virksomhedsordningen, afskaffelse af 25 pct.s tillægget m.v.), § 24 i lov nr. 1219 af 27. december 1996 i lov om ændring af forskellige skattelove, lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld og lov om kommunal indkomstskat (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) og § 36 i lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.).

Virksomhedsskatteloven er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 67 af 25. januar 1997.

Strukturen i dette cirkulære følger lovens opbygning. Afsnit I vedrører virksomhedsordningen. Afsnit II vedrører kapitalafkastordningen og den dertil hørende konjunkturudligningsordning. Afsnit III vedrører både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Cirkulæret behandler virksomhedsskatteloven som affattet i lovbekendtgørelse nr. 67 af 25. januar 1997. Tidligere affattelser af loven og overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser er alene omtalt i det omfang, de fortsat har betydning i indkomståret 1997.

Dette cirkulære afløser cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, cirkulære nr. 37 af 12. marts 1991 om ændring af cirkulære om virksomhedsskatteloven, punkt 1.5 og kapitel 6 i cirkulære nr. 198 af 4. december 1991 om ændringer i afskrivningsloven, fusionsskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven og virksomhedsskatteloven, punkt 7 i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven og cirkulære nr. 27 af 13. marts 1997 om lov nr. 1217 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skattelove (Forenkling af virksomhedsordningen, afskaffelse af 25 pct.s tillægget m.v.).

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 blev virksomhedsskattelovens særlige regler om beskatning i forbindelse med dødsfald ophævet. Reglerne herom i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen findes herefter i lov nr. 1221 af 27. december 1996 om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven). Virksomhedsskattelovens regler om beregning af passivpost er ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 indsat i lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven). For en beskrivelse af regler i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til cirkulære nr. 106 af 4. juli 1997 om dødsboskatteloven.

B. LOVENS FORMÅL OG ANVENDELSESOMRÅDE

1. Tre valgmuligheder for selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter reglerne i virksomhedsskatteloven kan skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende enten reglerne om virksomhedsordningen eller reglerne om kapitalafkastordningen. De selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender reglerne i virksomhedsskatteloven, beskattes efter de almindelige skatteregler for personer. Disse regler findes i personskatteloven, som senest er optrykt som lovbekendtgørelse nr. 716 af 11. september 1996.

Skattelovgivningens regler om opgørelse af indkomst af selvstændig erhvervsvirksomhed gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsskattelovens regler. Det drejer sig om reglerne i ligningsloven, statsskatteloven, afskrivningsloven m.v.

Virksomhedsskatteloven supplerer de almindelige regler med skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler gælder personskattelovens regler også for de skattepligtige, som anvender virksomhedsskattelovens regler.

1.1. Personskattelovens regler.

Efter personskatteloven skal den skattepligtige opgøre en skattepligtig indkomst, en personlig indkomst, en kapitalindkomst og en aktieindkomst.

Skattepligtig indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke er omfattet af aktieindkomsten, hvad enten der er tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Tilsvarende gælder for de fradragsberettigede udgifter. Den indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Personlig indkomst opgøres som udgangspunkt som al skattepligtig indkomst, der ikke medregnes i kapitalindkomsten. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan selvstændigt erhvervsdrivende blandt andet fradrage driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger og arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget opgøres efter reglerne i lov om arbejdsmarkedsfonde, som senest er optrykt som lovbekendtgørelse nr. 744 af 21. september 1997.

Kapitalindkomst omfatter nettobeløbet af en række indtægter og udgifter, som er nævnt i personskattelovens § 4. Kapitalindkomsten omfatter bl.a. nettobeløbet af renteindtægter og renteudgifter, kursgevinster og -tab, over- og underskud af ejerbolig og indkomst ved visse typer anpartsvirksomhed. Kapitalindkomsten omfatter også kapitalafkast efter henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Aktieindkomst omfatter de indkomster og tab, der er opregnet i personskattelovens § 4 a. Aktieindkomsten omfatter blandt andet aktieudbytter, udlodninger fra investeringsforeninger, fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

Fradrag, der hverken kan foretages i personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst, betegnes som ligningsmæssige fradrag og fradrages i den skattepligtige indkomst.

De fire indkomstformer er beskrevet nærmere i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Beskatningsprocenterne for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, fremgår af følgende oversigt, hvor der er anvendt skatteprocenterne for indkomståret 1997 inklusive den gennemsnitlige kommunale skatteprocent på 31,2 og inklusive den gennemsnitlige kirkeskatteprocent på 0,7. Herved bliver beskatningen:

Personlig indkomst, inklusive arbejdsmarkedsbidrag ................ 46,5-63,8 pct. Personlig indkomst, eksklusive arbejdsmarkedsbidrag ................ 41,9-60,7 pct. Positiv nettokapitalindkomst ........ 41,9-60,7 pct. Negativ nettokapitalindkomst ........ 41,9-47,9 pct. Skatteværdien af ligningsmæssige fradrag ............................. 41,9 pct.

1.2. Virksomhedsordningen.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

Erhvervsdrivende, der vælger virksomhedsordningen, opnår for det første fuld skatteværdi af rentefradrag vedrørende erhvervsmæssige lån. Dette sker ved, at virksomhedens nettorenteudgifter fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

For det andet medfører virksomhedsordningen, at erhvervsdrivende med svingende indkomster kan udjævne beskatningen over årene ved at lade overskuddet eller en del deraf blive stående i virksomheden mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. På denne måde sker der en form for ligestilling af personligt drevne virksomheder med aktieselskaber m.v.

Hvis det overskud, der er sparet op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat, der hører til det hævede beløb, fratrækkes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. for det pågældende indkomstår.

For det tredje medfører virksomhedsordningen, at den del af virksomhedens overskud, der kan anses som forrentning af den investerede egenkapital, kan behandles som kapitalindkomst, hvis det ikke spares op i virksomheden.

Virksomhedens overskud opdeles i et kapitalafkast og i et såkaldt resterende overskud.

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, bliver personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, d.v.s. hæves. Et resterende overskud er altid personlig indkomst, uanset om det spares op eller ej. Al opsparing i virksomhedsordningen er således personlig indkomst, når den hæves.

1.2.1. Vejviser til begreber i virksomhedsordningen.

1.2.1.1. Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet er hovedsagelig behandlet i cirkulærets punkt 5, 12 og 23.

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst, medmindre det spares op i virksomheden, jf. cirkulærets punkt 12.1 og 12.3.

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af det kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, til den personlige indkomst. Dette beløb reguleres efter personskattelovens § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. virksomhedsskattelovens § 23 a, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 23.

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, jf. cirkulærets punkt 12.3. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), kan imidlertid ikke spares op i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 4, stk. 1, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 5.1.

1.2.1.2. I kapitalafkastberegningen ganges et nærmere defineret afkastgrundlag med en nærmere fastsat afkastsats, jf. virksomhedsskattelovens § 7, som er behandlet i cirkulærets punkt 9. Hvis afkastgrundlaget er negativt, ses der bort fra kapitalafkastet. Kapitalafkastet kan desuden ikke overstige årets skattepligtige overskud.

1.2.1.3. Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. Der er således tale om en nettoopgørelse, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, hvor gæld som udgangspunkt ikke kan fradrages, jf. cirkulærets punkt 1.3.1.3 og punkt 20.7.1.

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen fradrages også beløb, der er hensat til senere faktisk hævning efter virksomhedsskattelovens § 4 og § 10, stk. 1, jf. cirkulærets punkt henholdsvis 5 og 12. Desuden fradrages indestående på mellemregningskontoen efter § 4 a, som er omtalt nærmere i cirkulærets punkt 1.2.1.10 og punkt 6. Endelig fradrages beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Reglerne om kapitalafkastgrundlaget findes i virksomhedsskattelovens § 8, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 10.

1.2.1.4. Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet i Tidsskrift for Skatter og Afgifter. Reglerne om kapitalafkastsatsen findes i virksomhedsskattelovens § 9, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 11.

1.2.1.5. Resterende overskud er den del af virksomhedens overskud, der er tilbage, efter at kapitalafkastet er trukket fra. Det resterende overskud beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien. Dette gælder, uanset om det hæves med det samme, eller om det først spares op i virksomheden. Det resterende overskud er defineret i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, nr. 3, litra b, og § 10, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 7.1 og punkt 12.

1.2.1.6. Virksomhedsordningen omfatter ikke den erhvervsdrivendes privatøkonomi, hvilket forudsætter en regnskabsmæssig opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Adskillelsen af den private økonomi fra virksomhedens økonomi og muligheden for opsparing under virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig skat på 34 pct. gør det nødvendigt med regler om overførsler mellem de to økonomier - det vil sige indskud og hævning i virksomhedsordningen - hvad enten dette sker ved start på ordningen, under ordningen eller ved hel eller delvis ophør med ordningen.

Indskud i virksomheden eller i virksomhedsordningen er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien.

Hævning i virksomheden er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien.

1.2.1.7. Der skal opgøres en indskudskonto for skattepligtige, der vælger at træde ind i virksomhedsordningen. Indskudskontoen er hovedsagelig omtalt i cirkulærets punkt 4, jf. virksomhedsskattelovens § 3. Indestående på indskudskontoen opgøres ved begyndelsen af regnskabsåret i det indkomstår, hvor den skattepligtige første gang anvender virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres som den skattemæssige værdi af de aktiver, som den skattepligtige indskyder i virksomhedsordningen. Ved opgørelsen fratrækkes virksomhedens gæld sammen med eventuelle indskud på investeringsfondskonto og eventuelle indskud på en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen, hvis den skattepligtige har anvendt denne ordning i det foregående år. Indestående på indskudskontoen kan senere hæves skattefrit i hæverækkefølgen, jf. punkt 1.2.1.9 nedenfor.

Indskudskontoen reguleres en gang om året. Reguleringen sker ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen lægges årets indskud til, og overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, trækkes fra.

1.2.1.8. For at modvirke, at den skattepligtige kan opnå fuldt skattefradrag for private renteudgifter, beregnes en såkaldt rentekorrektion . Det samlede rentekorrektionsbeløb medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Rentekorrektionsbeløbet indgår således ikke i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. Reglerne om rentekorrektion, herunder om beregningen af beløbet, findes i virksomhedsskattelovens § 11, som er omtalt nærmere i cirkulærets punkt 13.

1.2.1.9. Hæverækkefølgen er en regel om, i hvilken rækkefølge overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal anses for foretaget. Reglen medfører blandt andet, at den skattepligtige beskattes fuldt ud af virksomhedens overskud, før der kan hæves skattefrit på indskudskontoen som omtalt ovenfor i punkt 1.2.1.7.

Visse beløb kan dog overføres til den skattepligtige forud for den egentlige hæverækkefølge. Dette kaldes også, at sådanne beløb overføres til den skattepligtige »uden om« hæverækkefølgen. Den udvidede hæverækkefølge er udtrykket for samtlige overførsler af værdier fra virksomheden til den skattepligtige både »i« og »uden om« hæverækkefølgen. Reglerne om hæverækkefølgen og den udvidede hæverækkefølge findes i virksomhedsskattelovens § 5, som hovedsagelig er omtalt i cirkulærets punkt 7.

1.2.1.10. Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, som tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Til gengæld beregnes der ikke kapitalafkast. Reglerne om mellemregningskontoen findes i virksomhedsskattelovens § 4 a, som hovedsagelig er omtalt i cirkulærets punkt 6.

1.2.1.11. Overskud, som ikke hæves - d.v.s. ikke overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - betegnes som opsparing i virksomheden eller i virksomhedsordningen. Både kapitalafkast og resterende overskud kan spares op. På en konto for opsparet overskud opgøres det overskud, der spares op i virksomheden. Beløbet, der indgår på konto for opsparet overskud, er det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt foreløbig virksomhedsskat. Opsparing i virksomheden og konto for opsparet overskud er hovedsagelig omtalt i punkterne 3.1, 12.3, 12.4 og 12.5.

Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløb på kontoen for opsparet overskud, som senere hæves - d.v.s. overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - medregnes med tillæg af den dertil svarende foreløbige virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Den foreløbigt betalte virksomhedsskat fradrages herefter ved beregningen af den endelige skat for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Overførsler fra konto for opsparet overskud til privatøkonomien er hovedsagelig omtalt i punkterne 7, 12.1, 12.2 og 12.5.

1.2.1.12. Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning , d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Sådanne beløb, der overføres til en hævekonto (konto for overførsel), beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit fra hævekontoen. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

1.3. Kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastordningen er et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved at vælge denne ordning kan selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke har brug for hele virksomhedsordningen, opnå nogle af virksomhedsordningens fordele på en mere enkel måde. For eksempel forudsætter kapitalafkastordningen ikke, at økonomien regnskabsmæssigt adskilles i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi.

Virksomhedsordningen giver som nævnt i punkt 1.2 ovenfor den erhvervsdrivende fuld skatteværdi af fradrag for renteudgifter vedrørende erhvervsmæssige lån. Afhængigt af de nærmere økonomiske forhold har selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, også mulighed for at opnå fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.

Dette sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af virksomhedens erhvervsmæssige aktiver. Som hovedregel indgår gæld ikke i beregningsgrundlaget. Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. Kapitalafkastordningen indebærer således, at der på skematisk vis gives fradrag i den personlige indkomst for virksomhedens renteudgifter. I det omfang kapitalafkastet overstiger nettorenteudgifterne, indebærer ordningen, at forrentningen af egenkapitalen i virksomheden beskattes som kapitalindkomst.

1.3.1. Vejviser til begreber i kapitalafkastordningen.

1.3.1.1. Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges aktiver i virksomheden. Kapitalafkastet er et grundlæggende begreb i kapitalafkastordningen, jf. punkt 1.3 ovenfor. Kapitalafkastet i forhold til kapitalafkastordningen er hovedsagelig omtalt i punkterne 20 og 23.

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst.

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst. Dette beløb reguleres efter personskattelovens § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. virksomhedsskattelovens § 23 a, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 23.

1.3.1.2. Kapitalafkastberegningen er et nærmere defineret afkastgrundlag ganget med en nærmere fastsat afkastsats, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 2, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.4.

1.3.1.3. Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.7.1. Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6 og 7, er der dog visse undtagelser fra denne hovedregel, jf. cirkulærets punkt 20.7.2 om blandet benyttede aktiver, punkt 20.7.3 om anpartsvirksomhed eller konkurs, punkt 20.7.4 om kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser og punkt 20.7.5 om igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.

Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. cirkulærets punkt 20.7.4, fragår gæld ikke i kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen, hvor der foretages en nettoopgørelse, jf. cirkulærets punkt 1.2.1.3 og punkt 10.

1.3.1.4. Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet i Tidsskrift for Skatter og Afgifter. Der anvendes samme kapitalafkastsats for virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Reglerne herom findes i virksomhedsskattelovens § 9, jf. cirkulærets punkt 11, og virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 2, jf. cirkulærets punkt 20.4.

1.4. Konjunkturudligningsordning i tilknytning til kapitalafkastordningen.

Der er en særlig konjunkturudligningsordning for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen. Disse erhvervsdrivende har - i lighed med erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen - mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af svingende indkomster, men uden regnskabsmæssigt at skulle adskille økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.

Efter ordningen kan der foretages henlæggelser til konjunkturudligning, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesåret mod betaling af en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct. ligesom virksomhedsskatten.

Beløb, som er henlagt under konjunkturudligningsordningen, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst, når de indtægtsføres.

Den betalte foreløbige konjunkturudligningsskat på 34 pct., som hører til et indtægtsført beløb, fratrækkes i slutskatten m.v. for det indkomstår, hvor henlæggelsen indtægtsføres. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Set i forhold til virksomhedsordningens opsparingsdel er der nogle begrænsninger i den konjunkturudligningsordning, der knytter sig til kapitalafkastordningen. De væsentligste af disse begrænsninger er følgende:

For det første kan henlæggelsen højst udgøre 25 pct. af årets overskud, men skal mindst udgøre 5.000 kr.

For det andet skal 66 pct. af det henlagte beløb - svarende til det beløb, der er tilbage efter konjunkturudligningsskatten på 34 pct. - indsættes på en bunden bankkonto.

For det tredje skal et henlagt beløb indtægtsføres senest i det 10. år efter henlæggelsen.

1.4.1. Vejviser til begreber i konjunkturudligningsordningen.

1.4.1.1. I cirkulæret anvendes betegnelsen henlæggelse til konjunkturudligning i samme betydning som det at benytte sig af den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen. Henlæggelsen udgør det beløb på 100 pct., hvoraf 34 pct. skal betales i konjunkturudligningsskat, og 66 pct. skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut. Ordningen er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 21, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b.

1.4.1.2. Betegnelsen indtægtsføring anvendes om den skattepligtiges tilbageførsel af henlæggelser til beskatning som personlig indkomst.

1.4.1.3. Konjunkturudligningskonto er betegnelsen for en bunden konto i et pengeinstitut, som den skattepligtige skal indsætte 66 pct. af henlæggelsen til konjunkturudligning på. De 66 pct. af henlæggelsen svarer til det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct.

1.4.1.4. Indskud er det beløb på 66 pct. af henlæggelsen, som skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut.

1.4.1.5. Betegnelsen hævning anvendes om frigivelsen af indskud på en bunden konto i et pengeinstitut.

AFSNIT I: VIRKSOMHEDSORDNINGEN

C. KAPITEL 1, INDLEDENDE BESTEMMELSER

2. Hvem kan anvende virksomhedsordningen, og hvad anvendes den på - § 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 1 kan fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige har valgt denne ordning. I § 1 er der dog opregnet aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Efter § 1 kan visse aktiver endvidere indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for ordningen efter den skattepligtiges eget valg.

Reglerne om virksomhedsordningen gælder ikke for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes i mellemperioden i de tilfælde, hvor boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til cirkulære nr. 106 af 4. juli 1997 om dødsboskatteloven.

2.1. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen - § 1, stk. 1.

2.1.1. Selvstændig erhvervsvirksomhed - § 1, stk. 1, 1. pkt.

Efter § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.

Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning, herunder personskatteloven, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1.

2.1.1.1. Aktiver.

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Efter virksomhedsskattelovens § 1 gælder der dog særlige regler for anpartsvirksomhed, konkurs, aktier, andelsbeviser m.v. og blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom i punkterne 2.1.2, 2.1.3, 2.2 og 2.3.

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti og periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund. Der henvises dog til punkt 2.1.1.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

Fordringer, som har karakter af f.eks. periodiske lån og lignende, og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

2.1.1.2. Passiver.

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomhedsordningen, kan blandt andet nævnes leverandørkreditter og påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner efter erhvervsfremmeordninger m.v. Også lån, hvortil der ydes statslige tilskud til betaling af renter eller afdrag, skal indgå i virksomheden. Hvad angår udlandslån, jordbrugslån m.v. henvises til cirkulærets punkt 4.5 om nulstilling af negativ indskudskonto.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund. Der henvises dog til punkt 2.1.1.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

2.1.1.3. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver.

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del, jf. punkt 2.1.1.1 og 2.1.1.2 ovenfor.

Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, jf. cirkulærets punkt 2.2, kan ikke indgå i virksomheden. Beregning af kapitalafkast og rentekorrektion, jf. cirkulærets punkt 13, bevirker, at det som udgangspunkt er af mindre betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil skattemyndighederne som udgangspunkt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

2.1.2. Anpartsvirksomhed - § 1, stk. 1, 2. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 2. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Det vil sige, at virksomhedsordningen ikke kan benyttes på:

- indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

- indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Tilsvarende gælder, når flere end 10 personer som led i fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, og

- indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra anden virksomhed end anpartsvirksomhed, kan således ikke anvende virksomhedsordningen på indkomsten fra anpartsvirksomheden. Anpartsreglerne er beskrevet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit K.

2.1.3. Konkursindkomst - § 1, stk. 1, 3. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 3. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst.

Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 2, som er behandlet i cirkulærets punkt 16.8 (Ophør ved konkurs). I så fald medregnes eventuelt opsparet overskud ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. § 15 b, stk. 1, som er behandlet i cirkulærets punkt 16.7 (Ophør med at anvende virksomhedsordningen).

