Cirkulære om fast driftssted og fiskale repræsentanter
Karakter C
genskabt fra tekst. En karakter siger, hvordan et dokuments struktur er hentet, ikke hvor pålidelig loven er.
Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/1997/68@1997-09-25/da
Indhold
1. Indledning.
Ved lov nr. 237 af 2. april 1997 om ændring af forskellige skattelove (Fast driftssted og fiskale repræsentanter) er der foretaget ændringer i kildeskattelovens § 2's og selskabsskattelovens § 2's bestemmelser om fast driftssted, samt i momslovgivningens regler om fiskale repræsentanter.
I kildeskatteloven og selskabsskatteloven fastslås det udtrykkeligt, at et udenlandsk foretagende, som sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign. - kaldet fjernsalg - ikke får fast driftssted her i landet. Foretagendet er dermed ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Den del af overskuddet fra fjernsalget, der hidrører fra salgsfunktionen som sådan beskattes derimod hos repræsentanten.
Ændringen af momsloven indebærer, at EU-foretagender, samt foretagender fra Færøerne, Grønland, Island og Norge, der ikke har et fast forretningssted i Danmark, ikke længere skal have en herboende fiskal repræsentant, der sammen med virksomheden hæfter solidarisk for momstilsvaret. Den fiskale repræsentant vil fremover kun virke som et administrativt bindeled mellem de statslige told- og skattemyndigheder og det udenlandske foretagende.
Begge ændringer giver således administrative lettelser for udenlandske foretagender.
2. Ændringerne i kildeskattelovens § 2 og selskabsskattelovens § 2.
Indledning, herunder formål med reglen
Med reglen indføres en særlig »fjernsalgsregel« for udenlandske foretagender, der udøver fjernsalg i og fra Danmark gennem en (dansk) repræsentant. For selskaber er der indsat et nyt stykke 6 i selskabsskattelovens § 2. For personer er der indsat et nyt stykke 9 i kildeskattelovens § 2. Fjernsalgsreglen er den samme, hvadenten det udenlandske foretagende er et selskab m.v. omfattet af selskabsskatteloven eller en personligt drevet virksomhed omfattet af kildeskatteloven.
Udenlandske foretagender, der driver erhvervsvirksomhed her i landet er begrænset skattepligtige, hvis dette sker gennem et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Disse bestemmelser definerer ikke selv, hvornår et udenlandsk foretagende har et fast driftssted i Danmark. Dette afgøres i stedet efter retningslinierne i artikel 5 i OECD's Modelkonvention om indkomst og formue.
Artikel 5, stk. 5 og stk. 6 - i daglig tale benævnt »agentreglen« - omhandler de tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende ikke har et fast forretningssted i Danmark i henhold til de foregående stykker i artiklen. Hvis foretagendet udøver sine aktiviteter gennem en repræsentant i Danmark, vil det i visse tilfælde (alligevel) have fast driftssted her i landet.
Artikel 5, stk. 5, omfatter de afhængige repræsentanter. Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der enten er juridisk eller økonomisk afhængig af det udenlandske foretagende. Lønmodtagere vil altid være afhængige. Hvis foretagendet udøver virksomhed gennem en sådan afhængig repræsentant, der har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet normalt for at have fast driftssted i Danmark.
Artikel 5, stk. 6, vedrører uafhængige repræsentanter. D.v.s. personer og selskaber, der både er juridisk og økonomisk uafhængige af det udenlandske foretagende. Bestemmelsen fastslår, at det udenlandske foretagende ikke har fast driftssted i Danmark, hvis det udøver virksomhed gennem en sådan uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige erhvervsvirksomhed.
Anvendelsen af agentreglen i artikel 5, stk. 5 og stk. 6, er imidlertid i praksis forbundet med betydelig usikkerhed i tilfælde, hvor repræsentanten ikke er en ansat lønmodtager.
Det er på den baggrund, at lovændringen fastsætter udtrykkelige interne regler (i selskabsskatteloven og kildeskatteloven) for udenlandske foretagenders fjernsalg i Danmark gennem en repræsentant.
Der bemærkes, at der alene er tale om en justering af de interne skattepligtsregler i tilfælde, hvor et udenlandsk foretagende udøver virksomhed i Danmark. Ændringen har derimod ikke betydning for Danmarks fortolkning af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler, og dermed ikke den omvendte situation, hvor et dansk foretagende udøver virksomhed i form af fjernsalg i udlandet gennem en afhængig eller uafhængig repræsentant. Dette betyder igen, at det danske foretagende ikke - i tilfælde, hvor den fremmede stat er af den opfattelse, at fjernsalget etablerer fast driftssted i denne stat - vil være afskåret fra lempelse efter dobbeltbeskatningsaftalens lempelsesbestemmelse eller ligningslovens § 33. Reglen har heller ikke betydning for reglen om udlandslempelse.
