Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/1997/82@1997-09-25/da

Indhold

1. Indledning
2. Underskrift 1
3. 1. § 33 E.

1. Indledning

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35) om international beskatning og lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118) om international sambeskatning m.v. gennemførtes en række ændringer i den del af skattelovgivningen, der vedrører internationale forhold. I det følgende vil de væsentligste lovændringer blive gennemgået.

Dette cirkulære træder i stedet for cirkulære om lov nr. 312 af 17. maj 1995, cirkulære nr. 183 af 11. december 1995. Indholdet af det tidligere cirkulære er dog, for så vidt de beskrevne regler fortsat er gældende, medtaget i dette cirkulære.

Lov nr. 487 af 12. juni 1996 indeholdt en række ændringer af fusionsskatteloven. Disse ændringer beskrives i et selvstændigt cirkulære om spaltning, fusion og aktieombytning.

Gennemgangen vil have følgende udformning:

1. Indledning. 2. Subjektiv skattepligt. 2.1. Selskaber. 2.1.1. Begrebet ledelsens sæde. 2.1.2. Eksemptions- og matching-credit-lande. 2.1.3. Retsvirkninger. 2.2. Fonde. 2.2.1. Hvilke juridiske enheder omfattes. 2.2.2. Ledelsens sæde. 2.2.3. Retsvirkninger. 2.3. Personers fraflytning (ophævelse af 4-årsreglen). 2.4. Kommunalt ansatte. 2.5. Ikrafttræden og overgangsregler. 3. Skattepligtens indtræden. 3.1. Skattepligtens indtræden ved flytning af ledelsens sæde her til landet. 3.2. Indgangsværdier. 3.2.1. Hovedreglen. 3.2.2. Afskrivningsberettigede aktiver. 3.2.3. Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver. 3.2.4. Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden. 3.2.5. Eksempel - fast ejendom. 3.2.6. Særlige tilfælde. 3.3. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet. 3.4. Ikrafttræden og overgangsregler. 4. Ophør af skattepligt. 4.1. Fraflytningsbeskatning. 4.1.1. Hvilke aktiver omfattes af fraflytningsbeskatningen. 4.1.2. Opgørelse af avance og genvundne af- og nedskrivninger. 4.1.3. Lempelse for hypotetisk beregnet udenlandsk skat. 4.2. Ophævelse af 4-årsreglen. 4.3. Ikrafttræden og overgangsregler. 5. Objektiv skattepligt. 5.1. Begrænsning af fradragsret ved dobbeltdomicil. 5.2. Dobbelt fradrag - Ligningslovens § 5 G. 5.2.1. Indledning. 5.2.2. Bestemmelsens anvendelsesområde. 5.2.3. Lokal sambeskatning (konsolidering) - 2. pkt. 5.2.4. Andre udenlandske regler med tilsvarende virkning - 1. pkt. 5.2.5. Særligt vedrørende personer. 5.2.6. Ikrafttræden, herunder periodisering. 5.3. Bundne fradrag - Ligningslovens § 5 I. 5.4. Adgang til at bortse fra underskud - Ligningslovens § 33 H. 5.4.1. Indledning. 5.4.2. Bortseelse fra underskud. 5.4.3. Særligt om udlandslempelse. 5.4.4. Ikrafttræden. 5.4.5. Eksempel. 5.5. Genbeskatning eller fradragsbegrænsning efter ligningslovens § 33 D. 5.5.1. Genbeskatning af underskud. 5.5.2. Fradragsbegrænsning. 5.5.3. Eksempel. 5.5.4 Afhændelse til et koncernforbundet selskab. 5.5.5. Eksempel. 5.5.6. Ledelsens sæde flyttes til udlandet. 5.5.7. Eksempel. 5.5.8. 5 års perioden. 5.5.9. Genbeskatning og fradragsbegrænsning ved fusion. 5.5.10. Ikrafttræden. 5.6. Udbytteregler. 5.6.1. Begrænset skattepligtige udbytter. 5.6.2. Udbytte vedrørende aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. 5.6.3. Udbytte fra tilflyttede selskaber, herunder aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. 5.6.3.1. Selskaber. 5.6.3.2. Personer. 5.7. Aktieavancebeskatningslovens § 2 a. 5.8. Aktieombytning. 5.8.1. Tilladelse til aktieombytning. 5.8.2. Udvidelse af reglen om aktieombytning. 5.9. Lempelse for fragtskatter. 6. Frivillig sambeskatning. 6.1 Begrænsning i adgangen til sambeskatning. 6.2. Underskudsbegrænsning - faste driftssteder/ejendomme. 6.3. Indgangsværdier. 6.4. Lempelse efter creditmetoden. 6.5. Genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber. 6.5.1. Oversigt. 6.5.2. Underskud i perioden 1992 - 1995. 6.5.2.1. Opgørelse af nettounderskud. 6.5.2.2. Eksempel. 6.5.2.3. Beskatning ved sambeskatningsophør. 6.5.2.4. Eksempel. 6.5.2.5. Genbeskatning efter sambeskatningens ophør. 6.5.2.6. Eksempel. 6.5.3. Underskud i 1996 og senere. 6.5.3.1. Opgørelse af genbeskatningssaldo. 6.5.3.2. Eksempel. 6.5.3.3. Eksempel. 6.5.3.4. Fuld genbeskatning. 6.5.3.4.1. Sambeskatningsophør. 6.5.3.4.2. Afhændelse af virksomhed. 6.5.3.4.3. Moderselskabets ophør af skattepligt m.v. 6.5.3.5. Begrænset genbeskatning. 6.5.3.5.1. Sambeskatningsophør. 6.5.3.5.2. Eksempel. 6.5.3.5.3. Efterfølgende genbeskatning. 6.5.3.5.4. Generhvervelse indenfor 5 år. 6.5.3.6. Genbeskatning ved fusion. 6.5.3.7. Genbeskatning hvis det udenlandske selskab bliver hjemmehørende i Danmark. 6.5.4. Ikrafttræden og overgangsregler. 6.5.4.1. Eksempel. 7. Tvungen sambeskatning for selskaber og fonde. 7.1. Indledning. 7.2. Betingelserne. 7.2.1. Skattesubjekt. 7.2.2. Kontrol. 7.2.2.1. Kontrol på baggrund af ejerandel. 7.2.2.2. Kontrol på baggrund af stemmer. 7.2.3. Udenlandsk selskab m.v. 7.2.4. Finansiel virksomhed. 7.2.4.1. Lokale holdingselskaber. 7.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler. 7.2.5.1. Den generelle vurdering. 7.2.5.2. Den konkrete vurdering af selskabet. 7.2.5.3. Aftalt skat m.v. 7.3. Retsvirkninger af tvungen sambeskatning. 7.3.1. Indtræden og ophør af tvungen sambeskatning. 7.3.2. Hvordan opgøres indkomsten. 7.3.3. Hvor stor en andel. 7.3.3.1. Ejerandel. 7.3.3.2. Periode af året. 7.3.3.3. Blandet virksomhed. 7.3.3.4. Eksempel. 7.3.3.5. Overdragelse inden for den kontrollerende ejerkreds. 7.3.3.6. Eksempel. 7.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud. 7.3.5. Fradragskonto. 7.3.6. Lempelse for udenlandsk skat. 7.3.6.1. Eksempel. 7.3.7. Udbytter og aktieavancer, herunder samspil med aktieavancebeskatningslovens § 2a. 7.3.8. Samspil med almindelig sambeskatning. 7.3.9. Ikrafttræden og overgangsregler. 8. CFC-beskatning for personer. 8.1 Indledning. 8.2. Betingelserne. 8.2.1. Skattesubjekt. 8.2.2. Kontrol. 8.2.3. Udenlandsk selskab m.v. 8.2.4. Finansiel virksomhed. 8.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler. 8.3. Retsvirkninger af CFC-beskatning. 8.3.1. Indtræden og ophør af CFC-beskatning. 8.3.2. Hvordan opgøres indkomsten. 8.3.3. Hvor stor en andel. 8.3.3.1. Indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32. 8.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud. 8.4. Beskatning som CFC-indkomst. 8.4.1. Lempelse for udenlandsk skat. 8.5. Udbytter og aktieavancer, herunder samspil med aktieavancebeskatningslovens § 2a. 8.5.1. Eksempel. 8.6. Ikrafttræden og overgangsregler. 9. Afgift ved indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust. 9.1 Indledning. 9.2. Betingelserne. 9.2.1. Skattesubjekt. 9.2.2. Udenlandsk fond eller trust. 9.2.3. Indskud. 9.2.4. Lavere beskatning end efter danske regler. 9.2.5. Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt. 9.3. Indskudsafgiften. 9.3.1. Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt. 9.3.2. Betaling af afgiften. 9.4. Straf. 9.5. Ikrafttræden.