Hvis en skattepligtig erklæres konkurs, får det ikke nogen betydning for en eventuel ægtefælles muligheder for at anvende virksomhedsordningen på selvstændig virksomhed, som den pågældende ejer og driver.

For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

2.2. Aktier, andelsbeviser m.v. - § 1, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, kan aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven (bortset fra andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4), indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver f.eks. som vekselerer. Afkastet af sådanne aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis en skattepligtig investerer midler fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til værdipapirernes værdi for overført til den skattepligtige efter den almindelige hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager værdipapirerne som vederlag. Der gælder dog specielle regler for tilfælde, hvor den skattepligtige modtager aktier som vederlag i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsskattelovens § 16 a, jf. cirkulærets punkt 17.2.

Konvertible obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, sålænge de ikke er konverteret til aktier. Hvis de konverteres til aktier, kan aktierne ikke indgå i virksomheden, og et beløb svarende til aktiernes værdi anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Efter Skatteministeriets opfattelse har den skattepligtige valgfrihed med hensyn til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige kan vælge at placere andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1997 i virksomhedsordningen, mens andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1996 holdes uden for virksomhedsordningen.

Andelsbeviser er finansielle aktiver, hvilket indebærer, at flytning af andelsbeviser mellem den skattepligtiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien i virksomhedsordningen kun kan bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, som er beskrevet i cirkulærets punkt 3.1.

Andelsbeviser kan således ikke sidestilles med kontante beløb, der efter virksomhedsskattelovens § 4 a kan indskydes på mellemregningskontoen, jf. definitionen af mellemregningskontoen i cirkulærets punkt 1.2.1.10. Reglerne om mellemregningskontoen er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 6.

Fortjeneste/tab ved afhændelse af andelsbeviser, som er indskudt i virksomhedsordningen, skal indgå i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. cirkulærets punkt 8.1 og afsnit H.

Efter en overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, fortsat indgå i virksomhedsordningen.

Baggrunden for overgangsbestemmelsen er, at andele omfattet af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 b som affattet før ikrafttræden af reglerne i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var dels tale om andele i andelsselskaber, dels om andele m.v. i selskaber, der inden for de seneste 10 år havde været andelsselskaber.

Uden den nævnte overgangsbestemmelse ville kun andele i andelsselskaber omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette ville indebære, at andele m.v. i selskaber, der befinder sig i ovennævnte 10-årsperiode ikke ville kunne indgå i virksomhedsordningen. For at undgå dette blev der i den nævnte overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fastsat regler, der sikrer, at andelene kan indgå indtil udløbet af den nævnte 10-årsregel.

2.3. Blandet benyttede aktiver - § 1, stk. 3.

Et blandet benyttet aktiv er et aktiv, som benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. I § 1, stk. 3, 2.-6. pkt., er der dog fastsat særlige regler om behandlingen af visse blandet benyttede ejendomme, jf. cirkulærets punkt 2.3.1.1 og 2.3.1.3, og blandet benyttede biler, jf. cirkulærets punkt 2.3.3.

Reglerne om blandet benyttede aktiver i forhold til virksomhedsordningen er beskrevet nærmere i det følgende.

2.3.1. Blandet benyttede bygninger - § 1, stk. 3, 1.-4. pkt.

I overensstemmelse med hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen. Der er dog fastsat nærmere regler om behandlingen af henholdsvis fast ejendom, hvor der foretages en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33 (punkt 2.3.1.1 nedenfor), og mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens § 15 C (punkt 2.3.1.3 nedenfor).

2.3.1.1. Fast ejendom med vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. pkt., indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, i kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter beløbet og fratrækker det i virksomhedens indkomst. Beløbet overføres uden om hæverækkefølgen. Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.

2.3.1.2. Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer (TfS 1987.107).

Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse (TfS 1992.223 og TfS 1996.712).

Virksomhedsordningen kan imidlertid anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning (TfS 1996.298 og TfS 1996.306), jf. cirkulærets punkt 3.2.3, hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

I virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 3. pkt., er der fastsat særlige regler for mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning, jf. cirkulærets punkt 2.3.1.3.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat, kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed være selvstændig erhvervsvirksomhed.

2.3.1.3. Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber med standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens § 15 C - § 1, stk. 3, 3. pkt.

For en nærmere beskrivelse af reglerne om standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens § 15 C henvises til punkt 10.7 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Ligningslovens § 15 C er senere ændret ved lov nr. 448 af 10. juni 1997 om ændring af ligningsloven (Standardiseret lejeværdiberegning for mindre udlejningsejendomme og for visse boligfællesskaber).

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 3. pkt., indgår ejendomme, hvor der beregnes lejeværdi for mindre udlejningsejendomme (3-6 beboelseslejligheder) og visse boligfællesskaber efter ligningslovens § 15 C, i virksomheden med den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere. Dette gælder også i relation til kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6, som er omtalt i cirkulærets punkt 20.7.2.

Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven.

2.3.1.4. Ændret benyttelse, ombygning, forbedring m.v. - § 1, stk. 3, 4. pkt.

I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt i punkt 2.3.1.1 og 2.3.1.3 ovenfor.

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse. Det er en betingelse, at ændringen har et sådant omfang,

1) at der er afholdt bekostninger til forbedringer af grunden eller bygninger eller til nybygninger, når bekostningen (heri medregnet værdien af ejers eget arbejde og egne materialer) udgør mindst 5 pct. af den hidtidige ejendomsværdi og mindst 25.000 kr.,

2) at benyttelsen er ændret i forhold til den benyttelse, som ejendommen senest er henført til efter vurderingslovens § 33, stk. 1,

3) at ejendommen bliver omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4-7,

4) at ejerboligens areal er ændret med mindst 25 pct. af ejerboligens hidtidige areal, eller

5) at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen omvurderet.

Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel før og efter ændringen i vurderingen.

Dette kan belyses ved følgende eksempler:

--------------------------------------------------------------------- 1. 2. ------------------------- Kr. --------------------------------------------------------------------- Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering før ændring ......... 500.000 500.000 Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering efter ændring ....... 525.000 450.000 ------- ------- Indskud .............................. 25.000 ------- Hævning .............................. 50.000 ---------------------------------------------------------------------

Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lignende, kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.

2.3.2. Blandet benyttede driftsmidler - § 1, stk. 3, 1. pkt.

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., jf. cirkulærets punkt 2.3, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til blandet benyttede aktiver, herunder driftsmidler, som hovedregel ikke indgår i virksomhedsordningen.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del ved anvendelsen af blandet benyttede driftsmidler medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i personskatteloven. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, og at erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 2.

I virksomhedsskatteloven er der fastsat særlige regler om behandlingen af blandet benyttede biler. Disse regler er beskrevet i det følgende punkt.

2.3.3. Blandet benyttede biler - § 1, stk. 3, 5.-6. pkt.

Med hensyn til biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.

Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.

2.3.3.1. Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler.

--------------------------------------------------------------------- Bilen indgår i virksomheden Bilen holdes uden for virksomheden --------------------------------------------------------------------- Den skattepligtige beskattes Virksomheden godt- Virksomheden godt- af den private kørsel i gør de faktiske gør omkostninger virksomhedens bil efter omkostninger ved ved erhvervsmæs- reglerne i ligningslovens den erhvervsmæs- sig kørsel efter § 16, stk. 4. sige kørsel. Ligningsrådets satser for er- hvervsmæssig kørsel i egen bil. --------------------------------------------------------------------- A) Samtlige omkostninger A) Den del af de A) Et beløb inkl. fulde afskrivninger samlede drifts- svarende til vær- fradrages ved opgørelsen omkostninger, in- dien af den er- af virksomhedens overskud. klusive afskriv- hvervsmæssige ning, der svarer kørsel opgjort til den erhvervs- efter Lignings- mæssige andel af rådets takster den samlede kørsel, for kørsel i egen fradrages ved opgø- bil fradrages ved relsen af den skat- opgørelsen af tepligtiges person- virksomhedens lige indkomst. overskud. --------------------------------------------------------------------- B) Et beløb svarende til B) Beløbene refun- B) Beløbet over- værdien af fri bil til deres den skatte- føres skattefrit rådighed opgjort efter pligtige. Beløbene til den skatte- reglerne i ligningslovens overføres til den pligtige. § 16, stk. 4, medregnes ved skattepligtige på opgørelsen af virksomhedens linje med andre ud- overskud. læg, som den skatte- pligtige måtte fore- tage for virksomheden. --------------------------------------------------------------------- C) Beløbet anses for C) Beløbene i A fragår overført fra virksomheden ved opgørelse af virk- til den skattepligtige. somhedens overskud. D) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst. ---------------------------------------------------------------------

2.3.3.2. Bilen indgår i virksomheden.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 6. pkt., finder ligningslovens § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.

Efter ligningslovens § 16, stk. 4, sættes den skattepligtige værdi af en fri bil til rådighed som udgangspunkt til en årlig værdi på en procentdel af bilens værdi. Denne udgør 23 pct. af bilens værdi. Værdien skal dog mindst svare til den pågældende procentdel af en bil til en værdi af 150.000 kr. og højst til den pågældende procentdel af en bil til en værdi af 400.000 kr.

For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi i det indkomstår, hvori første indregistrering er foretaget, og i de to følgende indkomstår til den oprindelige nyvognspris og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen.

Reglerne om fri bil til rådighed er beskrevet nærmere i punkt 12.4.6 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter afskrivningslovens afsnit II om blandet benyttede driftsmidler, dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, d.v.s. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, jf. cirkulærets punkt 7, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i cirkulærets punkt 6.3.

2.3.3.3. Bilen holdes uden for virksomheden.

Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten 1) at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger, eller 2) at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor. I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.

Hvis virksomheden godtgør de faktiske udgifter, indgår godtgørelsen i den skattepligtiges personlige indkomst, og udgifterne til den erhvervsmæssige drift fragår i den skattepligtiges personlige indkomst, jf. valgmulighed nr. 1 ovenfor.

Hvis Ligningsrådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne, jf. valgmulighed nr. 2 ovenfor.

De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i punkt 17 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Med hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip en gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

2.3.3.4. En bil føres ind eller ud af virksomhedsordningen.

En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, jf. cirkulærets punkt 4.

En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 7, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i cirkulærets punkt 6.3.

Både indførelse og udførelse af en blandet benyttet bil i forhold til virksomhedsordningen skal ske til den afskrivningsberettigede saldoværdi, d.v.s. den nedskrevne værdi.

Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.

2.3.3.5. Salg af en blandet benyttet bil.

Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden , skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i afskrivningslovens afsnit II. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden , foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i afskrivningslovens afsnit II.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden.

Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet , medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet , skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Reglerne om opgørelse af avance og tab er beskrevet i SD-cirkulære 1987-46, punkt 5.2.

2.3.3.6. Eksempler vedrørende blandet benyttede biler.

I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelsen for biler, der anvendes både privat og erhvervsmæssigt.

Oversigt 2.3.3.6. Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler.

--------------------------------------------------------------------- kr. Bilregnskab: 1. Reparation og vedligeholdelse, inklusive dæk ...... 13.800 2. Forsikring ........................................ 10.500 3. Benzin ............................................ 14.800 4. Vægtafgift ........................................ 3.000 5. Diverse ........................................... 2.800 -------- 6. I alt driftsomkostninger .......................... 44.900 7. Skattemæssige afskrivninger (30 pct. af 200.000 kr.) .......................... 60.000 -------- 8. I alt driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger ....................... 104.900 9. Renteudgifter til billån .......................... 12.000 10. Virksomhedens resultat eksklusive bilomkostninger . 500.000 11. Bilens nyværdi .................................... 200.000 12. Erhvervsmæssig kørsel, kilometer .................. 20.000 13. Privat kørsel, kilometer .......................... 10.000 ---------------------------------------------------------------------

Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.

Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. cirkulærets punkt 2.3.3.2.

Eksempel 1 - Bilen indgår i virksomheden.

(Værdien af fri bil til rådighed efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. cirkulærets punkt 2.3.3.2)

--------------------------------------------------------------------- kr. Virksomhedens resultat: 1. Virksomhedens overskud før udgifter til drift af bil m.v. ................................. 500.000 2. Drift af bil (punkt 6 i oversigt 2.3.3.6) ......... - 44.900 3. Skattemæssig afskrivning af bil (punkt 7 i oversigt 2.3.3.6) ....................... - 60.000 4. Renteudgift på billån (punkt 9 i oversigt 2.3.3.6).. - 12.000 --------- 5. Virksomhedens overskud efter udgifter til bil m.v. . 383.100 6. Skattepligtig værdi af fri bil (23 pct. af 200.000 kr., jf. punkt 11 i oversigt 2.3.3.6) ...... 46.000 --------- 7. Årets overskud (5 + 6) ............................. 429.100 Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige: 8. Kapitalafkast ...................................... 50.000 9. Resterende overskud (7 - 8) ........................ 379.100 Kapitalindkomst: 10. Kapitalafkast (8) .................................. 50.000 11. I alt kapitalindkomst (10) ......................... 50.000 Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag: 12. Overført resterende overskud (9) ................... 379.100 13. I alt personlig indkomst ........................... 379.100 --------------------------------------------------------------------- Eksempel 2 - Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden. (Virksomheden betaler en beregnet »leje« svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger, jf. cirkulærets punkt 2.3.3.3) --------------------------------------------------------------------- kr. Virksomhedens resultat: 1. Virksomhedens overskud før biludgifter ............. 500.000 2. »Leje« af bil: 2/3 af 104.900 kr. (erhvervsmæssig andel: 20.000 km/30.000 km = 2/3), jf. punkt 8, 12 og 13 i oversigt 2.3.3.6 ........... - 69.933 --------- 3. Årets overskud ..................................... 430.067 Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige: 4. Refusion: »Leje« af bil (2) ........................ 69.933 5. Kapitalafkast f.eks. ............................... 50.000 6. Resterende overskud (3 - 5) ........................ 380.067 Den skattepligtiges indkomster er herefter: Kapitalindkomst: 7. Kapitalafkast (5) .................................. 50.000 8. Renteudgift på billån (punkt 9 i oversigt 2.3.3.6) . - 12.000 -------- 9. I alt kapitalindkomst .............................. 38.000 Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag: 10. Overført resterende overskud (6) ................... 380.067 11. »Leje« af bil (4) .................................. 69.933 12. Udgifter til erhvervsmæssig drift af bil (2/3 af 44.900, jf. punkt 6 i oversigt 2.3.3.6) .... - 29.933 13. Afskrivning af bil (2/3 af 60.000, jf. punkt 7 i oversigt 2.3.3.6) ........................ - 40.000 -------- 14. I alt personlig indkomst ........................... 380.067 --------------------------------------------------------------------- Eksempel 3 - Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden. (Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. cirkulærets punkt 2.3.3.3) Kilometer-takster f.eks.: 2,30 kr. pr. kilometer for de første 12.000 kilometer 1,25 kr. pr. kilometer ud over 12.000 kilometer --------------------------------------------------------------------- kr. Virksomhedens resultat: 1. Virksomhedens overskud før biludgifter ............. 500.000 2. Erhvervsmæssig kørsel 20.000 km efter Ligningsrådets satser (2,30 x 12.000 = 27.600) + (1,25 x 8.000 = 10.000) ......................... - 37.600 -------- 3. Årets overskud ..................................... 462.400 Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige: 4. Refusion (2) ....................................... 37.600 5. Kapitalafkast, f.eks. .............................. 50.000 6. Resterende overskud (3 - 5) ........................ 412.400 Den skattepligtiges indkomster er herefter: Kapitalindkomst: 7. Kapitalafkast (5) .................................. 50.000 8. Renteudgift på billån (punkt 9 i oversigt 2.3.3.6) . - 12.000 -------- I alt kapitalindkomst .................................. 38.000 Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag: 9. Overført resterende overskud (6) ................... 412.400 10. I alt personlig indkomst ........................... 412.400 ---------------------------------------------------------------------

2.3.4. Andre blandet benyttede aktiver.

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fra virksomheden til den skattepligtige for dennes udgifter ved brug af aktivet fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter § 4 a anvendes, kan godtgørelsen, d.v.s. den erhvervsmæssige benyttelse, bogføres på denne.

2.4. Vindmøller.

Vindmøller eller vindmølleandele anses for enten udelukkende benyttet til ikke erhvervsmæssige formål eller udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. ligningslovens § 8 P, som er indsat ved lov nr. 488 af 12. juni 1996, der trådte i kraft den 15. juli 1996, jf. bekendtgørelse nr. 657 af 4. juli 1996.

Hvis vindmølledriften anses for ikke erhvervsmæssig , indgår indtægterne ikke ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf kan intægterne ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis vindmølledriften anses for erhvervsmæssig , og den ikke er omfattet af anpartsreglerne, indgår indtægterne ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf skal indtægterne indgå i virksomhedsordningen, hvis den pågældende anvender denne ordning.

3. Regnskabskrav, valg af ordning m.v. - § 2.

3.1. Regnskabskravene - § 2, stk. 1 og stk. 4-6.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Dette indebærer blandt andet, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold.

Alene en manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen medfører ikke i sig selv, at regnskabet tilsidesættes. Regnskabet tilsidesættes kun, hvis manglen tillige er af en sådan betydning, at regnskabet - samlet set - må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold.

Tilsvarende gælder i forhold til regnskabskravene for at anvende virksomhedsordningen. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet således være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegning efter reglerne herom i modsat fald ikke ville være muligt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 6 (tidligere stk. 5, som der er henvist til i nedennævnte bekendtgørelse), kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om det regnskab, som den skattepligtige skal udarbejde for virksomheden, herunder om den form, oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afleveres i, jf. bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 1149 af 13. december 1996.

Når en skattepligtig indtræder i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden (indskudskontoen).

Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den skattepligtiges privatøkonomi. Når der i det følgende tales om, at et aktiv eller passiv indgår i virksomheden eller i virksomhedsordningen, betyder det alene, at aktivet eller passivet bogholderimæssigt anses for at tilhøre virksomheden. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er ligeledes transaktioner med »omverdenen«, som omfattes af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, som følger af skatteyderens selvstændige erhvervsvirksomhed, skal således bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning af optjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil, telefon m.v., bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Overførsel af biler, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, mens overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. § 2, stk. 5.

Hvis den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, som nævnt i virksomhedsskattelovens § 4 a, skal bevægelserne på denne konto bogføres særskilt for hver post, og kontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, jf. § 21, stk. 2, og § 22, stk. 1, i ovennævnte bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen).

Når en erhvervsdrivende vil anvende virksomhedsordningen, skal indskudskonto og kapitalafkastgrundlag specificeres ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år.

Der kræves særskilt oplysning om:

1) Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

2) Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

3) Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger.

4) Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

5) Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

6) Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

7) Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

8) Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

For erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som en virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, som er behandlet i cirkulærets punkt 3.3.

3.2. Valget af virksomhedsordningen m.v. - § 2, stk. 2.

3.2.1. Tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelsen - § 2, stk. 2, 1. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., skal den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet.

Med virkning fra og med indkomståret 1997 er selvangivelsesfristen for fysiske personer, der kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven, som udgangspunkt den 1. juli, jf. dog nærmere § 4, stk. 1, i skattekontrolloven.

3.2.2. Mulighed for omgørelse af beslutningen - § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan den skattepligtige omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Tilsvarende regel gælder for omgørelse af beslutningen i relation til kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, 3. pkt. Betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen er behandlet nærmere i cirkulærets punkt 20.1.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

Ved siden af denne valgmulighed efter § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., i virksomhedsskatteloven gælder de almindelige regler i § 4 i skattestyrelsesloven om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år - eller mere, hvis forholdene i særlig grad taler derfor. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skattestyrelsesloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter virksomhedsskatteloven.

Bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af de nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan ske efter forskellige regler.

Efter skattestyrelseslovens § 4 kan den kommunale skattemyndighed genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige forelægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Formålet med bestemmelsen i skattestyrelsesloven er at nå en korrekt skatteansættelse. Den længere frist i skattestyrelseslovens § 4 set i forhold til fristen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., skal ses i lyset heraf.

Bestemmelserne i skattestyrelsesloven og virksomhedsskatteloven kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og skattestyrelseslovens § 4 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning (TfS 1997.545).