Anvendelsesområde
Af selskabsskattelovens § 2, stk. 6, 1. pkt. og kildeskattelovens § 2, stk. 9, 1. pkt., følger, at det forhold, at en (dansk) repræsentant for et udenlandsk foretagende udfører såkaldt fjernsalg til danske eller udenlandske kunder ikke medfører, at det udenlandske foretagende får fast driftssted i Danmark efter agentreglen.
Det bemærkes, at bestemmelserne forudsætningsvis kun har betydning i tilfælde, hvor repræsentanten udøver en fuldmagt til at binde det udenlandske foretagende. Har repræsentanten ikke fuldmagt til at indgå aftaler for det udenlandske foretagende, vil der allerede efter de almindelige regler ikke være fast driftssted efter agentreglen.
Repræsentanten kan være såvel en person som et selskab m.v., herunder eventuelt også et koncernforbundet selskab. Repræsentanten må dog ikke være en lønmodtager ansat hos det udenlandske foretagende.
Om repræsentanten er uafhængig eller ej er uden betydning. Det er ligeledes uden betydning om denne handler inden for rammerne af sin sædvanlige virksomhed. Det er således kun en betingelse, at repræsentantens salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende alene kan karakteriseres som fjernsalg.
Som fjernsalg forstås efter selskabsskattelovens § 2, stk. 6, 2. pkt., og kildeskattelovens § 2, stk. 9, 2. pkt., (passiv) ordreoptagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, EDI (Electronic Data Interchange) o.lign.
Udøver repræsentanten også andre former for salgsvirksomhed for det udenlandske foretagende - herunder naturligvis særligt opsøgende kundekontakt (personligt, pr. telefon el.lign.), men også mere generel markedsføring og rådgivning - finder reglen ikke anvendelse.
Repræsentanten kan derimod godt udføre andre opgaver end salgsopgaver for det udenlandske selskab - således f.eks. indpakning, opmagasinering, forsendelse, fakturering, opkrævning, reparation og produktion. Repræsentanten kan også fungere som fiskal repræsentant i relation til momslovgivningen, jf. nedenfor under pkt. 3.
Med henblik på at modvirke udnyttelse af reglen - f.eks. via opsplitning af salgsfunktionerne - er det i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, 3. pkt. og kildeskattelovens § 2, stk. 9, 3. pkt., fastsat, at reglen ikke finder anvendelse, hvis det udenlandske foretagende - eller hermed forbundne eller beslægtede selskaber, personer, fonde eller truster - i forbindelse med repræsentantens salg, udøver nogen form for erhvervsmæssig virksomhed i Danmark, der står i forbindelse med repræsentantens salg. Dette gælder, hvadenten der er tale om salgsvirksomhed eller anden virksomhed i forbindelse med fjernsalget.
Det udenlandske foretagende m.v. kan dermed f.eks. ikke have aktivt opererende sælgere og rådgivere i Danmark inden eller i forbindelse med indgåelse af salgsaftalen eller udføre reparationer eller serviceydelser i Danmark efter selve salget. Det kan heller ikke udføre virksomhed af forberedende eller hjælpende art som nævnt i OECD's Modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, litra a-f.
Markedsføring gennem danske eller udenlandske medier anses i denne forbindelse ikke som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark. Det forhold, at kunden f.eks. pr. telefon kan kontakte det udenlandske foretagende i udlandet med henblik på eksempelvis at modtage telefonisk teknisk support eller for at reklamere over mangler, skal heller ikke i denne forbindelse betragtes som værende erhvervsmæssig virksomhed i Danmark.
Det udenlandske foretagende kan frit udøve salgsvirksomhed eller anden virksomhed i udlandet vedrørende de udenlandske kunder, som repræsentanten indgår kontrakt med for det udenlandske foretagende.
Afgrænsningen af den personkreds af forbundne eller beslægtede selskaber, personer m.v., der er afskåret fra at udøve virksomhed i Danmark i forbindelse med salget varierer i sagens natur efter om det udenlandske foretagende er et selskab m.v. eller et personbeskattet foretagende.
For et selskab m.v. drejer det sig om et med fuldmagtsgiveren koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 6 B, stk. 3, om en person samt en hermed nærtstående, der direkte eller indirekte kontrollerer fuldmagtsgiveren eller et koncernforbundet selskab, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 1, 3.-5. pkt., samt om fonde eller truster stiftet af disse selskaber, personer eller nærtstående.
For en person m.v. er tale om en med fuldmagtsgiveren nærtstående person, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 1, 4.-5. pkt., om en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab med fuldmagtsgiveren direkte eller indirekte kontrolleres, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 1, 3. pkt., af denne kreds af personer, nærtstående, fonde og truster, samt en fond eller en trust stiftet af et kontrolleret selskab.
3. Ændring i momsloven om fiskale repræsentanter.
Indledning
Med reglen indføres en lempelse for EU-virksomheder, samt virksomheder i Grønland, Færøerne, Island og Norge vedrørende reglerne for den fiskale repræsentant.
Efter lovændringen er kun foretagender uden for disse områder forpligtet til at kontrahere med en herboende repræsentant, der hæfter solidarisk for foretagendets registreringspligtige aktiviteter her i landet.