2. Subjektiv skattepligt

2.1. Selskaber

Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., anses selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 - 6, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, anses for hjemmehørende her i landet på baggrund af indregistrering. Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, har ikke betydning for disse selskaber.

Fuld skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at et selskabs eller en forenings m.v. ledelse har sæde her i landet, dog med undtagelse af tilfælde omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt, jf. nedenfor under 2.1.2.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6 blev indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Bestemmelsen blev oprindelig indført som selskabsskattelovens § 1, stk. 7, men blev flyttet ved ophævelsen af § 1, stk. 4 per 1. januar 1996 (lov nr. 399 af 22. maj 1996). I dette cirkulære henvises overalt til § 1, stk. 6.

2.1.1. Begrebet ledelsens sæde

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens art. 3.2.

2.1.2. Eksemptions- og matching-credit-lande

Hovedparten af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande medfører, at Danmark skal lempe efter creditmetoden.

Enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det andet land efter den såkaldte eksemptionsmetode. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem indkomsten fra det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten, uanset størrelsen af det beløb, der er betalt i udenlandsk skat af indkomsten.

Andre af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster medfører, at Danmark skal give såkaldt matching credit for indkomst fra et fast driftssted i det andet land. Dette medfører, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den skat, som skulle være betalt i det andet land af indkomsten i det faste driftssted, hvis det andet land ikke havde regler om nedsættelse eller bortfald af beskatningen. I disse tilfælde skal Danmark altså nedsætte den danske skat med den almindelige skat i det pågældende land, selv om den er nedsat eller helt bortfaldet. Nedsættelsen af den danske skat er dog begrænset til den del deraf, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra det faste driftssted.

I selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt., begrænses anvendelsesområdet for bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., i forhold til visse selskaber m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Danmark har indgået, medfører, at Danmark skal lempe for beskatning af indkomst fra filialer i det pågældende land efter eksemptionsmetoden, så anses selskaber m.v., der efter dette lands interne regler er fuldt skattepligtige i det pågældende land, ikke for at være hjemmehørende her i landet. Det er dog en forudsætning, at selskabet har indkomst, der skal beskattes i det pågældende land, f.eks. indkomst optjent gennem et fast driftssted. Hvis selskabets indkomst alene er »3. lands indkomst«, så finder undtagelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt., ikke anvendelse.

Lempelse efter matching-credit-metoden er ofte begrænset til visse typer erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. således at der i relation til produktionsvirksomhed lempes efter matching-credit-metoden og i forhold til finansiel virksomhed lempes efter credit-metoden. Hvis dette er tilfældet, vil selskaber m.v., der efter det pågældende lands interne regler er fuldt skattepligtige i det pågældende land, og som driver virksomhed, der ville være omfattet af matching-credit-lempelsen, ikke blive anset for at være hjemmehørende her i landet, selvom selskabets ledelse m.v. havde sæde i Danmark. Hvis derimod selskabets aktiviteter ikke er omfattet af matching-creditlempelsen, men derimod af en almindelig creditlempelse, finder bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt., anvendelse, hvilket medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet.

2.1.3. Retsvirkninger

Selskaber, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, anses for indenlandske selskaber og deres indkomstopgørelse og skatteberegning sker på præcis samme måde, som for andre selskaber omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Dette betyder f.eks., at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til selskabsskattelovens § 13 om udbyttebetalinger i moder-/datterselskabsforhold, ligesom det betyder, at udbyttebetalinger og aktieavancer hidrørende fra disse selskaber er aktieindkomst, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Udbytte m.v. anses således at hidrøre fra et dansk selskab, se dog nærmere afsnit 5.6.3. m.h.t. beskatningen af dette udbytte.

For aktionærer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, er udbytter fra disse selskaber omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er hjemmehørende i udlandet, ligesom pligten til at indeholde skat af udbytter, jf. kildeskattelovens § 65, også påhviler disse selskaber.

2.2. Fonde

Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, hvis fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, og som ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, der er oprettet og registreret efter dansk lovgivning.

2.2.1. Hvilke juridiske enheder omfattes

Fondsbegrebet i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er afgrænset efter samme retningslinier, som gælder for fonde indregistreret i Danmark. Fondsmyndigheden har ved fondsafgrænsningen for ikke-erhvervsdrivende fonde lagt vægt på følgende retlige karakteristika som afgørende for om en institution kan betegnes som en fond:

1. Fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

2. Fonden skal være af varig karakter.

3. Fonden skal have et eller flere bestemte formål.

4. Fonden skal have en ledelse, der er selvstændig i forhold til stifteren.

2.2.2. Ledelsens sæde

I lighed med hvad der gælder for selskaber m.v., så beror vurderingen af, om ledelsen har sæde her i landet, på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan stedet hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet.