3.2.3. Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret - § 2, stk. 2, 4. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 4. pkt., skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen.

Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet.

For eksempel kan virksomhedsordningen således anvendes for det år, hvor udlejningen af et enfamilieshus påbegyndes, selv om dette ikke sker primo indkomståret. Baggrunden herfor er blandt andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at hverken personskatteloven eller virksomhedsskatteloven stiller noget ubetinget krav om, at indkomsten skal være personlig indkomst for, at den kan siges at hidrøre fra en erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere må personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen og derfor ikke er kapitalindkomst, men personlig indkomst såvel i det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, som i det indkomstår, hvori den afsluttes (TfS 1996.298 og TfS 1996.306).

En skattepligtig, som i løbet af et indkomstår ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med afståelse af en virksomhed, kan vælge at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med ophøret, således at ordningen kun anvendes for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet, jf. ophørsreglerne i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 16.1 og 16.2.

3.2.4. Oplysninger fra den skattepligtige ved anvendelse af virksomhedsordningen - § 2, stk. 2, sidste pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, sidste pkt., skal en skattepligtig, der vælger at anvende virksomhedsordningen, for det pågældende indkomstår oplyse størrelsen af indestående på indskudskontoen og kontoen for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens §§ 3 og 10, stk. 2, som er behandlet i cirkulærets punkt 4 og 12, og størrelsen af kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. virksomhedsskattelovens §§ 7 og 8, som er behandlet i cirkulærets punkt 9 og 10.

3.3. Flere virksomheder - § 2, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder, behandle alle virksomhederne som en virksomhed, hvis virksomhedsordningen anvendes.

I overensstemmelse hermed indebærer den regnskabsmæssige adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi for selvstændigt erhvervsdrivende under virksomhedsordningen således også kun en virksomhedsøkonomi for erhvervsdrivende, som driver flere virksomheder. Det vil sige, at indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto m.v. opgøres for alle virksomhederne under et. Kapitalafkastet beregnes ligeledes for virksomhederne under et.

Angående definitionerne på de omtalte konti m.v. henvises til cirkulærets punkt 1.2.1.

Princippet om, at flere virksomheder, som drives af en erhvervsdrivende, skal behandles som en virksomhed, indebærer, at modregning af underskud i anden indkomst m.v. kun kan foretages, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud for det pågældende år.

Princippet medfører også, at det er i hæverækkefølgen for samtlige virksomheder under et, der skal overføres aktiver til den skattepligtige. Flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker således inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Dermed udløses der ikke beskatning af opsparet overskud.

Desuden indebærer princippet f.eks., at et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder tilgår virksomhedsøkonomien under et og således som udgangspunkt ikke medfører nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Reglerne om delvis afståelse er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 16.4 og 16.5, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, og § 15 a, stk. 1-2.

3.4. Ægtefæller.

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, det vil sige virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler.

Hvis begge ægtefæller anvender virksomhedsordningen, behandles de hver for sig i forhold til ordningen. Der foretages individuelle opgørelser for hver ægtefælles virksomhed med hensyn til f.eks. hæverækkefølge og kapitalafkastberegning.

Hvis aktiver eller værdier overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, skal dette således anses for en hævning i den ene ægtefælles virksomhed og et indskud i den anden ægtefælles virksomhed. Hævningen sker i hæverækkefølgen i den ægtefælles virksomhed, hvori hævningen er foretaget, medmindre aktiverne overføres fra virksomhedens mellemregningskonto.

Indskuddet i den anden ægtefælles virksomhed vil kunne placeres på mellemregningskontoen i dennes virksomhed, hvis beløbet indskydes som kontanter. Indskydes andet end kontanter, anses overførslen som et direkte indskud på indskudskontoen.

Omgåelse af hæverækkefølgen ved lån mellem virksomheden og ægtefællen undgås ved, at udlån fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv og dermed heller ikke kan indgå i den anden ægtefælles virksomhed, medmindre udlånet er sket som led i virksomhedens drift. Hvis den ene ægtefælles virksomhed udlåner midler til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed, vil beløbet derfor som hovedregel blive anset for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.

Der henvises i øvrigt til cirkulærets punkt 14 om beskatningen af medarbejdende ægtefæller. I dette punkt omtales også virkningerne af ændringer med hensyn til, hvem af ægtefællerne der ejer henholdsvis i overvejende grad driver virksomheden.

D. KAPITEL 2, INDSKUDSKONTO

4. Indskudskonto - § 3.

For den skattepligtige, der vælger at indtræde i virksomhedsordningen, stilles der krav om, at der skal opgøres en indskudskonto. Indeståendet på indskudskontoen er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, hvilket vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet, jf. cirkulærets punkt 7.

Indestående på indskudskontoen er også afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 13. Hvis den skattepligtiges udtræk fra virksomheden har bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at den skattepligtige har »lånt« i virksomheden. Sådanne »lån« er overført skattefrit, jf. ovenfor, men til gengæld skal der foretages rentekorrektion efter § 11, stk. 1. Herved får »renteudgifter« på private »lån« fra virksomheden en skatteværdi, som svarer nogenlunde til skatteværdien af renteudgifter til private lån i f.eks. et pengeinstitut.

4.1. Indskud - § 3, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Dette betyder blandt andet, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden om hæverækkefølgen, jf. ovenfor. Dette gælder dog ikke for beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, som er beskrevet i cirkulærets punkt 6.

4.2. Tidspunkt for opgørelse af indskudskontoen - § 3, stk. 2.

Indeståendet på indskudskontoen skal efter § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. Herefter »fastfryses« størrelsen af indskudskontoen, så længe den skattepligtige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra de årlige reguleringer med årets indskud og overførsler ved indkomstårets udløb efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6, jf. cirkulærets punkt 4.6.

4.3. Måden at opgøre indskudskontoen på - § 3, stk. 3.

Efter § 3, stk. 3, opgøres indestående på indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter § 5 i lov om investeringsfonds (investeringsfondskonto) og eventuelle overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen efter § 22 b, stk. 7.

Indskud på investeringsfondskonto omfatter både ubenyttede indskud og indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. Investeringsfondsordningen er under aftrapning, og adgangen til indskud udløber fra og med indkomståret 1998.

Reglen om, at også overførte beløb fra en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen fradrages ved opgørelsen af indestående på indskudskontoen, skal ses i sammenhæng med, at en selvstændigt erhvervsdrivende ved ophør med at anvende kapitalafkastordningen med virkning fra og med det efterfølgende indkomstår kan gå over til at anvende virksomhedsordningen.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 7, 4. pkt., anses et beløb på en konjunkturudligningskonto ved overgang til virksomhedsordningen som indestående på konto for opsparet overskud. I det omfang den skattepligtige ikke hæver indestående på en konjunkturudligningskonto ved ophøret med at anvende kapitalafkastordningen, skal der i den forbindelse overføres et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen (eksklusive renter) til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. cirkulærets punkt 21.7.1. Det er dette beløb, der skal trækkes fra ved opgørelsen af indskudskontoen.

4.4. Værdiansættelsen ved opgørelsen af indskudskontoen - § 3, stk. 4.

I § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af det forudgående indkomstår. Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.

Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.

--------------------------------------------------------------------- Aktiver: Værdiansættelse: Fast ejendom. Kontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Driftsmidler. Afskrivningsberettiget saldoværdi. Blandet benyt- Afskrivningsberettiget saldoværdi. tede biler. Driftsmidler, Handelsværdi. der hidtil er anvendt privat Varelagre. Værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4. Besætninger. Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien, efter evt. nedskrivning. Goodwill. Goodwill, der ikke er købt men oparbejdet af den skattepligtige selv, ansættes til 0. Goodwill anskaffet før 19. maj 1993: Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret. Goodwill anskaffet fra 19. maj 1993 og til 1. januar 1996: Hele den kontantomregnede anskaffelsessum nedskrevet lineært med 10 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og med året før det aktuelle indkomstår. For goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993 beregnes afskrivningerne dog alene på grundlag af 25 pct. af den kontantomregnede anskaffelsessum. (Ved opgørelsen af kapitalafkast- grundlaget i forhold til kapitalafkastordningen indgår goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993 med anskaffelsessummen uden kontantomregning). Goodwill anskaffet den 1. januar 1996 eller senere: Den efter ligningslovens § 16 E, stk. 6, omregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger efter ligningslovens § 16 F. Goodwill anskaffet i perioden fra 19. maj 1993 til 1. januar 1998 skal dog behandles efter de før 19. maj 1993 gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale og Ligningsrådet har godkendt, at der foreligger en sådan bindende aftale om vederlagets fastsættelse, jf. § 8, stk. 9, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993. Det vil sige, at anskaffelses- summen ikke skal kontantomregnes, og at der nedskrives lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret. Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne. som led i gen- sidigt bebyr- dende aftale. Øvrige aktiver. Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige af- skrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne. Finansielle Som udgangspunkt kursværdien. aktiver, der ikke er omfattet af virksomsomheds- skattelovens § 1, stk. 2. Særlig konto Indestående på kontoen. til investe- ringsfond. Passiver: Værdiansættelse: Gæld. Kursværdien. Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne. som led i gen- sidigt bebyr- dende aftale. I øvrigt fragår: Indskud på »Ubenyttede« indskud og ikke indbetalte indskud for særlig konto det forudgående indkomstår, herunder henlæggelse til investe- uden indskud, jf. investeringsfondslovens § 5, ringsfond stk. 6, d.v.s. 70 pct. af henlæggelserne i balancen året før. ---------------------------------------------------------------------

Med hensyn til værdiansættelse til den kontante anskaffelsessum henvises til bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven, bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven samt TS-cirkulære 1996-16.

4.5. Negativ indskudskonto kan sættes til nul - § 3, stk. 5.

På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til nul efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til nul, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. cirkulærets punkt 13. Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.

Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv. Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. cirkulærets punkt 13.1.

Det er således kun nødvendigt at foretage en ligningsmæssig kontrol af opdelingen mellem privat og erhvervsmæssig gæld, jf. cirkulærets punkt 2.1.1.3, hvis indskudskontoen er negativ på det tidspunkt, hvor den skattepligtige træder ind i virksomhedsordningen.

Når en skattepligtig skal dokumentere, at gæld er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation.

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto kan skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

Om visse typiske låneformer bemærkes:

Prioritetsgæld: Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privatgæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige: Begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark kan ved opgørelsen af indkomst og formue kun fradrage gæld og tilhørende renteudgifter, når der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom. Det er en betingelse, at gælden ligger inden for 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Gæld derudover kan ikke fradrages, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Dette gælder også, hvis virksomhedsordningen anvendes (TfS 1987.565).

Gæld i løsøre: Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer og lignende, vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit: Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.

Udlandslån: Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start er negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden (TfS 1989.103).

Jordbrugslån: Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan gives til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund (TfS 1989.103).

4.6. Årlige reguleringer af indskudskontoen - § 3, stk. 6.

Efter § 3, stk. 6, reguleres indskudskontoen årligt ved indkomstårets udløb. Ved disse årlige reguleringer tillægges årets indskud, mens hævninger på indskudskontoen fradrages. Dette bevirker, at ikke-indkomstskattepligtige reguleringer, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke påvirker indskudskontoen.

Den skattepligtige kan derfor ikke i virksomheden belåne en eventuel ikke realiseret kapitalgevinst på f.eks. en fast ejendom i virksomheden og anvende provenuet til private formål samtidig med, at den skattepligtige får den fulde fradragsværdi af renteudgifterne. Det skyldes dels, at kapitalafkastgrundlaget nedsættes og dels, at der eventuelt bliver tale om en rentekorrektion. Omvendt vil den skattepligtige heller ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud, idet indskudskontoen ikke påvirkes af tab. Dette gælder, hvad enten tabene er fradragsberettigede som f.eks. driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Da der er tale om et privat lån, vil renteudgiften være negativ kapitalindkomst.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. Sådanne gevinster kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud eller opsparet overskud.

Da kapitalafkastgrundlaget som oftest forøges, når kapitalgevinsten realiseres, vil udtræk af gevinsten sjældent medføre rentekorrektion efter § 11, stk. 1, selv om indskudskontoen herved bliver negativ. Det samme gælder urealiserede kapitalgevinster, der ikke vedrører fast ejendom.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Skattepligtige kapitalgevinster vil kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

Indskudskontoen påvirkes i det omfang, den skattepligtige uden om hæverækkefølgen overfører beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen ved delvis afståelse efter § 15 a, stk. 1-2, ved delvist ophør efter § 15 a, stk. 3, og ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efter § 16 a, stk. 2. Reglerne herom er behandlet i cirkulærets punkt henholdsvis 16.5, 16.6 og 17.2.

4.7. Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom - § 3, stk. 7.

Virksomhedsordningen er frivillig, og den skattepligtige kan skifte mellem beskatning efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og personskattelovens regler.

I § 3, stk. 7, er der fastsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, som tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelse af indskudskontoen medregne en fast ejendom til samme værdi som dengang ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5-årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom.

Reglen i § 3, stk. 7, gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som den skattepligtige går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist.

5. Tvangshævning af en del af kapitalafkastet - § 4.

Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Angående den overordnede behandling af kapitalafkast i forhold til virksomhedsordningen og vejvisning herom i cirkulæret henvises til punkt 1.2.1.1.

5.1. Finansielle aktiver - § 4, stk. 1.

Efter § 4, stk. 1, anses den del af det beregnede kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, jf. cirkulærets punkt 9, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), for indskudt i virksomhedsordningen, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Konsekvensen af bestemmelsen er, at den skattepligtige må betale skatten af afkastet vedrørende finansielle aktiver bortset fra varedebitorer m.v. ud af private midler, hvis det ikke hæves inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Bestemmelsen i § 4, stk. 1, er en værnsregel med henblik på at undgå utilsigtede virkninger af, at kapitalafkast kan spares op i virksomhedsordningen. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at den erhvervsdrivende f.eks. indskyder en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 34 pct.

5.2. Forholdsmæssig beregning ved begrænsning af kapitalafkastet - § 4, stk. 2.

I § 4, stk. 2, er det fastsat, at den del af kapitalafkastet vedrørende finansielle aktiver, der skal tvangshæves efter § 4, stk. 1, jf. punkt 5.1, skal beregnes forholdsmæssigt, hvis det samlede kapitalafkast skal begrænses, fordi det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1, jf. punkt 9.1. Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. virksomhedsskattelovens § 7, stk. 2, som er behandlet i punkt 9.2.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

E. KAPITEL 2 a, MELLEMREGNINGSKONTOEN

6. Mellemregningskontoen - § 4 a.

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.

6.1. Overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen - § 4 a, stk. 1.

Efter § 4 a, stk. 1, kan den skattepligtige i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen efter § 3, jf. punkt 4, overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en mellemregningskonto.

Mellemregningskontoen er uforrentet, og indestående på kontoen skal ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag, jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, som er behandlet i cirkulærets punkt 10.1.

For at undgå omgåelse af ordningen er reglerne om mellemregningskontoen udformet således, at der kun kan bogføres kontante beløb på kontoen.

Det er dog uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen, hvordan de kontante beløb er fremskaffet, men hvis f.eks. værdipapirer overføres fra privatøkonomien til virksomheden før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

6.2. Ingen posteringer på mellemregningskontoen i åbningsbalancen - § 4 a, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at økonomien regnskabsmæssigt opdeles i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. cirkulærets punkt 3.1. I medfør af § 4 a accepteres det således, at denne regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelsen af nævnte mellemregningskonto.

Efter virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 2, kan der dog ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, d.v.s. i åbningsbalancen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen.

6.3. Overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien - § 4 a, stk. 3.

Efter § 4 a, stk. 3, anses beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, ikke for en overførsel i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, jf. cirkulærets punkt 7. Som følge heraf medregnes overførslen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløb og værdier kan således overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Saldoen på mellemregningskontoen må imidlertid ikke på noget tidspunkt blive negativ. Hvis dette sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion, jf. cirkulærets punkt 4 (indskudskonto) og punkt 13 (rentekorrektion).

De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen (konto for overførsel) og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Da primosaldoen på mellemregningskontoen først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skal overføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, og eventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af anvendelse af virksomhedens bil, telefon o.lign. bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

6.4. Driftsomkostninger afholdt af private midler - § 4 a, stk. 4.

Efter § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.

Dette skal ses på baggrund af, at virksomhedens fradragsberettigede refusioner til den skattepligtige (det vil sige værdi af erhvervsmæssig benyttelse af private aktiver og refusion af driftsomkostninger afholdt af private midler) uden bestemmelsen i § 4 a, stk. 4, efter praksis som hovedregel ville være anset for personlig indkomst. Det samme beløb skulle så fradrages igen i den personlige indkomst.

Efter bestemmelsen i § 4 a, stk. 4, kan refusionerne derfor af praktiske grunde bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnskabet for privatøkonomien.

6.5. Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle - § 4 a, stk. 5.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i personskattelovens § 25 A, stk. 3-5, kan overføres i den udvidede hæverækkefølge, jf. cirkulærets punkt 7.5.

Efter virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskonto anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse. Hvis saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. § 4 a, stk. 3, som er behandlet nærmere i punkt 6.3 ovenfor. Der skal alene ske udligning ved en overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.

F. KAPITEL 3, OVERFØRSEL AF VÆRDIER TIL DEN SKATTEPLIGTIGE

7. Hæverækkefølgen - § 5.

Efter virksomhedsskattelovens § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overførte beløb fra indskudskontoen ikke skal beskattes. Hvis der overføres beløb ud over indeståendet på indskudskontoen, foretages rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.

7.1. Overførsler i hæverækkefølgen - § 5, stk. 1.

I § 5, stk. 1, er fastsat den rækkefølge, som overførsler fra virksomheden til den skattepligtige som udgangspunkt skal anses foretaget i. I bestemmelsen er fastsat følgende rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter § 7, jf. cirkulærets punkt 9, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

2. Resterende overskud efter § 10, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 12.2, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

3. Overskud i det pågældende år i følgende rækkefølge svarende til ovenstående rækkefølge for det forudgående år:

a. Årets kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, jf. cirkulærets punkt 12.1, herunder kapitalafkast der medregnes som personlig indkomst efter § 23 a, jf. cirkulærets punkt 23.

b. Årets resterende overskud efter § 10, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 12.2.

4. Derefter overføres opsparet overskud, jf. cirkulærets punkt 12.3 og 12.4.

5. Endelig overføres indestående på indskudskontoen, jf. cirkulærets punkt 4.

Overførselsreglerne er kommenteret nærmere i punkterne 7.4 og 7.5 nedenfor.

7.2. Rentekorrektion indgår ikke i hæverækkefølgen - § 5, stk. 2.

Efter § 5, stk. 2, skal der foretages en rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, hvis der overføres værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de overførsler, der er nævnt i § 5, stk. 1 (jf. punkt 7.1 ovenfor). Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen. Reglerne om rentekorrektion er fastsat i virksomhedsskattelovens § 11, som er behandlet nærmere i cirkulærets punkt 13.

7.3. Beløb til dækning af virksomhedsskat går forud for hæverækkefølgen - § 5, stk. 3.

Efter § 5, stk. 3, er beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke omfattet af § 5, stk. 1. Det betyder, at sådanne beløb overføres forud for hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1. Den større sammenhæng, som beløb til dækning af virksomhedsskat overføres i, fremgår af punkterne 7.4 og 7.5 nedenfor.

7.4. Selve overførslerne.

Selve overførslen af de værdier, som er nævnt i punkt 7.1 og 7.3 ovenfor, kan ske på følgende måder:

- Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

- Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

- Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i en bil, der indgår i virksomheden, og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, idet denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene, der overføres til hævekontoen, beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit fra hævekontoen. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen (konto for overførsel) og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter § 4 (d.v.s. kapitalafkast, der tvangshæves, jf. cirkulærets punkt 5) og resterende overskud efter § 10, stk. 1 (jf. cirkulærets punkt 12.2) kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i nr. 1-4 i punkt 7.5 nedenfor (d.v.s. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de beløb, som er nævnt i nr. 1-4 i punkt 7.5 nedenfor, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning.

Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i § 5. I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den skattepligtige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses for en hævning i hæverækkefølgen efter § 5 og et indskud efter § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

7.5. Den udvidede hæverækkefølge.

Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 6.4. Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den såkaldte udvidede hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A, sidestilles med driftsomkostning i virksomheden.

Efter § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen. Sådanne beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter § 5, stk. 1.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i § 5, stk. 1.

Den udvidede hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige og den skattemæssige behandling af de overførte beløb, ser herefter således ud:

1. Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, beløb til en medarbejdende ægtefælle og refusioner optræder kun i hæverækkefølgen i den udstrækning, de ikke føres over mellemregningskontoen, jf. § 4 a, stk. 4, som er behandlet i cirkulærets punkt 6.4. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke. Beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner overføres uden om hæverækkefølgen.

Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit uden om hæverækkefølgen.

2. Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3. Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter reglerne i § 23 a, jf. cirkulærets punkt 23. Derefter overføres det resterende overskud, der under alle omstændigheder beskattes som personlig indkomst.

4. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, d.v.s. hævningen på kontoen, og den dertil hørende virksomhedsskat beskattes efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, som personlig indkomst, jf. cirkulærets punkt 12.

5. Beløb fra indskudskontoen. Beløbet bliver ikke beskattet.

6. Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i § 11, stk. 1. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen, idet den samlede rentekorrektion efter § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Reglerne om rentekorrektion er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 13.

Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, altid skal overføres til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af de beløb, der er nævnt under nr. 1 og 2 ovenfor, og kapitalafkast som nævnt i cirkulærets punkt 5. Disse overførsler, der skal foretages, opgøres som i eksempel 7.5.1 nedenfor, idet det forudsættes, at reglerne om mellemregningskonto ikke bruges på medarbejdende ægtefælle og refusioner.

Eksempel 7.5.1. Opgørelse af overførsler, der skal foretages.

--------------------------------------------------------------------- kr. Hensat til senere faktisk hævning primo, f. eks. ...... 30.000 Virksomhedsskat, f.eks. ............................... 113.333 1) Medarbejdende ægtefælle, f.eks. ....................... 150.000 Refusion af omkostninger, f.eks. ...................... 15.000 Kapitalafkast, f.eks. ................................. 25.000 ----------- Samlet overførsel ..................................... 333.333 --------------------------------------------------------------------- 1) Fastlægges således: Årets overskud før overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner, f.eks. ....................... 523.333 - refusioner .......................................... 15.000 - overførsel til medarbejdende ægtefælle .............. 150.000 - kapitalafkast ....................................... 25.000 --------- 333.333 Virksomhedsskatten udgør 34 pct. heraf, d.v.s. ........ 113.333 ---------------------------------------------------------------------

Hvis konto for hævning f.eks. kun er debiteret for 200.000 kr., skal kontoen yderligere debiteres for 133.333 kr. Overførslen forøges dermed til i alt 333.333 kr. Kreditering sker på konto for indskud - d.v.s. som et nyt indskud - medmindre den skattepligtige tilkendegiver, at beløbet ønskes hensat til senere faktisk hævning, d.v.s. krediteret denne konto.

I det følgende vises 3 eksempler på, hvorledes hæverækkefølgen i § 5 fungerer:

Eksempel 7.5.2. Hæverækkefølge - overførsler ud over indskud.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Primooplysninger: Kapitalafkastgrundlag ................................. 300.000 Konto for opsparet overskud ........................... 0 Indskudskonto ......................................... 150.000 Hensat til senere faktisk hævning ..................... 25.000 Årets overskud ........................................ 110.000 Årets overførsler ..................................... 335.000 der fordeler sig således: Refusion af omkostninger .............................. 15.000 Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning ......... 25.000 Hævet af årets overskud ............................... 110.000 heraf kapitalafkast (f.eks. 7 pct.) ........ 21.000 heraf resterende overskud .................. 89.000 Hævet indskudsbeløb ................................... 150.000 Hævet ud over indskudsbeløb ........................... 35.000 --------- Samlet overførsel ..................................... 335.000 Ultimooplysninger: Kapitalafkastgrundlag f.eks. .......................... 115.000 Konto for opsparet overskud ........................... 0 Indskudskonto ......................................... - 35.000 Hensat til senere faktisk hævning ..................... 0 ---------------------------------------------------------------------

Eksempel 7.5.3 nedenfor illustrerer situationen, hvor en del af årets overskud overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i personskattelovens § 25 A, stk. 3-5. Beløbet overføres i den udvidede hæverækkefølge, idet det forudsættes, at den pågældende ikke har valgt at overføre beløbet via mellemregningskontoen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 6.5.

Eksempel 7.5.3. Hæverækkefølge - overførsler til medarbejdende ægtefælle og overførsel af en del af det resterende overskud.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Primooplysninger: Kapitalafkastgrundlag ................................. 300.000 Konto for opsparet overskud ........................... 50.000 Indskudskonto ......................................... 200.000 Hensat til senere faktisk hævning ..................... 25.000 Årets overskud ........................................ 400.000 - overførsel til medarbejdende ægtefælle .............. 150.000 --------- Overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle ............................................. 250.000 Årets overførsler ..................................... 340.000 Efter den udvidede hæverækkefølge fordeler overførslerne sig således: Refusion af omkostninger afholdt af den skattepligtige f.eks. biludgifter ..................... 15.000 Overførsel til medarbejdende ægtefælle ................ 150.000 Virksomhedsskat ....................................... 51.515 1) Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning, primo .. 25.000 Hævet af årets overskud ............................... 98.485 1) heraf kapitalafkast ....................... 21.000 heraf resterende overskud ................. 77.485 ----------- Samlet overførsel ..................................... 340.000 Ultimooplysninger: Kapitalafkastgrundlag f.eks. .......................... 400.000 Konto for opsparet overskud ........................... 150.000 Indskudskonto ......................................... 200.000 --------------------------------------------------------------------- 1) Da virksomhedsskatten altid er overført til den skattepligtige, fremkommer beløbene således: --------------------------------------------------------------------- kr. 1. Årets overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle ........................... 250.000 2. Samlede overførsler ............................... 340.000 3. Overførsel af beløb hensat til senere faktisk hævning, primo ............................ 25.000 4. Andre beløb, der går forud for hæverækkefølgen i § 2, stk. 1-2, (15.000 + 150.000 kr.), bortset fra virksomhedsskat ....................... 165.000 5. Overførsler vedr. årets overskud (2)-(3)-(4) ...... 150.000 6. Virksomhedsopsparing efter skat (1)-(5) ........... 100.000 7. Virksomhedsopsparing før skat (6)/(1 - 0,34) ...... 151.515 8. Virksomhedsskat (7)x0,34 .......................... 51.515 9. Hævet af årets overskud (1)-(7) ................... 98.485 --------------------------------------------------------------------- Eksempel 7.5.4. Hæverækkefølge - overførsler af opsparet overskud med hensættelse til senere faktisk hævning. --------------------------------------------------------------------- kr. kr. Primooplysninger: Kapitalafkastgrundlag ................................ 200.000 Konto for opsparet overskud .......................... 80.000 Indskudskonto ........................................ 120.000 Hensat til senere faktisk hævning .................... 0 Årets overskud ....................................... 190.000 Årets overførsler .................................... 240.000 Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således: Hævet af årets overskud .............................. 190.000 heraf kapitalafkast (f.eks. 7 pct.) ........ 14.000 heraf resterende overskud .................. 176.000 Hævet fra konto for opsparet overskud ............... 50.000 ---------- Samlet overførsel .................................... 240.000 Ultimooplysninger: Kapitalafkastgrundlag f.eks. ......................... 150.000 Konto for opsparet overskud .......................... 30.000 Indskudskonto ........................................ 120.000 Hensat til senere faktisk hævning .................... 40.000 --------------------------------------------------------------------- Der er i året faktisk hævet 200.000 kr. og hensat 40.000 kr. til senere faktisk hævning, jf. ultimooplysningerne. Hensættelsen til senere faktisk hævning medfører, at den skattepligtige beskattes af følgende indkomster: kr. Kapitalindkomst ...................................... 14.000 Personlig indkomst ................................... 251.758 heraf overført resterende overskud ................... 176.000 heraf overført opsparet overskud (inkl. virksomhedsskat (34 pct.)) ........................... 75.758 ---------------------------------------------------------------------

Virksomhedsskat på 25.758 kr. af det hævede beløb modregnes i den skattepligtiges slutskat.

7.6. Værdiansættelse ved overførslerne.

I § 5 fastsættes rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige, men ikke til hvilken værdi et aktiv overføres. Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsler sker til værdier, som opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, jf. cirkulærets punkt 4.4. Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger.

7.7. Tidspunktet for overførslerne.

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvad enten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året fradrages ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 1. pkt.

Det kontante nettovederlag efter § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. punkt 16.5) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. punkt 16.6) og efter § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. punkt 17.2) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.

7.8. Private udgifter.

Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, ses der på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter , skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen i § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. De finansielle aktiver, som er nævnt i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, jf. cirkulærets punkt 2.2, må altid indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen.

Faglige kontingenter - d.v.s. kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger - anses efter personskatteloven ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder , der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser , der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte inkassoomkostninger , når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Ved afgrænsningen er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften. Det afgørende er, om udgiften vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v. , der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

G. KAPITEL 4, INDKOMSTOPGØRELSE OG SKATTEBEREGNING

8. Opgørelse af virksomhedens indkomst - § 6.

8.1. Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler - § 6, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i § 6, stk. 2, jf. cirkulærets punkt 8.2, findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i virksomhedsskatteloven.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

I forhold til virksomhedsordningen skal der således også foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger fra og med indkomståret 1998. For indkomståret 1997 medregnes 85 pct., jf. overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 2, i lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt:

- Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i ligningslovens § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

- Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes således fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Blandet benyttede aktiver, herunder biler, er behandlet nærmere i cirkulærets punkt 2.3.

- Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Sådanne refusioner til den skattepligtige fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

- Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige.

- Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i ligningslovens § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, d.v.s. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

- Etableringsydelse til ledige, jf. kapitel 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, indgår i virksomhedsindkomsten. Også syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten (TfS 1994.556, TfS 1995.201 og TfS 1996.606 LSR).

- Syge- og barselsdagpenge og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til en medarbejdende ægtefælle, indgår også i virksomheden. Overførsel til medarbejdende ægtefælle sker på ægtefællernes anmodning - normalt i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det er Skatteministeriets opfattelse, at de pågældende ydelser kun indgår i erhvervsoverskuddet, hvis ægtefællen opfylder kravene til at kunne anses som medarbejdende ægtefælle for det pågældende indkomstår, og der faktisk anmodes om overførsel til medarbejdende ægtefælle for det pågældende år. Hvis kravene ikke er opfyldt, eller hvis det undlades at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle, indgår de pågældende ydelser ikke i erhvervsoverskuddet, men beskattes i stedet hos ægtefællen selv.

- Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen modtager vederlag fra en hvervgiver, som er forpligtet til at indeholde A-skat af beløbet, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter § 5.

- En virksomheds udenlandske indkomst skal ligesom virksomhedens indenlandske indkomst medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter virksomhedsskattelovens § 6. Hvis den skattepligtige f.eks. kun har en virksomhed, og hvis denne er placeret i udlandet, kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed, ligesom ordningen kan anvendes på en virksomhed, der drives her i landet. Hvis den skattepligtige f.eks. driver selvstændig erhvervsvirksomhed både i udlandet og her i landet, skal virksomhedsordningen anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige vil anvende ordningen, jf. cirkulærets punkt 3.3, som behandler virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, hvorefter samtlige virksomheder i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som en virksomhed, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder.

- Udgifter til formueadministration er fradragsberettigede, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 8.11.

8.2. Periodisering af renter - § 6, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.

Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del, hvis Ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jf. ligningslovens § 5, stk. 5, eller hvis der kræves periodisering efter ligningslovens § 5, stk. 2. Angående muligheden for periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del henvises der til punkt 8.1.4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter personskattelovens regler. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Hvis den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering, fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.

Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.

I det følgende vises eksempler på periodisering for renter af almindeligt forekommende fordringer og gæld.

Eksempel 8.2.1. Indskud af gæld med helårlig bagudforfalden rente.

Nominel restgæld 100.000 kr. a 6 pct. p.a.

Helårlig rentetermin den 1. november.

Kurs 80 pr. 1. januar 1997.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1997 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

--------------------------------------------------------------------- kr. Passiv: Restgæld nom. 100.000 kr. a kurs 80 krediteres med kursværdien ...................... 80.000 Indskudskontoen debiteres med ................... - 80.000 Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med .... - 80.000 ---------------------------------------------------------------------

Påløbne renter i perioden 1. januar - 31. december 1997 fragår ved

opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997.

Den uforfaldne påløbne rente pr. 31. december 1996 på 1.000 kr. fragår i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november 1997.

Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november 1997, behandles dette som betaling af en »blandet regning«. Betales renterne af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til ejer. Betales renterne fra privatdelen, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet bogføres på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af 1997 indgår restgæld og påløbne, ikke forfaldne renter som passiver i virksomhedens balance.

Er der den 1. november 1997 afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr. som nævnt ovenfor, er restgælden pr. 31. december 1997 90.000 kr., og de påløbne, ikke forfaldne renter udgør 900 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1997 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, ikke forfaldne renter på 900 kr.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1998, skal der ikke længere periodiseres, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1998 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 1997. I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 31. oktober 1998) minus 900 kr. (påløbne ikke forfaldne renter pr. 31. december 1997) d.v.s. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

De provisioner m.v., som er nævnt i ligningslovens § 8, stk. 3, behandles efter tilsvarende principper.

Eksempel 8.2.2. Indskud af obligationer med bagudforfalden rente.

Nominelt 100.000 kr., 5 pct. kuponrente.

Kurs 80 pr. 1. januar 1997.

Helårlig rentetermin den 15. februar.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1997 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

--------------------------------------------------------------------- kr. Aktiv: Obligationer nom. 100.000 kr. a kurs 80 krediteres med kursværdien ............ 80.000 Indskudskontoen krediteres med ........... 80.000 Beløbet indgår i kapital- afkastgrundlaget med ...................... 80.000 ---------------------------------------------------------------------

Renteindtægten pr. 15. februar 1997 på 5.000 kr. korrigeret for de optjente, ikke forfaldne renter pr. 1. januar 1997 på 4.375 kr., d.v.s. 625 kr., indgår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997.

Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar er en »blandet indtægt«, der indgår i virksomheden. Den private andel på 4.375 kr. anses som indskud, medmindre den indgår på mellemregningskontoen.

Endvidere indgår renter, der optjenes i perioden 15. februar - 31. december 1997, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997.

Den optjente, ikke forfaldne rente pr. 1. januar 1997

315 ---- x 5.000 kr. = 4.375 kr. 360

indgår i ejerens kapitalindkomst for 1997, når den forfalder den 15. februar.

Ved udgangen af 1997 opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.

Er der ultimo 1997 90.000 kr. nominelt på 5 pct. kupon med helårlig rentetermin den 15. februar, og er kursen 85, opføres obligationerne med kursværdien 76.500 kr. De optjente, ikke forfaldne renter opføres med

315 ---- x 4.500 kr. = 3.937,50 kr. 360

Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 1998.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes for 1998, skal der ikke længere periodiseres, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1998 indtægtsføre forfaldne renteindtægter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 1997. I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar 1998) minus 3.937,50 kr. (optjente ikke forfaldne renter pr. 31. december 1997), d.v.s. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1998.

Eksempel 8.2.3. Indskud af gæld med forudforfalden rente.

For gæld med forudforfalden rente er der to situationer:

a) Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter ligningslovens § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret.

b) Gæld, som ikke er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2.

Efter ligningslovens § 5, stk. 2, fordeles fradraget for renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, som renteudgiften m.v. vedrører.

Periodiseringen i ovennævnte to tilfælde kan belyses ved nedenstående eksempler:

Ad a) Gæld med forudforfalden rente, som er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2.

Nominel restgæld 100.000 kr. a 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato den 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 1997.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1997 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

--------------------------------------------------------------------- kr. Passiv: Restgæld nom. 100.000 kr. a kurs 90 krediteres med kursværdien .................. 90.000 Aktiv: Betalte, ikke påløbne renter ................ 5.000 Indskudskontoen debiteres med ............... - 85.000 Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med - 85.000 ---------------------------------------------------------------------

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 1997 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 1997, kan der i 1997 fradrages 5.800 kr., som fremkommer således:

60 5.000 kr. + ---- x 4.800 kr. = 5.800 kr. 360 Restgælden udgør pr. 31. december 1997 i alt 80.000 kr. Betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således: 300 4.800 kr. x --- = 4.000 kr. 360

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1997 nedsættes dette med restgælden på 80.000 kr. a kurs f.eks. 95, d.v.s. 80.750 kr., og forøges med de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.

Den beskrevne metode anvendes altid, d.v.s. uanset om den skattepligtige benytter virksomhedsordningen eller ej, jf. ligningslovens § 5, stk. 2.

Ad b) Gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2.

Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under a) ovenfor, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver omligning af det forudgående års selvangivelse.

Nominel restgæld 100.000 kr. a 1,5 pct. pr. kvartal.

Forudforfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.

Kurs 95 pr. 1. januar 1997.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1997 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

--------------------------------------------------------------------- kr. Passiv: Restgæld nom. 100.000 kr. a kurs 95 krediteres med kursværdien ................... 95.000 Aktiv: Betalte, ikke påløbne renter ................. 500 Indskudskontoen debiteres med ................ - 94.500 Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med . - 94.500 ---------------------------------------------------------------------

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31.december 1997 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997.

Er restgælden pr. 1. november 1997 nedbragt til 80.000 kr., udgør de betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1997 400 kr., som fremkommer således:

30 80.000 kr. x 0,015 x -- = 400 kr. 90

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1997 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. a kurs f.eks. 96, d.v.s. 76.800 kr., og forøges med betalte, ikke påløbne renter på 400 kr.

Indkomstansættelsen for 1996 må genoptages, og den skattepligtiges kapitalindkomst forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar 1997.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1998, skal der ikke længere periodiseres. Den skattepligtige fradrager i 1998 forfaldne renteudgifter vedrørende lånet. Herudover genoptages selvangivelsen vedrørende 1997, og den skattepligtiges kapitalindkomst nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1997 - i eksemplet ovenfor 400 kr.

Eksempel 8.2.4. Indskud af fordringer med forudforfalden rente.

Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af ligningslovens § 5, stk. 2, eller ej.

Fordringen lyder på 100.000 kr. a 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 1997.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1997 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

--------------------------------------------------------------------- kr. Aktiv: Fordring nom. 100.000 kr. a kurs 90 krediteres med kursværdien ................. 90.000 Passiv: Modtaget, ikke påløben rente ............... 5.000 Indskudskontoen krediteres med ............. 85.000 Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med 85.000 ---------------------------------------------------------------------

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 1997 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1997. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 1997, skal der for 1997 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer således:

60 5.000 kr. + --- x 4.800 kr. = 5.800 kr. 360

Restgælden udgør pr. 31. december 1997 i alt 80.000 kr. a kurs f.eks. 95, d.v.s. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således:

300 4.800 kr. x --- = 4.000 kr. 360

Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1997 medregnes fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, ikke påløbne renter fragår med 4.000 kr.

I forbindelse med overgangen til virksomhedsordningen må den skattepligtiges indkomstansættelse for 1996 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., svarende til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december 1996.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1998, skal der ikke længere periodiseres. Den skattepligtige indtægtsfører for 1998 forfaldne renteindtægter vedrørende fordringen. Herudover genoptages den skattepligtiges selvangivelse vedrørende 1997, og kapitalindkomsten forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1997, i eksemplet 4.000 kr.

8.2.5. Generelle bemærkninger til eksemplerne vedrørende renteperiodisering.

Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 8.2.3 og 8.2.4, må selvangivelsen for det forudgående indkomstår i visse tilfælde genoptages . Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forudforfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den skattepligtiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, således at genoptagelse undgås. Der kan i øvrigt henvises til SD-cirkulære 1988-8 af 5. februar 1988 om renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen.

Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige i indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den skattepligtige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.