Den fiskale repræsentant for EU-virksomheder, virksomheder i Grønland etc. varetager således de administrative forpligtelser over for myndighederne, således at de statslige told- og skattemyndigheder har en kontaktperson her i landet.
I visse tilfælde kan der dog blive tale om at stille sikkerhed, jf. nedenfor.
Udenlandske virksomheders afgiftspligtige aktiviteter her i landet vil ofte være af midlertidig karakter, f.eks. salg på en udstilling her i landet. Sådanne virksomheder er omfattet af reglerne i lovens § 60 om virksomheder, der kun skal drives i kort tid, hvor der normalt afregnes i forbindelse med afslutning af afgiftsperioden, og hvor der derfor kan fastsættes særlige regler vedrørende bl.a. afregning af afgifter. Med ændringen fastslås det, at de statslige told- og skattemyndigheder også kan fravige kravet om en fiskal repræsentant.
Sikkerhedsstillelse
§ 62a omhandler reglerne om sikkerhedsstillelse for de udenlandske virksomheder, som ikke er etableret her i landet, og som efter § 46, stk. 6, ikke længere skal hæfte solidarisk sammen med en herboende repræsentant.
Efter § 62a skal der for de ovennævnte virksomheder som hovedregel ikke stilles sikkerhed ved påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed her i landet. Der kan dog være tilfælde, hvor de statslige told- og skattemyndigheder ved et konkret skøn vurderer, at undladelse af sikkerhedsstillelse vil indebære en meget nærliggende risiko for afgiftstab.
Skønnet skal være baseret på væsentlige konkrete forhold vedrørende den pågældende virksomhed. Eksempelvis kan det dreje sig om et foretagende, der ikke er i stand til at give konkrete oplysninger om foretagendets solvens (kapitalgrundlag) eller det konstateres, at foretagendet er insolvent eller har unddraget sig betaling af væsentlige afgiftsbeløb her i landet eller i udlandet.
Til brug herfor vil told- og skattemyndighederne bede om at få oplyst virksomhedens momsregistreringsnummer i hjemlandet, samt få forelagt økonomiske oplysninger om virksomheden. Det vil herefter bero på en konkret vurdering af de nærmere omstændigheder, om myndighederne i den givne situation finder, at det er nødvendigt at stille krav om sikkerhed.
For igangværende foretagender kan de statslige told- og skattemyndigheder kun kræve sikkerhed, når foretagendet ikke betaler rettidigt eller ikke overholder de administrative forpligtelser, og myndighederne ved en konkret vurdering skønner, at undladelse af sikkerhedsstillelse vil indebære en risiko for afgiftstab for staten.
Sikkerheden skal stilles for et beløb, der svarer til det forventede afgiftstilsvar for en 3-måneders periode. For igangværende foretagender tillægges et beløb, der svarer til de nuværende afgiftsrestancer. Der fastsættes dog et mindstebeløb for sikkerhedsstillelsen på 15.000 kr. Dette skyldes bl.a., at der efter art. 20 i direktiv 77/794/EØF med senere ændringer om bistand ved inddrivelse af fordringer er en beløbsgrænse for anmodninger om bistand ved inddrivelse i andre EU-lande.
Konsekvensen af at der ikke stilles sikkerhed, som krævet af de statslige told- og skattemyndigheder, vil for igangværende virksomheder være, at de bliver afmeldt fra registrering. For virksomheder, der anmelder sig til registrering, vil konsekvensen være at registrering nægtes.
Sikkerhedsstillelsen skal normalt ophøre efter 12 måneder, hvis virksomheden har betalt rettidigt m.v. til staten. De statslige told- og skattemyndigheder kan dog kræve sikkerhedsstillelsen forlænget ud over de 12 måneder, hvis myndighederne på baggrund af konkrete oplysninger skønner, at virksomheden er insolvent eller har unddraget sig betaling af væsentlige afgiftsbeløb i udlandet.
Skatteministeren vil fastsætte nærmere regler om sikkerhedsstillelsen, idet Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1135 af 12. december 1995 om merværdiafgiftsloven (momsloven) vil blive ændret inden 1. juli 1997.
4. Ikrafttrædelse og virkningstidspunkt.
Loven trådte i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende.
Ændringerne i kildeskatteloven og selskabsskatteloven har virkning fra og med 1. januar 1997.
For så vidt angår ændringen i momsloven har ændringen virkning fra og med den 1. juli 1997. For udenlandske foretagender, der allerede er registreret her i landet ved en herboende repræsentant, der hæfter solidarisk, er det en betingelse, at de udenlandske virksomheder anmelder sig til omregistrering inden den 1. oktober 1997 hos de statslige told- og skattemyndigheder. Såfremt virksomheden ikke lader sig omregistrere tilfalder virksomheden bødestraf efter § 4, stk. 4, i lov nr. 237 af 2. april 1997.
Underskrift 1
Skatteministeriet, den 27. maj 1997 Peter Loft / Ivar Nordland