Der henvises i øvrigt til pkt. 2.1.1.

2.2.3. Retsvirkninger

Fonde og andre selvejende institutioner, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er omfattet af de samme beskatningsregler, som andre fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, sættes i skat i den kommune, hvor ledelsen har sæde.

2.3. Personers fraflytning (ophævelse af 4-års-reglen)

Efter den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestod fuld skattepligt for personer som udgangspunkt i 4 år efter bopæl i Danmark blev opgivet, medmindre den pågældende skatteyder godtgjorde at være undergivet indkomstbeskatning i et godkendt land, Færøerne eller Grønland.

Denne bestemmelse blev ophævet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. For personer er det derfor nu først og fremmest fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der bygger på bopæl i Danmark. Fuld skattepligt til Danmark ophører således, når bopæl i Danmark opgives, medmindre kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-5, kan begrunde fuld skattepligt. Det er uden betydning, om der er en lav eller slet ingen indkomstbeskatning i det land, hvor den pågældende flytter til efter opgivelsen af bopæl i Danmark. Skattepligten for personer, der er fraflyttet Danmark før indkomståret 1995, og som har været skattepligtige efter den ophævede bestemmelse i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ophører med udgangen af indkomståret 1994, som følge af ophævelsen af bestemmelsen.

2.4. Kommunalt ansatte

Efter ændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 (tidl. nr. 5), er tillige danske statsborgere, som er udsendt af en kommune til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, omfattet af fuld skattepligt. Samlevende ægtefæller og hjemmeværende børn, er under tilsvarende betingelser, som gælder for statsansattes samlevende ægtefæller og hjemmeværende børn, ligeledes omfattet.

Både danske statsborgere udsendt af primærkommuner og danske statsborgere udsendt af amtskommuner omfattes efter lovændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

2.5. Ikrafttræden og overgangsregler

Selskabsskatteloven § 1, stk. 6, har virkning fra indkomståret 1995. For selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår 1995 var påbegyndt før 2. november 1994, har bestemmelsen dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 2.

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, har virkning fra indkomståret 1996. For fonde og andre selvejende institutioner, hvis indkomstår 1996 var påbegyndt den 6. april 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra indkomståret 1997. Fonde og andre selvejende institutioner, der omfattes af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, er ikke skattepligtige i h.t. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, i indkomståret 1995 h.h.v. indkomståret 1996, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 11, stk. 6.

Selskabsskattelovens § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier, der er nærmere beskrevet nedenfor under afsnit 3.2., finder tilsvarende anvendelse på selskaber m.v., der blev fuldt skattepligtige som følge af indførelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og på fonde og andre selvejende institutioner, der blev skattepligtige efter fondsbeskatningslovens regler som følge af indførelsen af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 8 og fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5).

Undtaget er dog selskaber og foreninger m.v., der for indkomståret 1994 var omfattet af sambeskatning i h.t. selskabsskattelovens § 31. Disse selskaber m.v. fortsætter med de eksisterende værdiansættelser, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 11, stk. 9.

Ophævelsen af 4-årsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og ændringen af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvorefter kommunalt udsendte sidestilles med statsligt udsendte, har virkning fra indkomståret 1995. Dette medfører, at personer, der tidligere er fraflyttet Danmark, og som har været omfattet af 4 års-reglen, ikke fra indkomståret 1995 er fuldt skattepligtige i Danmark.

Efter ligningslovens § 33 A nedsættes den danske beskatning af løn for arbejde under ophold i udlandet i mere end 6 måneder, såfremt visse betingelser er opfyldt. Reglen gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1. Ophævelsen af 4 års-reglen kan have en afledt effekt på ligningslovens § 33 A.

Personer, der forud for virkningstidspunktet for ophævelsen af 4-års-reglen, har påbegyndt arbejde i udlandet, og som ikke på dette tidspunkt opfylder 6 måneders-kravet, ville uden en overgangsregel blive beskattet af den udenlandske lønindkomst for indkomståret 1994.

I lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 10, findes en overgangsregel, hvorefter ligningslovens § 33 A finder anvendelse på personer, som ved udløbet af indkomståret 1994 havde påbegyndt personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, og som på dette tidspunkt var omfattet af 4 års-reglen, uanset at de ikke opfylder betingelsen om fuld skattepligt i hele 6 måneders perioden.

3. Skattepligtens indtræden

3.1. Skattepligtens indtræden ved flytning af ledelsens sæde her til landet

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. selskabsskattelovens § 4, stk. 3.

Efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler om skattepligtens indtræden tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige efter fondsbeskatningslovens regler.

3.2. Indgangsværdier

I forbindelse med skattepligtens indtræden og i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning i h.t. selskabsskattelovens § 31, skal aktiver og passiver værdiansættes. Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i selskabsskattelovens § 4 A, for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-9, og for personer i kildeskattelovens § 9.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter selskabsskattelovens § 4 A, stk. 5, og kildeskattelovens § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig.

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse, jf. afsnit 2.1.2. D.v.s. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

Selskabsskattelovens § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5.

3.2.1. Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. selskabsskattelovens §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og kildeskattelovens § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f. eks. i 3-års-perioden i aktieavancebeskatningslovens § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ejendomsavancebeskatningslovens § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. selskabsskattelovens §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og kildeskattelovens § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

3.2.2. Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ligningslovens afskrivningsregler. Indtil indkomståret 1996 omfattes også aktiver, der er afskrivningsberettigede efter lov om særlig indkomstskat. Selvom et aktiv er afskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningeberettiget aktiv. Aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven, anses ikke for at være afskrivningsberettigede.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks)-fradrag efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af afskrivningslovens § 2, stk. 8, i det første år af ejertiden.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, jf. ovenfor afsnit 3.2.1., d.v.s. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

3.2.3. Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 blev der indført særlige regler for beregningen af genvundne afskrivninger vedrørende afskrivningsberettigede aktiver. Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at »efterregulere« afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Det gennemførte regelsæt betød imidlertid, at i visse tilfælde ville en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev reglerne ændret igen. Reglerne om beregningen af de genvundne afskrivninger og eventuelle avancer vedrørende de afskrivningsberettigede aktiver findes nu i kildeskattelovens § 9, stk. 3 samt selskabsskattelovens § 4 A, stk. 3 og § 31, stk. 7.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden.

De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger illustreres ved følgende eksempel:

Eksempel - fast ejendom:

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 1997. Ejendommen sælges den 1. april 1999.

Anskaffelsessum for ejendommen: 10.000.000, heraf bygning: 8.000.000. Handelsværdi for ejendom den 1. april 1997 8.000.000 Heraf grundværdi 2.000.000 Handelsværdi for bygning 6.000.000 Nedskreven værdi for bygning den 1. april 1997 5.000.000 Nedskreven værdi ved salg (2 gange 6 pct.) 4.040.000 Afståelsessum 5.800.000 Genvundne afskrivninger (afskrivninger i skattepligtsperioden) 960.000 Værditab (6.000.000-5.800.000) 200.000 Genvundne afskrivninger til beskatning (960.000-200.000) 760.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligtsperioden.