9. Beregning af kapitalafkast - § 7.

9.1. Kapitalafkastberegningen - § 7, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 7 beregnes kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter virksomhedsskattelovens § 8, jf. cirkulærets punkt 10.

Kapitalafkastsatsen beregnes efter virksomhedsskattelovens § 9, jf. cirkulærets punkt 11.

Hvis beregningen af kapitalafkastet giver et negativt resultat, sættes kapitalafkastet til 0 kr.

Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle, jf. virksomhedsskattelovens § 12, sidste pkt., som er omtalt i cirkulærets punkt 14 (Beskatning af medarbejdende ægtefæller).

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Kapitalafkastberegningen er alene en opdeling af årets overskud til brug for skatteberegningen. Den kan ske på grundlag af oplysninger fra virksomhedens driftsregnskab og balance.

Nedenstående eksempel belyser beregningen af kapitalafkastet. Eksempel 9.1.1. Beregning af kapitalafkast.

--------------------------------------------------------------------- 1 2 3 -------------------------------- ------------- kr. -------------- --------------------------------------------------------------------- Kapitalafkastgrundlag primo ...... 500.000 500.000 - 100.000 Kapitalafkastsats ................ 7 pct. 7 pct. 7 pct. Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle) ......... 50.000 25.000 50.000 --------------------------------------------------------------------- Beregnet kapitalafkast ........... 35.000 25.000 0 (500.000 (500.000 x (-100.000 x 0,07 0,07, dog x 0,07, højst over- dog ikke skuddet negativt) ---------------------------------------------------------------------

9.2. Kapitalafkastberegningen, når regnskabsperioden ikke er 12 måneder - § 7, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 7, stk. 2, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder.

Beregningen er belyst i nedenstående eksempler.

Eksempel 9.2.1. Beregning af kapitalafkast, når regnskabsperioden ikke er 12 måneder.

--------------------------------------------------------------------- Regnskabsperiode: Kapitalafkastet efter § 7, stk. 1, multipliceres med: --------------------------------------------------------------------- 1. februar - 31. december .............. 11/12 5. februar - 15. december .............. 10/12 5. februar - 3. december ............... 9/12 10. november 1997 - 31. december 1998 .. 13/12 ---------------------------------------------------------------------

10. Kapitalafkastgrundlaget - § 8.

10.1. Opgørelsesprincippet - § 8, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved hvert indkomstårs begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, med fradrag af beløb, der er afsat til senere faktisk hævning efter henholdsvis § 4 og § 10, stk. 1 (jf. punkt henholdsvis 5 og 12), med fradrag af indestående på mellemregningskonto efter § 4 a (jf. punkt 6) og med fradrag af beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse (jf. punkt 7).

Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen på tidspunktet for virksomhedens start.

10.2. Værdiansættelse af aktiver og gæld - § 8, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2, medregnes fast ejendom ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget som udgangspunkt til den kontante anskaffelsessum.

Hvis ejendommen er anskaffet før 1. januar 1987, kan den skattepligtige dog vælge i stedet at anvende værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Dette valg træffes hvert år uafhængigt af, hvilken værdiansættelse der blev benyttet det forudgående år. Den valgte værdiansættelse er også uafhængig af, hvilken værdi der anvendes ved opgørelse af indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, som er behandlet i cirkulærets punkt 4.4.

For øvrige aktiver finder bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, 2.-9. pkt., tilsvarende anvendelse, jf. cirkulærets punkt 4.4. Ved opgørelsen fragår virksomhedens gæld i kursværdien.

11. Kapitalafkastsatsen - § 9.

Efter virksomhedsskattelovens § 9 beregnes kapitalafkastsatsen en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres bl.a. i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

Ved forskudt indkomstår er det altid satsen for det indkomstår, der svarer til kalenderåret, der skal anvendes.

Fra og med indkomståret 1987 til og med indkomståret 1997 er kapitalafkastsatsen blevet beregnet til følgende:

1997: 5 pct. 1996: 6 pct. 1995: 8 pct. 1994: 6 pct. 1993: 8 pct. 1992: 9 pct. 1991: 9 pct. 1990: 11 pct. 1989: 10 pct. 1988: 11 pct. 1987: 11 pct.

12. Overskud og virksomhedsskat - § 10.

Som omtalt i cirkulærets punkt 1.2.1.1 og 1.2.1.5 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 13, jf. cirkulærets punkt 15.

12.1. Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret.

Som det fremgår af cirkulærets punkt 9.1, vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om der beregningsmæssigt fremkommer et sådant, jf. virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1.

Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. virksomhedsskattelovens § 4, som er behandlet i cirkulærets punkt 5.

Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter § 5, jf. cirkulærets punkt 7, at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter virksomhedsskattelovens § 7, jf. cirkulærets punkt 9, vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i § 23 a, jf. cirkulærets punkt 23.

Hvis det samlede kapitalafkast er begrænset som følge af, at det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud, eller som følge af, at virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. § 7 (cirkulærets punkt 9), beregnes den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, forholdsmæssigt efter reglerne i § 4, stk. 2 (cirkulærets punkt 5.2). Det vil sige, at det kapitalafkast, der skal tvangshæves, beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver (bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed) og det samlede kapitalafkastgrundlag, begge dele opgjort ved indkomstårets begyndelse.

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. cirkulærets punkt 12.3 nedenfor.

12.2. Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret - § 10, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.

Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

12.3. Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op - § 10, stk. 2.

Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct., jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i punkt 12.5 nedenfor.

Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 7. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

12.4. Tre konti for opsparet overskud.

Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.

For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i de nævnte love blev det fastsat, at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Der skal derfor føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38 eller 34 pct.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992 og senere, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således:

34 x 100 ---------- = 51,5 pct. 66

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således:

38 x 100 ---------- = 61,3 pct. 62 For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således: 50 x 100 ---------- = 100 pct. 50

12.5. Modregning af virksomhedsskat - § 10, stk. 3.

Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, d.v.s. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i kildeskattelovens § 55.

I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.

Eksempel 12.5.1. Overførsel af opsparet overskud.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Primooplysninger: Indestående på konto for opsparet overskud før 1991 ........................... 50.000 1) Indestående på konto for opsparet overskud 1991 ...... 31.000 2) Indestående på konto for opsparet overskud for 1992 og senere ................. 330.000 3) Årets overskud ...................................... 0 Indkomstopgørelse: Overført beløb, der efter § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud ............. 114.000 heraf fra konto for opsparet overskud: før 1991 ................................. 50.000 1991 ..................................... 31.000 1992 og senere ........................... 33.000 Virksomhedsskat af overført opsparet overskud ........ 86.000 heraf vedr. konto for opsparet overskud: før 1991 (50.000/(1-0,50)) x 0,50 ........ 50.000 1991 (31.000/(1-0,38)) x 0,38 ............ 19.000 1992 og senere (33.000/(1-0,34)) x 0,34 .. 17.000 -------- Personlig indkomst overført fra virksomhed ........... 200.000 Arbejdsmarkedsbidrag (8 pct.) ........................ 16.000 -------- Personlig indkomst i alt ............................. 184.000 Indkomstskat heraf (gennemsnitskommune 1997) ......... 67.200 - Virksomhedsskat .................................... 86.000 -------- Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant ... 18.800 ---------------------------------------------------------------------

1) Beløbet på 50.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 100.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 50 pct. eller 50.000 kr.

2) Beløbet på 31.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 50.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 38 pct. eller 19.000 kr.

3) Beløbet på 330.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 500.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 34 pct. eller 170.000 kr. Reglerne som beskrevet ovenfor har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997, jf. ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 7, stk. 2, 1. pkt. i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, § 11 og § 13 og de deraf følgende konsekvensændringer samt de nye regler i personskattelovens § 13, stk. 2, jf. § 7, stk. 2, 2. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996. Der er tale om et samlet valg. Det vil sige, at hvis et af elementerne i ændringslovens § 7, stk. 2, 2. pkt., vælges udskudt til indkomståret 1998, gælder valget også for alle de øvrige elementer.

Hvis den skattepligtige fra og med indkomståret 1997 anvender reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, som ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996, kan resterende virksomhedsskat, der ved udløbet af indkomståret 1996 skal fremføres til modregning efter de tidligere gældende regler, udbetales som overskydende skat for indkomståret 1997, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 7, stk. 5.

Hvis den skattepligtige først fra og med indkomståret 1998 anvender reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, som ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996, skal resterende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret 1996 fremføres efter de tidligere gældende regler. Virksomhedsskat, der ved udløbet af indkomståret 1997 skal fremføres efter de tidligere gældende regler, kan udbetales som overskydende skat for indkomståret 1998.

13. Rentekorrektion - § 11.

Formålet med rentekorrektion er at korrigere for konsekvenserne af, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, »låner« i virksomheden i stedet for i f.eks. et pengeinstitut.

Reglerne om rentekorrektion skal ses i følgende sammenhæng:

Hvis den skattepligtige under virksomhedsordningen overfører privat gæld og dermed private renteudgifter til virksomheden, opnås fradragsret med den fulde skatteværdi. Til gengæld formindskes kapitalafkastgrundlaget tilsvarende med kursværdien af gælden, således at der fremkommer et mindre kapitalafkast. Fordelen ved at få rentefradraget i virksomheden modsvares altså som udgangspunkt af, at der bliver et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst.

Denne virkning gør sig imidlertid ikke gældende, hvis virksomhedens indskudskonto og kapitalafkastgrundlag er negativt.

Når indskudskontoens saldo er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, er det et udtryk for den skattepligtiges private gæld i det omfang, den skattepligtige ikke kan dokumentere, at det negative beløb skyldes erhvervsmæssig gæld. Se nærmere om indskudskontoen i cirkulærets punkt 4. Med hensyn til afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver henvises især til cirkulærets punkt 2.1.1.3.

Hvis indskudskontoens saldo bliver negativ, mens den skattepligtige er i virksomhedsordningen, skyldes det, at den skattepligtige har hævet mere i virksomheden end overskuddet og det oprindelige indskud. Den skattepligtige har med andre ord »lånt« i virksomheden, og den negative saldo er således udtryk for privat gæld.

Hvis den skattepligtige i disse tilfælde i stedet havde lånt beløbet privat, f.eks. i et pengeinstitut, ville skatteværdien af renteudgifterne have været mindre, og renteudgifterne i virksomheden til fuld skatteværdi ville have været tilsvarende mindre.

13.1. Rentekorrektion, når indskudskontoen er negativ - § 11, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.

Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter virksomhedsskattelovens § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb:

- Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb.

- Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Eksempel 13.1.1. Rentekorrektion efter § 11, stk. 1.

--------------------------------------------------------------------- A B C D --------------------------------------------------------------------- Indskudskonto primo .... - 100.000 - 100.000 - 100.000* - 100.000* Indskudskonto ultimo ... - 150.000* - 150.000* - 80.000 100.000 Kapitalafkast- grundlag primo ......... - 200.000 - 70.000* - 70.000 - 70.000* Kapitalafkast- grundlag ultimo ........ - 230.000* - 50.000 - 150.000* 40.000 --------------------------------------------------------------------- Rentekorrektion beregnes af ............ - 150.000 - 70.000 - 100.000 - 70.000 ---------------------------------------------------------------------

* Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter. Ligningsmyndighederne behøver ikke at foretage en vurdering af de gældsposter, der indgår i virksomheden, bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige anmoder om nulstilling af indskudskontoen.

13.2. Værnsregler - § 11, stk. 2.

Hvis der overføres værdier til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter § 5, og der i samme indkomstår foretages indskud efter § 3, stk. 1, beregnes der rentekorrektion for det pågældende indkomstår.

Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter § 9 ganget med værdier, der i hæverækkefølgen i § 5 er overført efter § 5, stk. 1, nr. 5 (d.v.s. beløb overført fra indskudskontoen) og § 5, stk. 2 (d.v.s. beløb, der ligger ud over indestående på indskudskontoen). Beløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med indskuddet efter § 3, stk. 1.

Der er tale om værnsregler, som skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

13.3. Rentekorrektionsbeløb hæves som personlig indkomst - § 11, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3, medregnes det samlede rentekorrektionsbeløb efter § 11, stk. 1 og 2, direkte i den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Dette betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge.

Eksempel

--------------------------------------------------------------------- kr. Personlig indkomst fra virksomheden ................. 300.000 Arbejdsmarkedsbidrag heraf ........................... 24.000 Lønindkomst m.m. efter arbejdsmarkedsbidrag .......... 50.000 Rentekorrektion ...................................... 5.000 --------- Personlig indkomst i alt ............................. 331.000 Kapitalafkast fra virksomheden ....................... 15.000 Kapitalindkomst i privatområdet ...................... - 30.000 Rentekorrektion ...................................... - 5.000 --------- Kapitalindkomst i alt ................................ -20.000 ---------------------------------------------------------------------

Eksemplet viser, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indkomst, men kun fordelingen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst.

Reglerne i § 11, stk. 3, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond, administrationsgodtgørelse o.s.v.

14. Beskatning af medarbejdende ægtefæller - § 12.

De gældende regler om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle berøres ikke af virksomhedsordningen.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed , der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden - bortset fra kapitalafkast, der ikke spares op - hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 og 2.

Hvis begge ægtefæller deltager i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50 pct. af overskuddet efter regulering for renter m.v. - dog højst 151.000 kr. i 1997 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens rente- og udbytteindtægter og kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger og reducerer dermed virksomhedens overskud. Hvis virksomheden er omfattet af virksomhedsordningen, foretages overførslen til medarbejdende ægtefælle således før fradrag af kapitalafkast. Dermed nedsætter kapitalafkastet ikke det beløb, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle og beskattes som personlig indkomst hos denne. Overførslen til den med arbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud efter fradrag af det beløb, som er overført til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. virksomhedsskattelovens § 12, 2. pkt.

Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er indtjent, jf. virksomhedsskattelovens § 12, 1. pkt. Indestående på en virksomheds konto for opsparet overskud kan således ikke overføres til en medarbejdende ægtefælle. Hvis et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke er udtaget af virksomheden inden årets udgang, posteret på mellemregningskontoen eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Hvis den ene ægtefælle er ejer, og den anden ægtefælle driver virksomheden , skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 2, er det under alle omstændigheder ejeren, der skal medregne kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene og drives af den anden ægtefælle, i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som en virksomhed sammen med den aktive ægtefælles eventuelle andre virksomheder, jf. cirkulærets punkt 3.3.

Hvis en virksomhedsejer, som har drevet virksomheden, overdrager denne til en medarbejdende ægtefælle, vil den pågældende kunne fortsætte med at spare overskud op i virksomhedsordningen, hvis vedkommende fortsætter med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den pågældendes opsparede overskud ikke skal tvangshæves og dermed beskattes som personlig indkomst i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til ægtefællen. Kapitalafkast, der ikke spares op, vil imidlertid efter overdragelsen tilfalde den anden ægtefælle i egenskab af ejer af virksomheden og dermed blive beskattet hos denne.

Hvis ægtefællernes arbejdsindsats ændres således, at en virksomhed, som i overvejende grad er blevet drevet af den ene ægtefælle i år 1, i overvejende grad bliver drevet af den anden ægtefælle i år 2, anses virksomhedsordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke for ophørt, medmindre den skattepligtige ønsker det, eller der sker andre ændringer med hensyn til afståelse, ophør eller omdannelse efter reglerne i virksomhedsskattelovens kapitel 5, jf. cirkulærets afsnit H. Dette indebærer, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i år 2, indtræder i ægtefællens sted i forhold til virksomhedsordningen. Det vil sige, at den ægtefælle, der i eksemplet i overvejende grad driver virksomheden i år 2, overtager den anden ægtefælles indskudskonto, opsparingskonto, mellemregningskonto, hensættelser, kapitalafkastgrundlag m.v., dog således at kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, altid tilfalder den af ægtefællerne, der ejer virksomheden, og dermed beskattes hos denne, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2. Disse principper medfører for eksempel, at hvis en eventuel opsparing foretaget af den ægtefælle, der drev virksomheden i år 1, hæves i år 2, skal efterbeskatningen ske hos den ægtefælle, der driver virksomheden i år 2 (TfS 1989.103).

15. Underskud - § 13.

I virksomhedsskattelovens § 13 er der fastsat regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge:

1) Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (§ 13, stk. 1, jf. punkt 15.1 nedenfor).

2) Positiv kapitalindkomst (netto). - Hvis den skattepligtige er gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (§ 13, stk. 2, jf. punkt 15.2 nedenfor).

3) Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (§13, stk. 3, jf. punkt 15.3 nedenfor).

Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (§13, stk. 4, jf. punkt 15.4 nedenfor).

Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af § 13, stk. 3, henholdsvis § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i personskattelovens § 13.

15.1. Modregning af underskud i opsparet overskud - § 13, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud inden for virksomhedsordningen, hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor.

Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger), som ændret ved § 5 i lov nr. 1217 af 27. december 1996, og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove (Nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten m.v.), som ændret ved § 3 i lov nr. 1030 af 19. december 1992 og § 6 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-1990, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet, jf. § 5 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet, jf. § 6 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1992 eller senere indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet, jf. virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1, 2. pkt.

Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond etc.

Eksempel

--------------------------------------------------------------------- kr. Overskud af virksomhed før overførsel til medarbejdende ægtefælle .................. 120.000 Max. overførsel til medarbejdende ægtefælle .. 60.000 --------- Resterende overskud .......................... 60.000 Renteudgift .................................. 100.000 --------- Virksomhedsunderskud ......................... 40.000 Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat ..................... 40.000 --------- Virksomhedsindkomst .......................... 0 ---------------------------------------------------------------------

Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12.5.

15.2. Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst (netto) - § 13, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 13, stk. 2, skal underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud efter reglerne beskrevet i punkt 15.1 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.

Eksempel (M er den erhvervdrivende)

--------------------------------------------------------------------- M H --------------------------------------------------------------------- 1) Kapitalindkomst ..................... 30.000 - 10.000 Af underskuddet modregnes indtil 200.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst 2) Kapitalindkomst ..................... 30.000 10.000 Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst 3) Kapitalindkomst ..................... - 10.000 30.000 Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den pågældendes egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.

15.3. Modregning af underskud i personlig indkomst - § 13, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 13, stk. 3, skal et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst efter reglerne som beskrevet i punkt 15.2 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter personskattelovens almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i personskattelovens § 13.

Der vil således ikke kunne ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen.

Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i personskattelovens § 13 a.

15.4. Modregning i skattepligtig indkomst - § 13, stk. 4.

I virksomhedsskattelovens § 13, stk. 4, er det præciseret, at når der efter virksomhedsskatteloven overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter personskatteloven opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for bundskat og de kommunale skatter.

15.5 Overgangsregler.

Efter § 7, stk. 2, 1. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996 har underskudsreglerne i virksomhedsskattelovens § 13 som beskrevet i cirkulærets punkt 15 til og med underpunkt 15.4 ovenfor som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997 .

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, § 11 og § 13 og de deraf følgende konsekvensændringer samt reglerne i personskattelovens § 13, stk. 2, som affattet ved lov nr. 1217 af 27. december 1996, jf. overgangsbestemmelsen i sidstnævnte lovs § 7, stk. 2, 2. pkt. Der er tale om et samlet valg. Det vil sige, at hvis et af elementerne som nævnt i lovens § 7, stk. 2, 2. pkt., vælges udskudt til indkomståret 1998, gælder valget også for de andre elementer.

Hvis den skattepligtige fra og med indkomståret 1997 anvender den affattelse af virksomhedsskattelovens § 13, som er beskrevet i punkt 15 til og med underpunkt 15.4, modregnes virksomhedsunderskud, der ved udløbet af indkomståret 1996 skulle fremføres efter de tidligere gældende regler i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 4, i den skattepligtige og den personlige indkomst efter personskattelovens regler, jf. overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Hvis den skattepligtige først vælger at anvende reglerne som beskrevet i punkt 15 til og med underpunkt 15.4 fra og med indkomståret 1998 , modregnes virksomhedsunderskud, der ved udløbet af indkomståret 1997 skulle fremføres efter de tidligere gældende regler i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 4, i den skattepligtige og den personlige indkomst efter personskattelovens regler, jf. overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Overgangsreglen indebærer, at et uudnyttet virksomhedsunderskud fra indkomstårene 1992-1996 (1993-1997), som skulle have været fremført til modregning efter de tidligere gældende regler i virksomhedsskattelovens § 13, stk. 4, »omdøbes« til uudnyttet underskud i personlig indkomst henholdsvis uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst for de respektive år. Hvis der i forvejen er uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst og eventuelt tillige uudnyttet underskud i personlig indkomst for disse år, forøges de uudnyttede underskud med det »omdøbte« uudnyttede virksomhedsunderskud.