3.2.4. Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Anskaffelsessum 1.000.000 Beregnede afskrivninger: 5 gange 30 pct. af saldoværdien 831.930 ---------- Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5 168.070 Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning 900.000 Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 30 pct. af saldoværdien (168.070) 139.822 ---------- Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet 28.248 Faktisk afståelsessum 800.000 Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 28.248 med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab, 139.822-100.000, 39.822, eller i alt 68.070

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

3.2.5. Eksempel - fast ejendom

En fast ejendom i udlandet, der er omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a), erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien 19. maj 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger:

Anskaffelsessum 1.200.000 Heraf grundværdi 200.000 Anskaffelsessum - bygning 1.000.000 Beregnede afskrivninger før indtrædelsen af den fulde skattepligt: 5 gange 6 pct. af 1.000.000 300.000 ---------- Nedskrevet værdi den 1. januar år 5 700.000 Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning 2.200.000 Heraf grundværdi 200.000 Handelsværdi for bygning 2.000.000 Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 6 pct. af 1.000.000 300.000 ---------- Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet 400.000 Faktisk afståelsessum 4.200.000 Heraf grundværdi 200.000 Afståelsessum for bygning 4.000.000

Skattepligtige

genvundne afskrivninger

udgør 300.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid dels, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, dels at den opgjorte fortjeneste skal nedsættes i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2.

Fortjenesten opgøres herefter således:

Afståelsessum 4.200.000 Anskaffelsessum 1.200.000 Tillæg i henhold til ejendomsavance- beskatningslovens § 5, 10 år a 10.000 100.000 --------- 1.300.000 Da fortjenesten i henhold til stk. 3, højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med 1.000.000 --------- 2.300.000 ---------- Reguleret fortjeneste 1.900.000 Ejertidsnedslag i henhold til ejendomsavance- beskatningslovens § 6, stk. 2: 30 pct. af 1.900.000 570.000 ---------- Skattepligtig fortjeneste 1.330.000

3.2.6. Særlige tilfælde

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 8, i stedet for efter kildeskattelovens § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Efter kursgevinstlovens regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Efter den tidligere kursgevinstlovs § 8B skulle aktiver, der tidligere havde været omfattet af fraflytningsbeskatningen, hvis skattepligten senere genindtrådte, værdiansættes til den værdi, der havde dannet grundlag for fraflytningsbeskatningen (handelsværdien på fraflytningstidspunktet). Denne særlige bestemmelse om indgangsværdier medførte, at kursgevinster (og tab), der relaterede sig til perioden, hvor den pågældende ikke havde været skattepligtig til Danmark, blev taget til beskatning ved en senere afhændelse.

Denne særlige regel om indgangsværdier ved skattepligtens genindtræden i den tidligere kursgevinstlovs § 8 B, stk. 2, 2. pkt. blev imidlertid ophævet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. De almindelige regler om indgangsværdier finder herefter anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

3.3. Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

Udgifter, der er afholdt før tilflytningstidspunktet, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 4A, stk. 4, § 31, stk. 8 og kildeskattelovens § 9, stk. 4.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. ligningslovens § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. ligningslovens § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f. eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f. eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

3.4. Ikrafttræden og overgangsregler

Selskabsskattelovens § 4A og kildeskattelovens § 9, som indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, har virkning fra den 2. november 1994. D.v.s. at hvis tilflytningstidspunktet for et selskab m.v. eller en fysisk person er den 2. november 1994 eller derefter, finder reglerne om indgangsværdier anvendelse.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5-10, som indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, har virkning fra og med indkomståret 1995, eller hvis indkomståret 1995 for et selskab m.v. er påbegyndt den 2. november 1994 eller tidligere, fra indkomståret 1996. Det er det danske moderselskabs indkomstår, der er afgørende.

Reglerne blev justeret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Denne justering af reglerne - beskrevet ovenfor i afsnit 3.2.3. - har virkning fra og med det samme tidspunkt som reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995.

For fonde og andre selvejende institutioner har selskabsskattelovens § 4 A, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, virkning for indkomståret 1996, eller hvis indkomståret 1996 for en fond m.v. er påbegyndt den 6. april 1995, så fra indkomståret 1997. Fonde m.v., hvor tilflytningstidspunktet ligger forud for indkomståret 1996 henholdsvis 1997, omfattes af overgangsreglen i lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 8, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 5, hvoraf det følger, at de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier finder anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, som følge af indførelsen af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder anvendelse i forhold til selskaber m.v. og fysiske personer, der bliver begrænset skattepligtige og ikke hidtil har været fuldt skattepligtige, hvis tilflytningstidspunktet er den 6. april 1995 eller senere, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 5.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev ovenstående bestemmelse udvidet, således at denne tilsvarende finder anvendelse for fonde, der bliver begrænset skattepligtige. Udvidelsen har virkning fra den 6. april 1995, jf. § 12, stk. 4.

Den særlige regel om indgangsværdier ved skattepligtens genindtræden i den tidligere kursgevinstlovs § 8 B, stk. 2, 2. pkt. blev ophævet med virkning fra og med indkomståret 1995, jf. lov nr. 487 af 12. juni 1996 § 12, stk. 5.

4. Ophør af skattepligt

Hvis et selskab m.v. ophører med at være fuldt skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, fordi selskabets ledelse flyttes til udlandet, Færøerne eller Grønland finder reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, tilsvarende anvendelse. I visse tilfælde, hvor lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra credit til matching-credit eller eksemption, vil skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, kunne ophøre.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, finder også anvendelse, hvis et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

4.1. Fraflytningsbeskatning

Efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, gennemføres for selskaber m.v. en generel fraflytningsbeskatning i det omfang et selskab m.v. ophører med at være fuldt skattepligtig, jf. § 1, stk. 6, som følge af, at selskabets ledelse flyttes til udlandet. Tilsvarende gælder, hvis selskabet m.v. efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet m.v. påberåber sig dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

For personer gennemføres en beskatning af genvundne af- og nedskrivninger, jf. kildeskattelovens § 10, i forbindelse med, at skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland.

Både i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og i kildeskattelovens § 10, gennemføres fraflytningsbeskatningen ved, at de skatterelevante aktiver anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Herved udløses på dette tidspunkt en beskatning af avancer, genvundne afskrivninger m.v. i henhold til de almindelige regler.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 7, og kildeskattelovens § 10 omfatter alene fuldt skattepligtiges fraflytning. Begrænset skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, omfattes af selskabsskattelovens § 7 A, kildeskattelovens § 8 A, kursgevinstlovens § 37 og aktieavancebeskatningslovens § 13 a.

Der gennemføres ikke fraflytningsbeskatning i forbindelse med, at et udenlandsk selskab udtræder af sambeskatning. I stedet gennemføres en genbeskatning af nettounderskud i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, som er nærmere beskrevet i afsnit 6.5. Hvis det danske koncernmoderselskab fraflytter Danmark, anses aktierne i datterselskaber for afhændet, jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7. Dette medfører bl.a., at sambeskatning med udenlandske datterselskaber bortfalder, hvorfor genbeskatning efter ligningslovens § 33 E kan udløses.

Hvis det fraflyttende selskab m.v. eller den fraflyttende person har et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i et eksemptionsland, kan fraflytningen udløse en genbeskatning af tidligere underskud efter ligningslovens § 33 D, idet aktiverne skattemæssigt anses for afhændet, jf. nærmere afsnit 5.5.

4.1.1. Hvilke aktiver omfattes af fraflytningsbeskatningen

Fraflytningsbeskatningen for selskaber efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, omfatter som udgangspunkt alle aktiver og passiver, jf. dog nedenfor.

For personer er fraflytningsbeskatningen i kildeskattelovens § 10 begrænset til at omfatte af- og nedskrivningsberettigede aktiver. Omfattet er derfor bl.a. aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens, statsskattelovens eller ligningslovens afskrivningsregler, samt aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven. Indtil indkomståret 1996 omfattes tillige afskrivningsreglerne i den ophævede lov om særlig indkomstskat. Selvom et aktiv er af- eller nedskrevet til nul, er det fortsat omfattet af fraflytningsbeskatningen. Aktieavancebeskatningslovens § 13 a og kursgevinstlovens § 37 finder anvendelse i forhold til aktiver omfattet af disse bestemmelser.

Både i forhold til selskaber m.v. og personer er det alene aktiver og passiver, der efter fraflytningstidspunktet ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, som anses for afhændede. Der lægges vægt på både interne danske regler og bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster ved afgørelsen af, om et aktiv er omfattet af dansk beskatningsret. Aktiver, der efter fraflytningen er tilknyttet et fast driftssted i Danmark, og faste ejendomme beliggende i Danmark udløser derfor ikke fraflytningsbeskatning.

4.1.2. Opgørelse af avance og genvundne af- og nedskrivninger

Både i relation til selskabsskattelovens 5, stk. 7, og i relation til kildeskattelovens § 10 anses aktiver og passiver, der omfattes af fraflytningsbeskatningen for afhændet på fraflytningstidspunktet, og de anses som udgangspunkt for at være afhændet til handelsværdien på dette tidspunkt.

For personer, hvor fraflytningsbeskatningen i kildeskattelovens § 10 kun omfatter af- og nedskrivningsberettigede aktiver, er afståelsessummen maksimeret til den faktiske anskaffelsessum. Som følge heraf, er det alene beskatning af genvundne af- og nedskrivninger, der er relevant i forhold til fraflytningsbeskatningen for personer. Avancebeskatningsreglerne er ikke aktuelle.

Ved opgørelsen af fraflytningsbeskatningen for selskaber m.v. anses de relevante aktiver og passiver for afhændet på fraflytningstidspunktet, og de anses for afhændet til handelsværdien på dette tidspunkt. Den skattepligtige fortjeneste opgøres herefter efter de opgørelsesmetoder, der følger af de almindelige regler.

Det medfører f.eks., at i det omfang 19/5-1993-værdien skal anvendes ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvis en ejendom var blevet afhændet på tidspunktet for ophøret af skattepligt, så skal 19/5-1993-værdien tilsvarende anvendes i forbindelse med fraflytningsbeskatningen, selskabsskattelovens 5, stk. 7.

Hvis aktiver eller passiver er tilknyttet udlandet, f.eks. gennem et fast driftssted, finder Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land anvendelse. Dette får betydning i forhold til aktiver og passiver, der er tilknyttet et land, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger på eksemptionsprincippet. I disse tilfælde lempes både for så vidt angår genvundne afskrivninger (såvel personer som selskaber m.v.) og eventuelle avancer (kun selskaber m.v.). Derimod vil det forhold, at aktiver i det udenlandske faste driftssted anses for afhændet, jf. ovenfor, kunne udløse genbeskatning af underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme i eksemptionslande, jf. ligningslovens § 33 D, som er nærmere beskrevet i afsnit 5.5. Genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D finder sted uanset, om der er tale om personer eller selskaber.

De af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på creditprincippet (el-ler matching-credit) finder ikke umiddelbart anvendelse, da lempelse her forudsætter en faktisk betalt skat i udlandet. Ved selskabers fraflytning kan lempelse i disse tilfælde komme på tale efter ligningslovens § 33, stk. 5, jf. afsnit 4.1.3.

4.1.3. Lempelse for hypotetisk beregnet udenlandsk skat

Efter ligningslovens § 33, stk. 5, gives der ved skatteberegningen i forbindelse med fraflytningsbeskatning for selskaber m.v., jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, en nedsættelse i den danske skat for en beregnet hypotetisk udenlandsk skat, hvis aktivet er tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, som ejes af det fraflyttende selskab . Ligningslovens § 33, stk. 5, finder ikke anvendelse i forbindelse med personers fraflytningsbeskatning efter kildeskattelovens § 10.

Bestemmelsen er en parallel til ligningslovens § 33, stk. 4, der anvendes i forbindelse med fusion m.v., hvis et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet glider ud af dansk beskatning som følge af fusion eller spaltning.

Det var tidligere alene faste driftssteder i udlandet, der kunne medføre lempelse for en beregnet hypotetisk skat efter ligningslovens § 33, stk. 5. Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev bestemmelsen imidlertid udvidet med faste ejendomme.

Den beregnede hypotetiske skat, der berettiger til lempelse er den skat, som det pågældende udland, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, kunne have pålignet overskud i det faste driftssted eller den faste ejendom, eller kapitalvinding, hvis det faste driftssted eller den faste ejendom blev afstået på tidspunktet, hvor selskabet m.v. ophører med at være fuldt skattepligtigt, eller hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lempelsen for den beregnede hypotetiske skat opgøres efter creditprincippet efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter den lempelsesmetode, der fremgår af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Hvis lempelsesmetoden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er eksemption følger det allerede heraf, at der skal gives lempelse, jf. afsnit 4.1.2. I dette tilfælde gives der ikke yderligere lempelse efter ligningsloven § 33, stk. 5. Er lempelsesmetoden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten matching-credit anvendes denne lempelsesmetode i stedet for creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2.

Det påhviler det fraflyttende selskab m.v. at indhente oplysninger fra det fremmede land, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, hvis det faste driftssted eller den faste ejendom blev afhændet.