Eksempel

--------------------------------------------------------------------- Oprindelige uudnyttede Efter korrektion iflg. underskud overgangsregler --------------------------------------------------------------------- Virksom- Underskud Underskud Virksom- Underskud Underskud heds- i person- i skatte- heds- i person- i skat- under- lig ind- pligtig under- lig ind- teplig- skud komst indkomst skud komst tig ind- komst --------------------------------------------------------------------- 1995 100.000 0 20.000 0 100.000 120.000 1996 50.000 10.000 30.000 0 60.000 80.000 ---------------------------------------------------------------------

H. KAPITEL 5, AFSTÅELSE, OPHØR OG OMDANNELSE

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som en virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. cirkulærets punkt 3.3. Dette betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i virksomhedsskattelovens afsnit I, kapitel 5.

Efter virksomhedsskattelovens § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. cirkulærets punkt 8.1. I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger fra og med indkomståret 1998. For indkomståret 1997 medregnes 85 pct., jf. overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 2, i lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

16. Afståelse og ophør - §§ 15-15 c.

16.1. Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk. 1, 1. pkt.

Denne bestemmelse omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår , som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12.5.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.

Skatteministeriet har taget stilling til, i hvilket omfang afståelsesavancer, herunder særligt avancer konstateret i forbindelse med virksomhedsophør, indgår i bidragsgrundlaget efter lov om arbejdsmarkedsfonde for henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen og selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen (TfS 1995.076).

16.2. Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk 1, 2.-4. pkt.

Efter disse bestemmelser kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i § 2, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 3.1.

Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. § 15, stk. 1, 4. pkt.

Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret .

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. § 15, stk. 1, 3. pkt.

Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. indledningen til cirkulærets afsnit H ovenfor.

Skattepligtigt overskud, som stammer fra afståelse af en virksomhed, beskattes som andet skattepligtigt overskud.

Efter hæverækkefølgen i § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. cirkulærets punkt 7.1. På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.

Eksempel 16.2.1. Virksomhedsordningen anvendes i hele afståelsesåret.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. --------------------------------------------------------------------- Primooplysninger: Kapitalafkastgrundlag ............................... 2.000.000 Konto for opsparet virksomhedsoverskud efter 1992 ... 500.000 Indskudskonto ....................................... 1.000.000 Virksomheden afstås pr. 1. maj. Nominel salgssum .................................... 3.000.000 --------- Heraf Kontant ............................... 1.000.000 Gældsbrev ............................. 2.000.000 Kursværdi af gældsbrev ................ 1.700.000 Indkomstopgørelse: Løbende overskud ..................................... 425.000 Fortjeneste varelagre ................. 300.000 - andel af kursnedslag ................ 100.000 200.000 Fortjeneste inventar m.v. ............. 322.222 - andel af kursnedslag ................ 100.000 ------- 222.222 - nedslag efter ligningslovens § 7 P, 10 pct. (fra og med 1998) ........ 22.222 200.000 Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter ........ 125.000 --------- Virksomhedsoverskud i alt ........................... 950.000 --------- Årets overførsler ................................... 750.000 Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således: Virksomhedsskat (200.000 kr./0,66 x 0,34) ............ 103.030 Hævet af årets overskud .............................. 646.970 heraf kapitalafkast ................... 140.000 heraf resterende overskud ............. 506.970 -------- Samlet overførsel .................................... 750.000 Ultimooplysninger: Konto for opsparet overskud efter 1992 ............... 700.000 Indskudskonto ........................................ 1.000.000 Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden ud gangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (700.000 kr. /0,66) .................................. 1.060.606 Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet. Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til: Kapitalafkast, helt år ............................... 140.000 Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj .... 46.666 ---------------------------------------------------------------------

16.3. Mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør ved start af ny virksomhed efter fuldstændig afståelse/fuldt ophør - § 15, stk. 2.

Efter denne bestemmelse kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i § 2, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 3.1.

I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under punkt 16.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.

Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

16.4. Delvis afståelse (hovedregel) - § 15, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for en virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. cirkulærets punkt 3.3. I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv.

Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse.

En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 3.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen.

Hvis en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, således at salgssummen indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. cirkulærets punkt 8.1 og indledningen til afsnit H.

Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.

Den skattepligtige kan dog efter virksomhedsskattelovens § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i § 5, stk. 1, jf. punkt 16.5 nedenfor.

16.5. Delvis afståelse (valgmulighed) - § 15 a, stk. 1-2.

Efter virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1, kan den skattepligtige i forbindelse med delvis afståelse som omtalt i § 15, stk. 3, jf. punkt 16.4 ovenfor, med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 7.

Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. afskrivningsloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12.

Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end en opsparingskonto, jf. cirkulærets punkt 12.4 om tre konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat.

Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i virksomhedsskattelovens § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. cirkulærets punkt 5.

Eksempel

Den skattepligtige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

kr. Primooplysninger: Indskudskonto pr. 31. december 1996 .................. 400.000 Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1996 .......... 945.000 Opsparet overskud (efter 1992) ....................... 200.000

Virksomhed 1 afstås pr. 1. februar 1997:

Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksom-

hed 1 og skattemæssigt resultat for indkomståret 1997

opgøres således:

Skattemæssig Regnskabsmæssig værdi værdi Fortjeneste Driftsmidler .......... 100.000 140.000 34.000* Varelager ............. 125.000 150.000 25.000 Debitorer ............. 200.000 200.000 0 Gæld .................. - 50.000 - 50.000 0 Goodwill .............. 0 75.000 75.000 -------- ------ Kontant nettovederlag . 515.000 Skattemæssig fortjeneste ........... 134.000 Driftsresultat af virk- somhed 1 for januar 1997 10.000 Driftsresultat af virksomhed 2 .......... 290.000 300.000 -------- Renter af vederlæggelse for virksomhed ........ 20.000 ------- I alt virksomhedsresul- tat for 1997 .......... 454.000 * (140.000 - 100.000) x 85 = 34.000 Det kontante nettovederlag overføres til mellemregningskontoen, jf. § 15 a, stk. 1. Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 1996, jf. § 15 a, stk. 2: kr. Den del af opsparet overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x 515 / 945.000 = ............................ 109.000 Den maksimale opsparing for indkomståret 1997 udgør, ------- jf. § 15 a, stk. 2: Resultat af virksomhed, jf. ovenfor .................. 454.000 Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 454.000 x 515.000 / 945.000 = ........................ 247.000 ------- Maksimal opsparing ................................... 207.000 ------- Opsparet overskud pr. 31. december 1996 .............. 200.000 Beskatning i 1997 som følge af delsalg ............... - 109.000 Maksimal opsparing i 1997 ............................ 207.000 ------- Maksimalt opsparet overskud pr. 31. december 1997 .... 298.000 ------- Indskudskonto pr. 31. december 1996 .................. 400.000 Overført til mellemregningskonto ..................... 515.000 ------- Indskudskonto pr. 31. december 1997 .................. - 115.000 ------- Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1996 .......... 945.000 Overført til mellemregningskonto ..................... 515.000 ------- Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 1997 ............. 430.000

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 1997 uden skattemæssig fortjeneste.

16.6. Delvist ophør - § 15 a, stk. 3.

Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter § 15 a, stk. 1 og 2, jf. punkt 16.5 ovenfor, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør, d.v.s. når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.

Ved delvis afståelse , jf. § 15 a, stk. 1, som er omtalt i cirkulærets punkt 16.5, kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Efter virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

16.7. Ophør med at anvende virksomhedsordningen - § 15 b, stk. 1.

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter personskattelovens regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. cirkulærets punkt 20.5.

16.8. Ophør ved konkurs - § 15 b, stk. 2.

Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under konkursskattelovens regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i § 15 b, stk. 1, som beskrevet i punkt 16.7 ovenfor ikke anvendelse.

Det vil sige, at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.

De almindelige regler ved konkurs m.v. er beskrevet nærmere i cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

16.9. Ophør af skattepligt - § 15 c.

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

I § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter kildeskattelovens § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12, medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

Virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt. , indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. cirkulærets punkt 16.5, men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive en af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. cirkulærets punkt 16.6.

Det vil sige, at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.

Det vil endvidere sige, jf. § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 12.5. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Efter virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 2, finder reglerne i virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter kildeskattelovens § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

17. Virksomhedsomdannelse - §§ 16-16 c.

17.1. Skattefri virksomhedsomdannelse - § 16.

Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i virksomhedsomdannelsesloven, det vil sige anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen.

Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.

Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Det vil sige, at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12.

17.2. Delvis skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 a.

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. § 15, stk. 3, som er omtalt i cirkulærets punkt 16.4. Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. § 1, stk. 2, som er omtalt i cirkulærets punkt 2.2. Efter § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, herunder et eventuelt stiftertilgodehavende, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Overførslen af aktierne sker efter § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i § 2, stk. 1, litra b, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse (d.v.s. aktiernes værdi med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende), uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1.

Efter § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne del beregnes som forholdet mellem det beløb, der overføres efter § 16 a, stk. 2, og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i § 10, stk. 3, jf. cirkulærets punkt 12.5.

Eksempel

Den skattepligtige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

kr. Primooplysninger: Indskudskonto 31. december 1997 ...................... 1.400.000 Kapitalafkastgrundlag (før overførsel af salgssum) 31. december 1997 .................................... 3.200.000 Opsparet overskud (efter 1992) ....................... 800.000

Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 1998:

Værdien af aktierne overføres til mellemregningskontoen, og aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig andel af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således:

Regnskabs- Værdi af mæssig værdi aktierne kr. kr. Diverse aktiver .................... 4.800.000 3.000.000 Diverse passiver ................... 2.000.000 2.000.000 --------- --------- I alt vederlagt (overført) beløb ... 2.800.000 1.000.000 Aktiekapital ....................... 2.100.000 Stiftertilgodehavende .............. 700.000 - 700.000 --------- Andel af konto for opsparet overskud* - 700.000 --------- Anskaffelsessum aktier ............. - 400.000 --------- Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen: kr. Kapitalafkastgrundlag 31. december 1997 ............. 3.200.000 Overført til mellemregningskonto .................... - 2.800.000 ----------- Ændret kapitalafkastgrundlag 1. januar 1998 ......... 400.000 Indskudskonto 31. december 1997 ..................... 1.400.000 Overført til mellemregningskonto .................... - 2.800.000 ----------- Indskudskonto 1. januar 1998 ........................ - 1.400.000 ----------- Konto for opsparet overskud 31. december 1997 ....... 800.000 Aktiers anskaffelsessum nedsat med* ................. 700.000 ----------- Ændret konto for opsparet overskud 1. januar 1998 ... 100.000 ---------------------------------------------------------------------

* Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således:

Konto for opsparet overskud x vederlagt (overført) beløb / Kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 2.800.000 / 3.200.000 700.000

17.3. Værnsregel mod, at der holdes aktiver uden for en delvis skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 b.

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med virksomhedsskattelovens § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en delvis skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. § 16 a, stk. 3, som er omtalt under punkt 17.2 ovenfor.

Hvis bestemmelsen i § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med delvis skattefri omdannelse kunne holde aktiver, f.eks. en obligationsbeholdning, uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Reglerne i § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med delvis skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den delvise skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

17.4. Værnsregel mod, at der netto indskydes gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse - § 16 c.

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med virksomhedsskattelovens § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Hvis bestemmelsen i § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.

Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.

I. KAPITEL 7, PÅLIGNING OG OPKRÆVNING AF VIRKSOMHEDSSKAT

18. Påligning og opkrævning - § 21.

18.1. Kildeskattelovens afsnit V - § 21, stk. 1.

Efter virksomhedsskattelovens § 21, stk. 1, opkræves og pålignes virksomhedsskatten på 34 pct. hos den skattepligtige efter reglerne i kildeskattelovens afsnit V om opkrævning af indkomstskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige.

Efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 3, overføres beløb fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af beregnet virksomhedsskat forud for hæverækkefølgen i § 5, stk. 1. Se nærmere herom i cirkulærets punkt 7.1 og 7.3.

Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

18.2. Virksomhedsskat betales forud for andre foreløbige skatter og afgifter - § 21, stk. 2.

Af de foreløbige skattebeløb, som den skattepligtige har indbetalt i løbet af indkomståret, anses pålignet virksomhedsskat for betalt forud for andre skatter og afgifter.

Hvis der forskudsregistreres et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med de øvrige forskudsskatter.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat indgår sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af eventuel restskat eller overskydende skat, hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den virksomhedsskat, der faktisk er pålignet for det pågældende indkomstår, eller hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår. Angående omstændighederne omkring valg af virksomhedsordningen henvises til cirkulærets punkt 3.2 med underpunkter.

Hvis der bliver tale om overskydende skat, betales den tilbage til den skattepligtige.

I det følgende vises to eksempler på beregning af den virksomhedsskat, der er overført:

Eksempel 18.2.1. Beregning af virksomhedsskat, når den kan rummes i årets overførsel.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Årets overskud ....................................... 400.000 heraf kapitalafkast, f.eks. .............. 50.000 heraf resterende overskud ................ 350.000 Årets hævning inkl. virksomhedsskat .................. 300.000 --------- Til konto for opsparet overskud, d.v.s. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat ............ 100.000 Årets hævning inkl. virksomhedsskat fordeler sig således: Virksomhedsskat .......................... 51.515 Kapitalafkast ............................ 50.000 Resterende overskud ...................... 198.485 300.000 --------------------------------------------------------------------- Eksempel 18.2.2. Beregning af virksomhedsskat, når den ikke kan rummes i årets overførsel. kr. kr. Årets overskud ....................................... 400.000 heraf kapitalafkast, f.eks. .............. 50.000 heraf resterende overskud ................ 350.000 Årets faktiske overførsler ........................... 100.000 --------- Til konto for opsparet overskud, d.v.s. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat ............ 300.000 dog højst 350.000 kr. x 60 pct. ...................... 231.000 Årets faktiske overførsel fordeler sig således: Virksomhedsskat 350.000 x 34 pct. ........ 119.000 Kapitalafkast ............................ 50.000 169.000 -------- Der skal hensættes til senere faktisk hævning ........ 69.000 ---------------------------------------------------------------------

18.3. Skatteloft.

I personskattelovens § 19, stk. 1, findes der regler om det såkaldte skrå skatteloft. Reglerne er nærmere omtalt i punkt 15 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Overskuddet fra en virksomhed under virksomhedsordningen indgår først i beregningen for det skrå skatteloft efter personskattelovens § 19, stk. 1, når det overføres fra virksomheden og beskattes endeligt. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, beskattes med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat som personlig indkomst. Beløbet indgår derfor i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst i hæveåret.

18.4. Nedslagsberegninger for udenlandsk indkomst og skat.

Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i to stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.

Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i ligningslovens § 33 og § 33 A.

Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.

I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse.

Efter ligningslovens § 33 er metoden credit, og efter ligningslovens § 33 A er der tale om eksemption med progressionsforbehold efter ny metode.

Ligningslovens § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.

Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således:

a) Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode. Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.

b) Eksemption med progressionsforbehold efter ny metode. Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De to eksemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

c) Creditmetoden. Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb:

1) enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,

2) eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Denne creditmetode benævnes almindelig credit.

Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den skat, der er betalt i udlandet, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat.

Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud:

dansk skat x udenlandsk indkomst

-----------------------------------

den samlede skattepligtige indkomst

Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de to beløb, den danske skat skal lempes med.

Lempelse efter personskatteloven skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i personskattelovens §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker:

a) Beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter:

(bundskat - skatteværdi af personfradrag) x (udenlandsk virksomhedsoverskud/overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

--------------------------------------------------------- skattepligtig indkomst b) Beregning af nedslag i topskat: (topskat - evt. resterende skatteværdi af personfradrag) x (udenlandsk virksomhedsoverskud/overskud før arbejdsmarkedsbidrag) --------------------------------------------------------------------- personlig indkomst + kapitalindkomst over grænsen for positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlaget c) Beregning af nedslag i mellemskat: (mellemskat - evt. resterende skatteværdi af personfradrag) x (udenlandsk virksomhedsoverskud/overskud før arbejdsmarkedsbidrag) --------------------------------------------------------------------- skattepligtig indkomst d) Beregning af nedslag i virksomhedsskat: (virksomhedsskat x årets opsparede overskud) x (udenlandsk virksomhedsoverskud/overskud før arbejdsmarkedsbidrag) --------------------------------------------------------------------- årets opsparede overskud

For en nærmere beskrivelse af beregningen af nedslag i henholdsvis bundskat, kommunale skatter, mellemskat og topskat henvises til punkt 19.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Til belysning af hovedprincipperne i lempelsesberegningerne, når den skattepligtige har udenlandsk indkomst, der indgår i en virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, vises nedenfor nogle eksempler.

Eksemplerne vedrører en ugift ikke-pensionist, der bor i en gennemsnitskommune i 1997.

Eksempel 18.4.1.

Virksomheden ligger i Danmark, og der indgår udenlandsk indkomst i virksomheden. Den udenlandske indkomst stammer fra det samme land, og samme lempelsesmetode anvendes for hele den udenlandske indkomst.

Den skattepligtige hæver en del af årets overskud, og resten opspares i virksomheden.

Den skattepligtige har ingen indkomster eller fradrag i øvrigt.

kr. kr. Indkomstoplysninger: Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag ...... 500.000 heraf udenlandsk indkomst ................. 125.000 Overført til den skattepligtige ...................... 300.000 heraf kapitalafkast ....................... 40.000 heraf resterende overskud ................. 260.000 Opsparet overskud .................................... 200.000 heraf virksomhedsskat ..................... 68.000 heraf konto for opsparet overskud ......... 132.000 Den skattepligtiges indkomster er herefter: Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag .......... 260.000 Arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomhedsoverskud (8 pct.) ......................... 20.800 ------- Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag ........ 239.200 Kapitalindkomst ...................................... 40.000 Skattepligtig indkomst ............................... 279.200 Skatteberegning: Bundskat og kommuneskat: 279.200 kr. x 41,9 pct. .............................. 116.984,80 - skatteværdi af personfradrag ....................... 12.821,40 ---------- 104.163,40 Topskat: (239.200 + 40.000 -20.800 -244.600) kr. x 15 pct. .... 2.070,00 - nedslag for det skrå skatteloft (239.200 + 40.000 -20.800 -244.600) kr. x 2,2 pct. ... 55,20 ---------- 2.014,80 Mellemskat: (239.200 + 40.000 -135.300) kr. x 6 pct. ............. 8.634,00 Virksomhedsskat: 200.000 kr. x 34 pct. ................................ 68.000,00 ---------- Samlet skat .......................................... 182.812,20 --------------------------------------------------------------------- Lempelsesberegningerne foretages herefter således: Lempelse i bundskat og kommuneskat: 104.163,40 x 279.200 x (125.000/500.000) kr. --------------------------------------------- = ...... 26.040,85 279.200 Lempelse i topskat: 2.014,80 x (239.200 + 40.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. --------------------------------------------- = ...... 503,70 (239.200 + 40.000 - 20.800) Lempelse i mellemskat: 8.634,00 x 279.200 x (125.000/500.000) kr. --------------------------------------------- = ...... 2.158,50 279.200 Lempelse i virksomhedsskat: 68.000,00 x 200.000 x (125.000/500.000) kr. --------------------------------------------- = ...... 17.000,00 200.000 Samlet lempelse ...................................... 45.703,05 ---------------------------------------------------------------------

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse. I credit-tilfælde skal størrelsen af den udenlandske skat tillige tages i betragtning, idet lempelsen ikke kan overstige den udenlandske skat.