4.2. Ophævelse af 4-årsreglen

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 blev 4 års-reglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ophævet. Denne lovændring er nærmere beskrevet i afsnit 2.3.

4.3. Ikrafttræden og overgangsregler

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 5, hvorefter reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1-3, finder tilsvarende anvendelse på selskaber, der ophører med at være fuldt skattepligtige som følge af at selskabets ledelse flyttes til udlandet, Færøerne eller Grønland, har virkning på fraflytninger, der finder sted den 2. november 1994 eller senere.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 7, om fraflytningsbeskatning i forbindelse med fraflytning og bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 5, hvorefter der ved fraflytningsbeskatningen lempes for den skat, som et udland kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i et fast driftssted eller en fast ejendom, hvis dette var afstået på samme tidspunkt, finder ligeledes anvendelse på selskabers m.v. fraflytninger, der finder sted den 2. november 1994 eller senere. Udvidelsen af ligningslovens § 33, stk. 4 og 5 med faste ejendomme har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. december 1995, har loven dog først virkning fra og med indkomståret 1997.

Kildeskattelovens § 10, hvorefter personer beskattes af genvundne af- og nedskrivninger, hvis de ophører med at være fuldt skattepligtige og der ikke er tale om dødsfald, finder anvendelse hvis skattepligtsophøret sker den 2. november 1994 eller senere.

Ophævelse af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har virkning fra indkomståret 1995, jf. nærmere afsnit 2. I det omfang bestemmelserne i kildeskattelovens § 10, aktieavancebeskatningsloven § 13 a og kursgevinstlovens § 8 B medfører en fraflytningsbeskatning, anses udgangen af indkomståret 1994 for at være fraflytningstidspunktet.

5. Objektiv skattepligt

5.1. Begrænsning af fradragsret ved dobbeltdomicil

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indførtes i kildeskattelovens § 1, stk. 2, en fradragsbegrænsning for dobbeltdomicilerede personer, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Den nye regel i kildeskattelovens § 1, stk. 2, bestemmer, at en person, der er fuldt skattepligtig i Danmark, men som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et andet land, Færøerne eller Grønland, anses for hjemmehørende i det andet land, Færøerne eller Grønland, alene kan få fradrag for udgifter, som vedrører indkomster som Danmark kan beskatte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Eksempelvis vil en person, der bibeholder sin fulde skattepligt til Danmark, i forbindelse med at vedkommende tillige bliver fuldt skattepligtig i et andet land, og som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende der, ikke kunne fradrage almindelige renteudgifter, såsom renter vedrørende forbrugslån. Det skyldes, at renteudgifterne ikke har tilknytning til en indkomst, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte. Ligeledes vil indbetalinger på pensionsordninger ikke give fradrag ved den danske skatteberegning. På den anden side vil eksempelvis prioritetsrenter vedrørende en fast ejendom beliggende i Danmark kunne fradrages i den danske indkomst, idet Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har beskatningsretten til fast ejendom i Danmark.

I selskabsskattelovens § 9, stk. 1, findes en bestemmelse, der svarer til kildeskattelovens § 1, stk. 2, og som korresponderer med denne regel på selskabssiden.

De to nye bestemmelser har virkning fra indkomståret 1995. Hvis indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. er påbegyndt før den 2. november 1994, har bestemmelserne dog først virkning fra indkomståret 1996.

5.2. Dobbeltfradrag - Ligningslovens § 5 G

5.2.1. Indledning

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev ligningslovens § 5 G indført. Bestemmelsen indebærer, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv (1. pkt.), eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen (2. pkt.), hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde er tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning, jf. 2. pkt. Bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. 1. pkt. omfatter tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

5.2.2. Bestemmelsens anvendelsesområde

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter fondsbeskatningslovens § 1, samt selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 (frivillig sambeskatning) og § 32 (tvungen sambeskatning).

5.2.3. Lokal sambeskatning (konsolidering) - 2. pkt

Dette punktum omfatter den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning.

Dette kan illustreres med følgende eksempel, hvor »yy« er udtryk for en dansk sambeskatning, og »y« er udtryk for en udenlandsk sambeskatning:

Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstopgørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne for at være koncernforbundne.

De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50).

Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler »kan overføres« til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f. eks. fordi D selv er underskudsgivende.

Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

5.2.4. Andre udenlandske regler med lignende virkning - 1. pkt.

I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor.

Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3.

Det bemærkes, at Tyskland også har et »almindeligt« sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemlen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning p.g.a. H's underskud. I en kendelse offentliggjort i TfS 1995, 43 har Landsskatteretten imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab.

Betingelsen om at indkomsten »ikke indgår ved beregning af dansk skat« betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af eksemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da »eksemptionsindkomsten« indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt er uden betydning om det underskud, der »kan overføres« fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket »kan fradrages«, at det i 1. pkt. er uden betydning om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvor der i et land, herunder Tyskland er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kun kan opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet. Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenlandske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter selskabsskattelovens § 13 , stk. 3, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst), udbytter omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 5 (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

5.2.5. Særligt vedrørende personer

2. pkt. kan også have betydning for en fuldt skattepligtig person, der deltager i et udenlandsk person-beskattet selskab, f. eks. et interessentskab, som efter udenlandske regler beskattes som et selvstændigt skattesubjekt. Såfremt dette interessentskab efter udenlandske regler har adgang til sambeskatning med et koncernforbundet selskab, således at interessentskabets underskud kan overføres til fradrag hos et koncernforbundet selskab, gives der igen fradrag to gange for den samme udgift. Efter 2. pkt. vil udgifterne i interessentskabet herefter ikke kunne fradrages hos den fuldt skattepligtige person.

Til gengæld vil underskuddet ikke være omfattet af ligningslovens § 33 D om beskatning af genvundne underskud m.m.

5.2.6. Ikrafttræden, herunder periodisering

Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. januar 1996. Der vil i forbindelse hermed eventuelt skulle foretages en periodisering af udgifterne.

5.3. Bundne fradrag - Ligningslovens § 5 I

Ligningslovens § 5 I blev indsat med lov nr. 487 af 12. juni 1996. Bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor skattepligtige personer eller selskaber m.v., herunder selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 eller § 32, samt fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, oppebærer indkomst i udlandet gennem et fast driftssted, fra et sambeskattet selskab, eller fra en fast ejendom.

I sådanne tilfælde skal der for hvert enkelt faste driftssted, datterselskab og faste ejendom foretages en sammenligning mellem beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den skattepligtige indkomst efter danske regler. I det omfang den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat, skal der ved den danske indkomstopgørelse eventuelt foretages yderligere fradrag. Der skal dog ikke foretages yderligere fradrag i et sådant omfang, at den danske skattepligtige indkomst i f. eks. et fast driftssted bliver negativ.

Hvis skatteyderen har flere udenlandske driftssteder, datterselskaber eller faste ejendomme i den samme fremmede stat, skal det udenlandske beregningsgrundlag og den korresponderende skattepligtige indkomst efter danske regler opgøres efter de hovedprincipper, der anvendes ved beregning af dobbeltbeskatningslempelse. Dette indebærer f.eks., at der normalt skal ske en puljning af, dels samtlige faste driftssteder og faste ejendomme i den fremmede stat for sig, og dels samtlige datterselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 31 for sig.

Beregningsgrundlaget for den udenlandske skat vil svare til årets skattepligtige indkomst opgjort efter udenlandske regler, idet det bemærkes at underskud fra tidligere indkomstår, der efter udenlandske regler fremføres til brug i det pågældende år ikke skal fragå det udenlandske beskatningsgrundlag.

I tilfælde, hvor eksempelvis et udenlandsk selskab både betaler selskabsskat til staten og til en lokal myndighed, og hvor beregningsgrundlaget for de to skatter er forskellige, skal der som udgangspunkt anvendes et gennemsnitligt beregningsgrundlag. Når de forskellige beregningsgrundlag, hvori den samme indkomst indgår, ikke beskattes ens, anvendes dog det vægtede gennemsnit beregnet i forhold til størrelsen af skatten af hvert beregningsgrundlag. Tilsvarende gælder for faste driftssteder og faste ejendomme.

I gennemsnitsberegningerne indgår kun de typer af indkomstskatter, der kan opnås lempelse for. Beregningsgrundlaget for andre skatter end indkomstskatter, således f.eks. formueskatter og arbejdsgiverfinansierede sociale bidrag, er uden betydning.

Det er alene beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende eller det sambeskattede selskab er hjemmehørende, der anvendes. Der tages således ikke hensyn til beregningsgrundlaget i en eventuel 3. stat, hvorfra det faste driftssted eller datterselskabet oppebærer indtægter.

Den danske skattepligtige indkomst af den udenlandske indkomst opgøres efter de almindelige regler herom, herunder efter nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, og uden hensyn til underskud, der i Danmark fremføres fra tidligere indkomstår. Den skattepligtige indkomst for eksempelvis et fast driftssted i land X skal heller ikke reduceres med det aktuelle indkomstårs underskud (negative komponenter) fra virksomhed i Danmark eller fra land Y.

De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og for udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende eller i et senere indkomstår (frit periodiserbare udgifter). Både løbende afskrivninger og straksafskrivninger samt forskudsafskrivninger er omfattet af bestemmelsen. Som eksempler på frit periodiserbare udgifter kan nævnes visse forskningsudgifter og udgifter til markedsundersøgelser, jf. ligningslovens § 8 B og § 8 I, der enten kan straksafskrives eller aktiveres og herefter afskrives over 5 år.

Nedskrivninger efter varelagerloven er ikke omfattet.

Der skal ikke foretages fradrag med mere end hvad der efter danske regler er muligt, hvilket bl.a. betyder, at der i relation til afskrivninger højst skal afskrives med de maksimale satser i afskrivningsloven.

Hvis fradragsmulighederne overstiger de bundne fradrag kan skatteyderen frit vælge, hvilke aktiver der skal afskrives på eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget, herunder om der skal foretages yderligere afskrivninger eller benyttes yderligere frit periodiserbare udgifter. Skatteyderen er dog forpligtet til, at udnytte dette valg således, at den danske skattepligtige indkomst kommer så tæt på det udenlandske beregningsgrundlag som muligt uden at den danske skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det udenlandske beregningsgrundlag.

Efter afskrivningsloven er det for visse aktiver et krav, at der afskrives med hele procenter. Under hensyn til det i foregående afsnit anførte bemærkes, at såfremt den bundne afskrivningssats ikke udgør et helt tal anvendes den (hele) afskrivningssats, der giver det nærmeste resultat uden at den skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det udenlandske beregningsgrundlag.

Ved sammenligningen af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst omregnes det udenlandske beregningsgrundlag til danske kroner ved udløbet af indkomståret (ultimokurs).

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før den 6. december 1995 har bestemmelsen først virkning fra og med indkomståret 1997.

5.4. Adgang til at bortse fra underskud - Ligningslovens § 33 H

5.4.1. Indledning

Fuldt skattepligtige personer, selskaber m.v. og fonde m.v. er efter globalindkomstprincippet skattepligtige af samtlige indkomster, hvadenten de hidrører her fra landet eller fra en fremmed stat. For at modvirke dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst gives der dobbeltbeskatningslempelse efter enten bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 1, eller efter bestemmelserne herom i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat.

Ligningslovens § 33, stk. 1, er en creditregel. Skat der er betalt til fremmed stat kan fradrages i de indkomstskatter, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den danske skat, der efter forholdet mellem den udenlandske indkomst og den samlede skattepligtige indkomst (globalindkomsten) falder på den udenlandske indkomst. Creditmetoden findes også i hovedparten af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I enkelte af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster lempes der efter eksemptionsmetoden. Lempelsen beregnes som den del af den danske skat, der efter forholdet mellem den udenlandske indkomst og globalindkomsten falder på den udenlandske indkomst. Nedslaget i dansk skat er ikke begrænset til den betalte skat i den fremmede stat.

Ved beregning af dobbeltbeskatningslempelse indgår der således altid et beløb, der beregnes som den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst og globalindkomsten. Dette beløb findes ved en brøk, hvor tælleren er dansk skat ganget med indkomsten fra den fremmede stat, og hvor nævneren er dansk skattepligtig indkomst:

Samlet dansk skat x Udenlandsk indkomst --------------------------------------------------- Globalindkomsten

Såfremt globalindkomsten er lavere end den udenlandske indkomst, som følge af underskud ved anden virksomhed her i landet eller i en (anden) fremmed stat, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Hvis globalindkomsten er 0 eller negativ er der slet ikke nogen dansk skat at give nedslag i. De uheldige virkninger heraf kan illustreres med følgende forenklede tilfælde, hvor der ses bort fra reglerne om udlandslempelse:

Eksempel:

Et dansk selskab, som driver virksomhed i Danmark, har også indkomst fra land A. År 1. Virksomhed her i landet: -100 Indkomst fra land A: 100 Skat i land A:30 Dansk skattepligtig indkomst: 0 Ingen dansk skat

Den udenlandske skat på 30 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 1.

År 2.

Virksomhed her i landet 100 Indkomst fra land A: 0 Dansk skattepligtig indkomst: 100 Dansk skat: 34

Set over begge år har selskabet kun haft indkomst fra virksomhed i land A på 100. Alligevel kan den danske skat på 34 i år 2 ikke nedsættes med land A's skat på 30 i år 1. Dette betyder, at selskabet i alt har betalt dansk og udenlandsk skat på i alt 64 af en indkomst på 100.