Det ses, at lempelsen altid sker forholdsmæssigt. Den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for en skat, sættes i forhold til hele beregningsgrundlaget. Indgår der i beregningsgrundlaget beløb, der er overført fra en virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, anses en andel heraf at hidrøre fra udlandet. Andelen bestemmes for alle skatter som forholdet mellem den udenlandske virksomhedsindkomst og virksomhedens samlede overskud.

Eksempel 18.4.2.

Som eksempel 18.4.1, blot har den skattepligtige danske indkomster, der ikke indgår i virksomheden.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Indkomstoplysninger: Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag ...... 500.000 heraf udenlandsk indkomst ............... 125.000 Overført til den skattepligtige ...................... 300.000 heraf kapitalafkast ..................... 40.000 heraf resterende overskud ............... 260.000 Opsparet overskud .................................... 200.000 heraf virksomhedsskat ................... 68.000 heraf konto for opsparet overskud ....... 132.000 Lønindkomst efter arbejdsmarkedsbidrag ............... 150.000 Private renteudgifter ................................ 50.000 Den skattepligtiges indkomster er herefter: Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag .......... 410.000 Arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomhedsoverskud (8 pct.) ......................... 20.800 -------- Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag ........ 389.200 Kapitalindkomst ...................................... -10.000 Skattepligtig indkomst ............................... 379.200 Skatteberegning: Bundskat og kommuneskat: 379.200 kr. x 41,9 pct. .............................. 158.884,80 - skatteværdi af personfradrag ....................... 12.821,40 ---------- 146.063,40 Topskat: (389.200 -244.600) kr. x 15 pct. ..................... 21.690,00 - nedslag for det skrå skatteloft (389.200 -244.600) kr. x 2,2 pct. .................. 3.181,20 --------- 18.508,80 Mellemskat: (389.200 -10.000 -135.300) kr. x 6 pct. .............. 14.634,00 Virksomhedsskat: 200.000 kr. x 34 pct. ................................ 68.000,00 ---------- Samlet skat .......................................... 247.206,20 --------------------------------------------------------------------- Lempelsesberegningerne foretages herefter således: Lempelse i bundskat og kommuneskat: 146.063,40 x (300.000 - 20.800) x (125.000/500.00) kr. ------------------------------------------------------ = 26.886,14 379.200 Lempelse i topskat: 18.508,80 x (260.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. ------------------------------------------------------ = 2.843,85 389.200 Lempelse i mellemskat: 14.634,00 x (300.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. ------------------------------------------------------ = 2.693,71 379.200 Lempelse i virksomhedsskat: 68.000,00 x 200.000 x (125.000 /500.000) kr. ------------------------------------------------------ = 17.000,00 200.000 --------- Samlet lempelse ..................................... 49.423,70 ---------------------------------------------------------------------

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse.

Eksempel 18.4.3.

Som eksempel 18.4.1, dog overfører den skattepligtige hele årets overskud samt 66.000 kr. fra konto for opsparet overskud.

--------------------------------------------------------------------- kr. kr. Indkomstoplysninger: Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag ...... 500.000 heraf udenlandsk indkomst .................. 125.000 Overført til den skattepligtige ...................... 566.000 heraf kapitalafkast ........................ 40.000 heraf resterende overskud .................. 460.000 heraf fra konto for opsparet overskud efter 1992 ........................ 66.000 Den skattepligtiges indkomster er herefter: Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag .......... 560.000 1) Arbejdsmarkedsbidrag vedr. årets virksomhedsoverskud (8 pct.) ......................... 36.800 Arbejdsmarkedsbidrag vedr. hævet opsparet overskud (8 pct.) ........................... 8.000 -------- Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag ........ 515.200 ------- Kapitalindkomst ...................................... 40.000 Skattepligtig indkomst ............................... 555.200 Skatteberegning: Bundskat og kommuneskat: 555.200 kr. x 41,9 pct. .............................. 232.628,80 - skatteværdi af personfradrag (30.600 kr. x 41,9 pct.) 12.821,40 ---------- 219.807,40 Topskat: (515.200 + 40.000 -20.800 -244.600) kr. x 15 pct. .... 43.470,00 - nedslag for det skrå skatteloft (515.200 + 40.000 -20.800 -244.600) kr. x 2,2 pct. ... 6.375,60 ---------- 37.094,40 Mellemskat: (515.200 + 40.000 -135.300) kr. x 6 pct. ............. 25.194,00 Virksomhedsskat: Virksomhedsskat af hævet opsparet overskud modregnes i slutskat ........................................... -34.000,00 ----------- Samlet skat .......................................... 248.095,80 ---------------------------------------------------------------------

1) Årets resterende overskud 460.000 kr. + overført fra konto for opsparet overskud: 66.000 kr. med tilhørende virksomhedsskat 34.000 kr.

Lempelsesberegningerne foretages herefter således:

Lempelse i bundskat og kommuneskat: 219.807,40 x (500.000 -36.800)1) x (125.000/500.000) kr. ------------------------------------------------------- = 45.846,00 555.200 Lempelse i topskat: 37.094,40 x (460.000 -36.800 + 40.000 -20.800)2) x (125.000/500.000) kr. -------------------------------------------------------- = 7.677,10 515.200 + 40.000 -20.800 Lempelse i mellemskat: 25.194,00 x (500.000 -36.800)1) x (125.000/500.000) kr. -------------------------------------------------------- = 5.254,80 555.200 Samlet lempelse ...................................... 58.777,90 ---------------------------------------------------------------------

1) Personlig indkomst vedrørende årets overskud ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud med tillæg af kapitalindkomst.

2) Personlig indkomst vedrørende årets overskud ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud med tillæg af kapitalindkomst over indregningsgrænsen. Det fremgår, at hvis der overføres beløb fra konto for opsparet overskud, indgår beløbet og den hertil hørende virksomhedsskat ikke i lempelsesbrøkernes tællere.

19. Hæftelse og inddrivelse - § 22.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 finder kildeskattelovens regler i afsnit VII om hæftelse og inddrivelse af skatter tilsvarende anvendelse for beløb, der skal indbetales i virksomhedsskat.

AFSNIT II: KAPITALAFKASTBEREGNING UDEN ANVENDELSE AF VIRKSOMHEDSORDNING

J. KAPITEL 7 a, KAPITALAFKASTORDNING MED MULIGHED FOR KONJUNKTURUDLIGNING

20. Kapitalafkastordningen - § 22 a.

20.1. Hvem kan anvende kapitalafkastordningen, og hvad anvendes den på - § 22 a, stk. 1, 1. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, 1. pkt., kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver (som hovedregel uden fradrag af passiver) efter reglerne om kapitalafkastordningen i afsnit II i virksomhedsskatteloven.

Kapitalafkastordningen kan således benyttes af samme kreds af personer, som kan anvende virksomhedsordningen. Dette betyder, at både fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende kapitalafkastordningen.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende anvender kapitalafkastordningen, vil det som regel indebære en lempelse af beskatningen i forhold til reglerne om beskatning af selvstændigt erhvervsdrivende efter personskatteloven.

Reglerne om kapitalafkastordningen gælder ikke for dødsboer, idet kapitalafkastordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Kapitalafkastordningen kan heller ikke anvendes for mellemperioden, når boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til cirkulære nr. 106 af 4. juli 1997 om dødsboskatteloven.

I forhold til kapitalafkastordningen bygger afgrænsningen af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende som udgangspunkt på samme praksis, som er beskrevet nærmere i forhold til virksomhedsordningen i cirkulærets punkt 2.1.1, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Der er dog aktiver, som efter nærmere fastsatte regler ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen opgøres som udgangspunkt efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.7.1.

De nærmere regler om de aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget, er fastsat i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6 og 7, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.7.2 (Blandet benyttede aktiver), punkt 20.7.3 (Anpartsvirksomhed eller konkurs), punkt 20.7.4 (Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser) og punkt 20.7.5 (Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.).

I kapitalafkastordningen er det forudsat, at den skattepligtige beregner et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver, som den skattepligtige har i sin virksomhed. Det vil sige, at der skal beregnes et kapitalafkast, hvis den skattepligtige har erhvervsmæssige aktiver, som indgår i kapitalafkastgrundlaget.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende imidlertid ikke har nogen erhvervsmæssige aktiver, kan det efter Skatteministeriets opfattelse alligevel siges, at den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen, selv om der i denne situation ikke kan beregnes et kapitalafkast af erhvervsmæssige aktiver. Dette skal ses på baggrund af, at kapitalafkastordningen er et alternativ til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, 1. pkt., hvorefter den skattepligtige i stedet for at anvende virksomhedsordningen kan vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit II, sammenholdt med det forhold, at virksomhedsordningen kan anvendes også selv om kapitalafkastet efter denne ordning bliver 0.

Efter Skattteministeriets opfattelse kan en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, selv om kapitalafkastet opgøres til 0 efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, således også anvende den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen, og dermed foretage henlæggelser til konjunkturudligning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 b, jf. cirkulærets punkt 21.

20.2. Skematisk fradrag i personlig indkomst for renteudgifter - § 22 a, stk. 1, 2. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, 1. pkt., fragår det kapitalafkast, der beregnes efter kapitalafkastordningen, i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. På denne måde opnås på skematisk vis fradrag i den personlige indkomst for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssige aktiver. Samtidig gives der - i det omfang kapitalafkastet overstiger de faktisk afholdte renteudgifter - en forrentning af egenkapitalen i virksomheden, der beskattes som kapitalindkomst.

Kapitalafkastet beregnes efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 2, som er omtalt nærmere i cirkulærets punkt 20.4.

20.3. Valget af kapitalafkastordningen, regnskabskrav m.v. - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

20.3.1. Valg af kapitalafkastordningen og mulighed for omgørelse heraf - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, sidste pkt., finder virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 1.-3. pkt., tilsvarende anvendelse for kapitalafkastordningen. Det vil sige, at der med hensyn til valg af kapitalafkastordningen og muligheden for omgørelse heraf gælder samme regler som for virksomhedsordningen, jf. cirkulærets punkt 3.2.1 og punkt 3.2.2.

Dette indebærer, at den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår skal tilkendegive, om kapitalafkastordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet. Med virkning fra og med indkomståret 1997 er selvangivelsesfristen den 1. juli for alle fysiske personer, som ikke er omfattet af ordningen med fortrykt selvangivelse.

Det indebærer også, at den skattepligtige kan omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt kapitalafkastordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er personskattelovens regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

Ved siden af denne valgmulighed efter § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., i virksomhedsskatteloven gælder de almindelige regler i § 4, stk. 1, i skattestyrelsesloven om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år - eller mere, hvis forholdene i særlig grad taler derfor. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skattestyrelsesloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter virksomhedsskatteloven.

Bestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af de nævnte bestemmelser i virksomhedsskatteloven er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan ske efter forskellige regler.

Efter skattestyrelseslovens § 4, stk. 1, kan den kommunale skattemyndighed genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige forelægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Formålet med bestemmelsen i skattestyrelsesloven er at nå en korrekt skatteansættelse. Den længere frist i skattestyrelseslovens § 4, stk. 1, set i forhold til fristen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., skal ses i lyset heraf.

Bestemmelserne i skattestyrelsesloven og virksomhedsskatteloven kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og skattestyrelseslovens § 4, stk. 1, kan ikke bruges til at ændre valg af ordning (TfS 1997.545).

20.3.2. Ægtefæller i forhold til valg af kapitalafkastordningen.

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsskattelovens regler, det vil sige virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende personskattelovens regler, jf. cirkulærets punkt 3.4.

Den skattemæssige behandling af ægtefæller i forhold til kapitalafkastordningen er også omtalt i punkt 20.6 nedenfor om behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet.

20.3.3. Regnskabskrav m.v. - § 22 a, stk. 1, sidste pkt.

I virksomhedsskatteloven er der ikke krav om, at de, der anvender kapitalafkastordningen, skal føre regnskab. Eventuelle regnskabskrav til disse skatteydere må derfor hvile på enten bogføringsloven eller reglerne efter § 3, stk. 1, i skattekontrolloven.

I øvrigt er der efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, sidste pkt., hjemmel til, at skatteministeren administrativt kan fastsætte regler om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal gives.

20.4. Kapitalafkastberegningen - § 22 a, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 2, beregnes kapitalafkastet efter kapitalafkastordningen som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter virksomhedsskattelovens § 9, jf. punkt 11. Det vil sige, at kapitalafkastsatsen ligesom under virksomhedsordningen beregnes på grundlag af en simpel gennemsnitlig effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det kalenderår, der svarer til indkomståret.

Princippet for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.7, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 5-7.

Hvis den periode, hvor den skattepligtige driver selvstændig virksomhed, er kortere eller længere end 12 måneder, beregnes ligesom under virksomhedsordningen et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det antal hele måneder perioden omfatter.

Hvis virksomhedens regnskabsperiode for eksempel omfatter 1 måned og kapitalafkastprocenten eksempelvis er 10, udgør kapitalafkastet 1/12 af 10 pct. af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

Eksempel på beregning af et forholdsmæssigt kapitalafkast i forbindelse med kortere eller længere regnskabsår end 12 måneder fremgår af cirkulærets punkt 9.2 i gennemgangen af virksomhedsordningen, hvortil der henvises.

20.5. Maksimeringsreglen - § 22 a, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 3, (maksimeringsreglen), kan kapitalafkastet ikke overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb:

1) positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. personskattelovens § 3, eller

2) negativ nettokapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen. Der ses også bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13.

Den personlige nettoindkomst under nr. 1) ovenfor opgøres som bruttoindkomsten med fradrag af driftsomkostninger, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og tilslutningsafgifter m.v.

Også beløb, der henlægges til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 1, jf. cirkulærets punkt 21.1, fragår ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst som nævnt under nr. 1) ovenfor, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 8 (TfS 1994.541).

Modsætningsvis skal henlagte konjunkturudligningsbeløb medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst for det indkomstår, hvor indskuddet på konjunkturudligningskontoen hæves (TfS 1994.541). Reglerne om indtægtsføring af et henlagt konjunkturudligningsbeløb og hævning af et indskud på en konjunkturudligningskonto er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 21.4.

I tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen og går over til at anvende kapitalafkastordningen, skal et eventuelt opsparet overskud fra virksomhedsordningen med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, som er behandlet i cirkulærets punkt 16.7.

Hvis den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. personskattelovens § 3, ikke er positiv, men negativ, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

Hvis nettokapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, ikke er negativ, men positiv, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

I den situation, hvor den ene af de to faktorer er 0, afgøres kapitalafkastets størrelse af den anden faktor. Hvis begge faktorer er 0, kan der ikke beregnes kapitalafkast.

I følgende oversigt er vist eksempler på maksimeringsreglens betydning for beregningen af kapitalafkast i kapitalafkastordningen.

Eksempel 20.5.1. Beregning af kapitalafkast - maksimeringsreglen.

--------------------------------------------------------------------- 1 2 3 4 ----------------------------------------------- ------------------- kr. ----------------------- --------------------------------------------------------------------- Kapitalafkast .............. 50.000 50.000 50.000 50.000 Nettokapitalindkomst ....... - 70.000 70.000 - 70.000 70.000 Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle) 300.000 - 30.000 - 30.000 30.000 --------------------------------------------------------------------- Beregnet kapitalafkast ..... 50.000 0 50.000 30.000 (da kapital- (da skpl. (da ka- (da net- afkastet er overskud pital- tokapi- mindre end er nega- afkastet talind- både neg. tivt og er min- komsten kapitalind- kapital- dre end er posi- komst og indkom- negativ tiv, og skpl. over- sten netto- kapital- skud) positiv) kapital- afkastet indkomst) ikke må oversti- ge skpl. overskud) ---------------------------------------------------------------------

20.6. Behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet - § 22 a, stk. 4.

Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal der efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 4, opgøres et kapitalafkast på grundlag af ægtefællernes samlede erhvervsmæssige aktiver og den samlede indkomst opgjort efter maksimeringsreglen i § 22 a, stk. 3, som beskrevet i punkt 20.5 ovenfor.

Det således beregnede kapitalafkast fragår herefter i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse beskattes overskud af erhvervsmæssig virksomhed hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det beregnede kapitalafkast, der i realiteten er en korrektion af den personlige indkomst, skal derfor have virkning for den personlige indkomst hos den ægtefælle, der bliver beskattet af virksomhedsoverskuddet. Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, fordeles det beregnede kapitalafkast forholdsmæssigt mellem ægtefællerne efter værdien af de erhvervsmæssige aktiver, der indgår i den enkelte ægtefælles virksomhed.

Hvis den ene ægtefælle anvender virksomhedsordningen, mens den anden ægtefælle anvender kapitalafkastordningen, ses der ved beregningen af kapitalafkast for den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen, bort fra aktiver og indkomst vedrørende ægtefællens virksomhedsordning, og den personlige indkomst nedsættes, og kapitalindkomsten forhøjes kun hos den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen. Den skattepligtige bliver således stillet på samme måde, som hvis ægtefællen ikke havde nogen erhvervsvirksomhed.

20.7. Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget - § 22 a, stk. 5-7.

20.7.1. Hovedreglerne - § 22 a, stk. 5.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering som selvstændigt erhvervsdrivende opgøres kapitalafkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres som udgangspunkt på grundlag af samtlige erhvervsmæssige aktiver. Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 7, 2. pkt., som er omtalt i punkt 20.7.4 nedenfor, kan gæld ikke fradrages i kapitalafkastgrundlaget.

Hvilke aktiver, der anses som erhvervsmæssige, afgøres efter samme retningslinjer som i virksomhedsordningen. I kapitalafkastgrundlaget indgår således erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel, inventar, varelagre, beholdninger, igangværende arbejde for fremmed regning, aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker og goodwill. Dog indgår finansielle aktiver som hovedregel ikke, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 7, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 20.7.3, 20.7.4 og 20.7.5, hvor der også omtales andre aktiver, som ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Reglerne i virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2, 1.-3. pkt., om værdiansættelsen af de erhvervsmæssige aktiver finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af afkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, jf. cirkulærets punkt 10.2. Det vil sige, at værdiansættelsen finder sted på samme måde som i virksomhedsordningen bortset fra, at virksomhedens gæld ikke fragår til kursværdien ved opgørelsen, jf. § 8, stk. 2, sidste pkt.

Behandlingen af blandet benyttede aktiver i forhold til kapitalafkastgrundlaget fremgår af virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 6, der er behandlet nedenfor.

20.7.2. Blandet benyttede aktiver - § 22 a, stk. 6.

Aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, og som kan indgå i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1.-5. pkt., medregnes ved opgørelsen af afkastgrundlaget i kapitalafkastordningen med den forholdsmæssige værdi af aktivet, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Det vil sige, at fast ejendom med vurderingsfordeling, mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber med standardiseret lejeværdiberegning og blandet benyttede biler indgår med den forholdsmæssige værdi af aktivet.

20.7.3. Anpartsvirksomhed eller konkurs - § 22 a, stk. 7, 1. pkt.

I kapitalafkastgrundlaget indgår ikke aktiver, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Angående en nærmere beskrivelse af anpartsreglerne henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit K.

I kapitalafkastgrundlaget indgår heller ikke aktiver, hvor indkomsten er konkursindkomst efter konkursskattelovens § 6.

20.7.4. Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser - § 22 a, stk. 7, 2. pkt.

Kontante beløb indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget. Det gør fordringer heller ikke, bortset fra fordringer, der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.).

Når varedebitorer m.v. indgår i kapitalafkastgrundlaget, skyldes det, at sådanne fordringer kan indgå i virksomhedsordningen og typisk vil være uforrentede. Hvis de blev holdt uden for kapitalafkastordningen, ville der således være virksomheder, som ikke i øvrigt havde behov for at være omfattet af virksomhedsordningen, der ville være nødsaget til at anvende virksomhedsordningen for at kunne beregne kapitalafkast af varedebitorerne m.v.

Aktier eller andre finansielle aktiver indgår derimod ikke i kapitalafkastgrundlaget, bortset fra andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. nedenfor.

Efter overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, i lov nr. 722 af 1. august 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, indgå i henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 7, 2. pkt., indgår andele i foreninger og selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, selv om den skattepligtige ikke driver næring med aktiverne. Ligesom under virksomhedsordningen, jf. cirkulærets punkt 2.2, har den skattepligtige efter Skatteministeriets opfattelse valgfrihed med hensyn til at lade de nævnte andele indgå i kapitalafkastgrundlaget, således at den pågældende kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i grundlaget, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige f.eks. kan vælge at lade andele erhvervet i indkomståret 1997 indgå i kapitalafkastgrundlaget, mens andele erhvervet i indkomståret 1996 eller tidligere indkomstår holdes uden for kapitalafkastgrundlaget.

Begrundelsen for, at finansielle aktiver som hovedregel ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, er dels, at afkast af finansielle aktiver oftest vil være kapitalindkomst, dels at der i modsat fald ville kunne forekomme en oppustning af kapitalafkastgrundlaget, idet gæld som hovedregel ikke kan fradrages i afkastgrundlaget.

20.7.5. Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v. - § 22 a, stk. 7, 3.-4. pkt.

Igangværende arbejde for fremmed regning indgår alene med nettoværdien. Det vil sige, at igangværende arbejder optages som et aktiv i status, og at forudbetalinger på de igangværende arbejder optages som et passiv.

Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår alene i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.).

21. Konjunkturudligningsordningen - § 22 b.

21.1. Henlæggelse til konjunkturudligning - § 22 b, stk. 1.

21.1.1. Hvem kan henlægge til konjunkturudligning - § 22 b, stk. 1, 1. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 1, 1. pkt., kan selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, henlægge til konjunkturudligning. Både fuldt og begrænset skattepligtige kan anvende kapitalafkastordningen og dermed også den konjunkturudligningsordning, der knytter sig hertil. Angående betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen henvises til cirkulærets punkt 20.1.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom, jf. cirkulærets punkt 21.1.3, hvor reglerne om henlæggelse til konjunkturudligning også beskrives i forhold til reglerne om henlæggelse til investeringsfonds.

Hvis begge ægtefæller anvender kapitalafkastordningen, kan ægtefællerne foretage henlæggelse til hver sin konjunkturudligningsordning.

21.1.2. Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret - § 22 b, stk. 1, 2. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 1, 2. pkt., fradrages det beløb, der henlægges til konjunkturudligning, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret).

For henlæggelsesåret fradrages henlæggelsen også ved opgørelsen af den positive personlige nettoindkomst i relation til maksimeringsreglen i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 3, nr. 1, jf. cirkulærets punkt 20.5.

Beløb, der henlægges til konjunkturudligning, fragår ikke ved opgørelsen af grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds, jf. investeringsfondslovens § 4, stk. 1. I overensstemmelse hermed skal et henlagt konjunkturudligningsbeløb heller ikke medgå ved opgørelsen af grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds for det indkomstår, hvori beløbet indtægtsføres (TfS 1994.541). Behandlingen af henlagte konjunkturudligningsbeløb, der indtægtsføres, er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 21.4.

21.1.3. Hvor meget kan der henlægges til konjunkturudligning, og hvad er henlæggelsesgrundlaget - § 22 b, stk. 1, 3.-6. pkt.

Henlæggelse til konjunkturudligning kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret, men skal mindst udgøre 5.000 kr. Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til investeringsfonds med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter og kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning er således det samme som grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds, jf. investeringsfondslovens § 4, stk. 1.

Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før eventuel overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle. I henlæggelsesåret fragår henlæggelser til konjunkturudligning således ved opgørelsen af det overskud, der ligger til grund for beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle. I det indkomstår, hvor henlæggelserne indtægtsføres, medregnes de i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle (TfS 1994.541).

En selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom.

Der kan højst henlægges 25 pct. af overskuddet til konjunkturudligning og investeringsfonds tilsammen for et henlæggelsesår.

Henlægges således f.eks. 20 pct. til konjunkturudligning, kan der kun henlægges 5 pct. til investeringsfonds.

Adgangen til at henlægge til investeringsfonds er under aftrapning for helt at bortfalde fra og med indkomståret 1998, jf. investeringsfondslovens § 4, stk. 1.

For samme indkomstår kan der ikke både henlægges til konjunkturudligning og indtægtsføres tidligere henlagte beløb efter reglerne i § 22 b, stk. 4, 6 og 7, jf. cirkulærets punkt henholdsvis 21.4, 21.6 og 21.7.

Hvis for eksempel den skattepligtige i maj 1997 indtægtsfører henlæggelser, der stammer fra en henlæggelse foretaget for indkomståret 1995 (d.v.s. at de 66 pct. er indsat på en bunden konto i et pengeinstitut i 1996, jf. cirkulærets punkt 21.3), kan den skattepligtige ikke henlægge til konjunkturudligning for indkomståret 1997.

Der er imidlertid ikke noget til hinder for, at der for eksempel foretages henlæggelse til investeringsfonds og indtægtsføres konjunkturudligningshenlæggelser for samme indkomstår. Det skyldes, at de to ordninger er forskellige, herunder i deres anvendelsesområde. I ovennævnte eksempel vil den skattepligtige således kunne henlægge til investeringsfonds for indkomståret 1997.

21.2. Konjunkturudligningsskat - § 22 b, stk. 2.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 2, skal der for henlæggelsesåret betales en konjunkturudligningsskat på 34 pct. af det henlagte beløb svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen.

Virksomhedsskattelovens § 21 og § 22, jf. cirkulærets punkt 18 og 19, finder tilsvarende anvendelse for påligning, opkrævning, hæftelse og inddrivelse af konjunkturudligningsskatten. Det betyder blandt andet, at konjunkturudligningsskatten opkræves på samme måde som den foreløbige virksomhedsskat efter virksomhedsordningen, d.v.s. som B-skat. Hvis skatten ikke betales, kan den inddrives efter almindelige regler, men det får ikke betydning for selve henlæggelsen.

21.3. Konjunkturudligningskonto - § 22 b, stk. 3.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 3, er det en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning, at henlæggelsen efter konjunkturudligningsskat, d.v.s. 66 pct. af henlæggelsen, indsættes på en bunden konto her i landet i et pengeinstitut, som Finanstilsynet har meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et land inden for De Europæiske Fællesskaber eller et land, som Fællesskabet har indgået en samarbejdsaftale med, udøver virksomhed gennem en filial her i landet. De nærmere regler om disse pengeinstitutter findes i lov om banker og sparekasser m.v. § 6 a, stk. 1-4.

Beløbet skal indsættes på kontoen efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret.

Kontoen skal betegnes konjunkturudligningskonto og bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse, personnummer, om virksomhedens regnskabsår og om henlæggelsesåret.

Kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og kan ikke være en gevinstopsparingskonto.

En skattepligtig kan godt overføre en konjunkturudligningskonto fra et pengeinstitut til et andet.

De nærmere regler om kravene til en konjunkturudligningskonto fremgår af bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, jf. bemyndigelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 10, som er omtalt i cirkulærets punkt 21.10.

21.4. Indtægtsføring og hævninger - § 22 b, stk. 4.

21.4.1. Indtægtsføringen - § 22 b, stk. 4, 1. pkt.

Et beløb, der er henlagt til konjunkturudligning, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det indkomstår, hvor indskuddet hæves. Den henlæggelse, der indtægtsføres, anses for personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den indtægtsførte konjunkturudligning, inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i maksimeringsreglen vedrørende kapitalafkastets størrelse i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 3, nr. 1 (TfS 1994.541), jf. cirkulærets punkt 20.5.

Efter Skatteministeriets opfattelse skal den indtægtsførte konjunkturudligning imidlertid ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for henlæggelser til investeringsfonds, da det i investeringsfondslovens § 4, stk. 1, er præciseret, at beløbet heller ikke skal fragå i dette grundlag ved henlæggelsen, jf. cirkulærets punkt 21.1.2 (TfS 1994.541).

Den indtægtsførte konjunkturudligning indgår som et integreret led ved opgørelsen af den personlige indkomst. Konsekvensen heraf er blandt andet, at det er summen af den indtægtsførte konjunkturudligningshenlæggelse og den personlige indkomst fra årets indtjening, der skal beregnes skat og arbejdsmarkedsbidrag af (TfS 1994.541).

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en konjunkturudligningshenlæggelse indtægtsføres, fradrages den konjunkturudligningsskat, der svarer til hævningen, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter reglerne i § 22 b, stk. 5. Se nærmere herom i cirkulærets punkt 21.5.

21.4.2. Tidspunkter for hævning af indskud og indtægtsføring af henlæggelser, herunder 10. års-reglen - § 22 b, stk. 4, 2.-5. pkt.

Et indskud på en konjunkturudligningskonto kan hæves med virkning for et indkomstår, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Beløbet kan hæves, når henlæggelsesåret er udløbet. Et pengeinstitut kan dog ikke udbetale beløbet fra kontoen, før der er forløbet 3 måneder fra det tidspunkt, hvor beløbet blev henlagt.

Et indskud skal hæves senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb. Hvis en henlæggelse ikke er indtægtsført inden udløbet af denne frist, skal beløbet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det 10. indkomstår efter, at henlæggesåret er udløbet.

Hvis der er foretaget henlæggelser for flere indkomstår, skal beløbene indtægtsføres i den rækkefølge, de er henlagt i. Det vil sige, at henlæggelser for et tidligere år skal indtægtsføres, før henlæggelser for et senere år kan indtægtsføres.

Der er imidlertid ikke regler om, at konjunkturudligningshenlæggelser og investeringsfondshenlæggelser skal anvendes i en bestemt rækkefølge. Investeringsfondshenlæggelser for et senere indkomstår kan således anvendes før konjunkturudligningshenlæggelser for et tidligere år, og omvendt.

Der er heller ikke regler om, at konjunkturudligningsbeløb skal anvendes til bestemte formål. Konjunkturudligningsbeløb kan derfor anvendes helt frit af den skattepligtige til erhvervsmæssige eller private formål.

En henlæggelse, som er foretaget over flere indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes i et enkelt eller flere indkomstår, ligesom en henlæggelse, som er foretaget i et enkelt indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes over flere indkomstår.

21.5. Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning - § 22 b, stk. 5.

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en henlæggelse indtægtsføres, fradrages den tidligere betalte konjunkturudligningsskat, der knytter sig til det henlagte beløb, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v.

Konjunkturudligningsskatten af indtægtsførte henlæggelser kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i kildeskattelovens § 55.

21.6. År med underskud - § 22 b, stk. 6.

Efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 6, skal der indtægtsføres henlæggelser til konjunkturudligning svarende til underskuddet for indkomstår, hvor den skattepligtiges personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed før fradrag for konjunkturudligningshenlæggelser og efter fradrag af kapitalafkast er negativ.

Efter § 22 b, stk. 1, 5. pkt., kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der indtægtsføres henlæggelser. Dette gælder uanset årsagen til indtægtsføringen, jf. cirkulærets punkt 21.1.3.

Disse regler indebærer blandt andet, at der ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud efter § 22 b, stk. 6, og hvor der derfor skal indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet.

Hvis der ikke er nogen tidligere henlæggelser at indtægtsføre, kan der imidlertid henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der fremkommer et underskud ved opgørelsen efter § 22 b, stk. 6 (TfS 1994.541).

21.7. Ophør m.v. - § 22 b, stk. 7.

21.7.1. Ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen - § 22 b, stk. 7, 1. og 4. pkt.

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende kapitalafkastordningen og ikke benytter sig af muligheden for at indtræde i virksomhedsordningen, skal foretagne konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor den skattepligtige har anvendt kapitalafkastordningen, jf. § 22 b, stk. 7, 1. pkt.

Dette medfører, at der ikke for dette indkomstår kan henlægges til konjunkturudligning, jf. § 22 b, stk. 1, 5. pkt., hvorefter der som nævnt i cirkulærets punkt 21.1.3 og 21.6 ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, for hvilke der indtægtsføres henlæggelser.

Hvis den skattepligtige i forbindelse med ophør med at anvende kapitalafkastordningen i stedet for går over til at anvende virksomhedsordningen, frigives det beløb på 66 pct. af konjunkturudligningshenlæggelserne, der er indsat på den bundne konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut. Den skattepligtige kan herefter ved overgangen til virksomhedsordningen vælge enten at hæve indskuddet eller en del heraf eller at overføre hele det frigivne beløb eller en del heraf til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. § 22 b, stk. 7. 4. pkt.

21.7.2. Konkurs, ophør med skattepligt her til landet, dødsfald m.v. - § 22 b, stk. 7, 2.-3. pkt. og 5.-7. pkt.

Hvis den skattepligtige ophører med selvstændig virksomhed på grund af konkurs, skal konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges over den skattepligtige. Henlæggelserne medregnes ikke til konkursindkomsten, jf. § 22 b, stk. 7, 2.-3. pkt. For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Hvis den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig her i landet efter kildeskattelovens § 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter kildeskattelovens § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører.

Hvis den skattepligtige i tilfælde af dobbeltdomicil bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige, jf. ovenfor, fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter kildeskattelovens § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.

21.8. Ingen råden over indskud på konjunkturudligningskonto - § 22 b, stk. 8.

Kontohaveren kan ikke råde over beløb, der er indskudt på en konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut.

Det vil sige, at overdragelse, pantsætning eller andre retshandler med hensyn til indskud på en konto for konjunkturudligning ikke kan finde sted, ligesom indskuddene heller ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning.

21.9. Rentetilskrivning - § 22 b, stk. 9.

Renter, der tilskrives konjunkturudligningskontoen, skal hæves fra kontoen, før indskud kan hæves. Renterne kan hæves efter de regler, som det pågældende pengeinstitut har fastsat herom.

Renterne er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler.

21.10. Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser - § 22 b, stk. 10.

De skattepligtiges regnskaber skal indrettes således, at de indeholder de posteringer, der er nødvendige af hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere henlæggelser og hævede indskud. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom. Skatteministeren kan ligeledes fastsætte nærmere regler om bl.a. pengeinstitutternes medvirken ved ordningen og om gennemførelsen af konjunkturudligningsordningen.

I medfør af bemyndigelsen er der udstedt bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen.

Efter bekendtgørelsen er der bl.a. fastsat følgende regler:

En konto for konjunkturudligning må kun omfatte indskud, der er foretaget efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Samme konto kan omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilke henlæggelsesår indskuddene vedrører.

Det kontoførende pengeinstitut skal senest den 15. oktober til Told- og Skattestyrelsen indberette de beløb, som er indskudt henholdsvis hævet på konjunkturudligningskonti før den 1. oktober, og som ikke tidligere er indberettet.

Indberetningerne om indskud og hævninger skal ske samtidig, og de skal for hver konto omfatte oplysninger om:

1) kontonummeret,

2) kontohaverens CPR-nummer,

3) indskudsdatoer henholdsvis hævedatoer og

4) størrelsen af hvert enkelt beløb.

Indberetningerne indgives på edb-medium. Vilkårene herfor fastsættes af Told- og Skattestyrelsen. Oplysningerne kan dog i stedet indgives på skemaer, der udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen.

Indberetningerne må ikke indeholde oplysninger om rentetilskrivninger og renter, der er hævet efter virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 9, som er omtalt i cirkulærets punkt 21.9.

Reglerne om konjunkturudligningskontoen er i øvrigt fastsat i virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 3, som er beskrevet nærmere i cirkulærets punkt 21.3.

AFSNIT III

22. Bemyndigelsesbestemmelse, herunder bekendtgørelser i medfør af virksomhedsskatteloven - § 23.

Efter denne bestemmelse kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om virksomhedsskattelovens gennemførelse og administration, d.v.s. om gennemførelsen og administrationen af både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

I medfør af andre bemyndigelsesbestemmelser i virksomhedsskatteloven er udstedt følgende bekendtgørelser:

Bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, som er fastsat i medfør af bl.a. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 6 (tidligere stk. 5). Denne bekendtgørelse er omtalt i cirkulærets punkt 3.1.

Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, som er fastsat i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 10 (tidligere stk. 11), jf. cirkulærets punkt 21.10, hvor indholdet af bekendtgørelsen er beskrevet nærmere.

23. Mulighed for at medregne en del af kapitalafkastet til personlig indkomst under både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen med henblik på opsparing til kapitalpension - § 23 a.

Efter virksomhedsskattelovens § 23 a kan den skattepligtige vælge at medregne et grundbeløb på højst 25.000 kr. af kapitalafkast, som overføres efter § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, eller som beregnes efter § 22 a, til den personlige indkomst. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Bestemmelsen er udtryk for en tilpasning af virksomhedsskattelovens regler om kapitalafkast til pensionsbeskatningslovens regler om fradragsret for indskud til kapitalpensionsopsparing, hvorefter de årlige indskud til kapitalpension ikke må overstige den personlige indkomst. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 23 a gælder både i forhold til virksomhedsordningen og i forhold til kapitalafkastordningen.

Uden bestemmelsen i § 23 a ville kapitalafkast under virksomhedsordningen altid blive medregnet til kapitalindkomsten, når det ikke spares op i virksomheden, jf. cirkulærets punkt 12.1.

Kapitalafkast, der spares op under virksomhedsordningen, medregnes altid til den personlige indkomst, når det hæves i et senere år, jf. cirkulærets punkt 12.3.

Et kapitalafkast fragår i virksomhedens skattepligtige overskud ved opgørelsen af det resterende overskud, der altid er personlig indkomst, når det hæves, jf. cirkulærets punkt 12.3. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomhedsordningen, nedbringer således den skattepligtiges personlige indkomst.

Tilsvarende nedbringer kapitalafkast efter kapitalafkastordningen den personlige indkomst, da kapitalafkastet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten, jf. cirkulærets punkt 20.2.

Efter pensionsbeskatningslovens regler må de årlige indskud til kapitalpension imidlertid ikke overstige årets personlige indkomst. Dette kan medføre både for erhvervsdrivende under virksomhedsordningen og for erhvervsdrivende under kapitalafkastordningen, at de kommer i den situation, at de personlige indkomster ikke er tilstrækkeligt store til at dække de indskud til kapitalpensionsopsparing, der kan gives fradragsret for. Efter pensionsbeskatningslovens regler gives der fradragsret for årlige indskud med et grundbeløb på højst 25.000 kr.

Efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 23 a kan skattepligtige under virksomhedsordningen imidlertid vælge at medregne som personlig indkomst et grundbeløb på højst 25.000 kr. ud af et kapitalafkast, som hæves for det indkomstår, hvori det fremkommer. Tilsvarende kan skattepligtige under kapitalafkastordningen vælge at medregne som personlig indkomst et grundbeløb på højst 25.000 kr. ud af det kapitalafkast, som beregnes efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a, jf. cirkulærets punkt 20.

Grundbeløbet på 25.000 kr. efter virksomhedsskattelovens § 23 a svarer til ovennævnte beløbsgrænse i pensionsbeskatningsloven. Begge beløb reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør 32.200 kr. i 1997-niveau.

Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 23 a tilsigter, at selvstændigt erhvervsdrivende med lave personlige indkomster under henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen ikke kommer i den situation, at de kan disponere over et kapitalafkast uden at kunne indskyde det i en kapitalpensionsordning på grund af reglen i pensionsbeskatningsloven, hvorefter indskuddet ikke må overstige den personlige indkomst.

De selvstændigt erhvervsdrivende skal på selvangivelsen medtage kapitalafkast som kapitalindkomst, efter at der er foretaget fradrag for den del af kapitalafkastet, der skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

1. OPHÆVELSE AF CIRKULÆRER

Følgende cirkulærer ophæves:

Cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven.

Cirkulære nr. 37 af 12. marts 1991 om ændring af cirkulære om virksomhedsskatteloven.

Punkt 1.5 og kapitel 6 i cirkulære nr. 198 af 4. december 1991 om ændringer i afskrivningsloven, fusionsskatteloven, personskatteloven, selskabsskatteloven og virksomhedsskatteloven.

Punkt 7 i cirkulære nr. 181 af 1. december 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven.

Cirkulære nr. 27 af 13. marts 1997 om lov nr. 1217 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skattelove (Forenkling af virksomhedsordningen, afskaffelse af 25 pct.s tillægget m.v.).

Underskrift 1

Skatteministeriet, den 25. november 1997 Peter Loft / K.-H. Ludolph

Versioner

1. 1998-03-15 · til 2026-06-23