Ligningslovens § 33 H betyder, at selskabet i år 1 kan vælge at bortse fra år 1's underskud ved virksomhed her i landet ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst. Den skattepligtige indkomst for år 1 bliver herefter på 100. Dansk skat heraf er 34. Der er nu mulighed for at give dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat i år 1. Dobbeltbeskatningslempelsen er den skat på 30, der er betalt til land A, dog højst den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra land A, d.v.s. 34. Dobbeltbeskatningslempelsen er det laveste beløb, altså 30. Den danske skat nedsættes til 4.

Underskuddet fra år 1 ved virksomhed her i landet kan fremføres, hvilket medfører, at den skattepligtige indkomst for år 2 bliver 0, således at der ikke skal betales dansk skat i år 2.

Samlet set betaler selskabet altså i alt dansk og udenlandsk skat på 34 af indkomsten på 100.

5.4.2. Bortseelse fra underskud

Reglen indebærer som nævnt, at personer, selskaber m.v. og fonde m.v. omfattet af kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 31 og 32, eller fondsbeskatningslovens § 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan vælge at se bort fra underskud her i landet eller i en fremmed stat, herunder Færøerne og Grønland. For personer er det dog en betingelse, at den pågældende underskudsgivende aktivitet indgår i virksomhedsordningen, jf. stk. 2.

Underskuddet der ses bort fra fremføres i stedet efter ligningslovens § 15.

Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af ligningslovens § 33 eller en tilsvarende creditbestemmelse i en dobbeltbeskatningsaftale. For personer er det den skattepligtige indkomst, der indgår i virksomhedsordningen, der »kan bortses op til«.

Skatteyderen kan ikke vælge at bortse fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst svarer til et mindre beløb end den samlede udenlandske positive indkomst.

Udenlandsk overskud, der lempes efter eksemptionsmetoden eller efter matching-credit-metoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er ikke omfattet af bestemmelsen. Når den udenlandske indkomst er omfattet af eksemptionsmetoden eller matching-credit-metoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan modtageren dog blive omfattet af reglen ved at vælge (kun) at få dobbeltbeskatningslempelse efter ligningslovens § 33 i stedet for efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ved at »transformere« eksempelvis eksemptionsindkomst til creditindkomst opnår skatteyderen, at den positive udenlandske indkomst ikke reducerer eller helt eliminerer et ellers fremførselsberettiget underskud fra virksomhed i Danmark eller fra 3. lande. Samtidig bliver indkomsten, hvis der er tale om indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom, ikke omfattet af reglen om fradragsbegrænsning m.v. i ligningslovens § 33 D. Til gengæld bliver dobbeltbeskatningslempelsen så begrænset til den betalte skat i den stat, hvorfra indkomsten hidrører.

Skatteyderen kan vælge at bortse fra følgende underskud i indkomståret:

- underskud fra virksomhed her i landet

- underskud fra virksomhed i fremmed stat, Færøerne og Grønland, herunder underskud fra andre kilder i (samme) stater, hvori der er overskud omfattet af ligningslovens § 33 m.v.

Hvis der bortses fra et beløb mindre end det samlede underskud i det aktuelle år, f.eks. p.g.a. positiv dansk indkomst, fordeles beløbet forholdsvist på de enkelte underskudsgivende kilder. Underskud fra et CFC-selskab - som efter selskabssskattelovens § 32, stk. 5, alene kan fremføres til fradrag i senere års CFCindkomst, der skal medregnes hos moderselskabet - er dog uden betydning. Tilsvarende gælder koncerntilkøbte underskud i udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme omfattet af fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 5 H.

Når skatteyderen helt eller delvist vælger at bortse fra underskud i det aktuelle indkomstår skal der automatisk også bortses fra fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Dette følger af, at den skattepligtige indkomst efter (hel eller delvis) bortseelse af det pågældende indkomstårs underskud herefter svarer til årets samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland.

I tilfælde, hvor der ikke er underskud i det aktuelle indkomstår, men alene underskud fra et eller flere tidligere indkomstår, vil der kunne bortses fra disse gamle underskud. Er der fremført underskud hidrørende fra flere tidligere indkomstår, og bortses der ikke fra de samlede fremførte underskud, anvendes de ældste underskud først.

At det underskud, der bortses fra stammer fra et fast driftssted m.v. i en fremmed stat, med hvem der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fastsætter eksemption eller matching-credit som lempelsesmetode, er uden betydning.

5.4.3. Særligt om udlandslempelse

Virkningen af at der bortses fra underskud er at den danske skat, og eventuelt også den samlede udenlandske indkomst, bliver større. Dette forøger beregningsgrundlaget for udlandslempelse og dermed også den beregnede udlandslempelse. Efter § 12, stk. 14, i lov nr. 487 af 12. juni 1996, kan udlandslempelsen imidlertid ikke overstige den udlandslempelse, som kunne opnås uden bortseelse af underskud. Der skal derfor (også) foretages en udlandslempelsesberegning, hvor der ikke tages hensyn til ligningslovens § 33 H.

Eksempel:

Et selskab (S) har i 1997 indkomst på 1000 fra et fast driftssted i land X. S har endvidere underskud fra virksomhed i Danmark på 200 samt fra et fast driftssted i land Y på 300, d.v.s. i alt 500. S vælger at bortse fra underskuddet på 500, og har herefter en samlet skattepligtig indkomst på 1000. Skatten heraf er 340. Den samlede udenlandske indkomst er 1000. Udlandslempelsen kan herefter beregnes som:

Udlandslempelse = (340 X 1000) X 1/2 X 3/7 = 73 ----------- -- 1000

Hvis S ikke havde bortset fra underskuddet på de 500 ville den samlede skattepligtige indkomst have været 500. Skatten heraf ville være 170. Den samlede udenlandske indkomst skulle i givet fald ikke udgøre 700 (1000-300), men derimod 500, da udlandsindtægten ikke kan overstige den samlede skattepligtige indkomst. Udlandslempelsen skulle herefter beregnes som:

Udlandslempelse = (170 X 500) X 1/2 X 3/7 = 36 ----------- -- 500

Udlandslempelsen udgør herefter 36.

5.4.4. Ikrafttræden

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996.

5.4.5. Eksempel

Virkningerne af ligningslovens § 33 H kan anskueliggøres således:

Et dansk selskab har virksomhed her i landet. I år 2 starter selskabet virksomhed i land A, land B og i land C. Land A's skatteprocent er 30. Der ses bort fra reglerne om udlandslempelse.

År 1.

Virksomhed her i landet: -600 Skattepligtig indkomst: -600 Underskud til fremførsel efter ligningslovens § 15: 600 År 2 - 3. Uden § 33 H: År 2. Virksomhed her i landet: 300 Virksomhed i land A: 1200 Skat i land A: 360 Virksomhed i land B: -300 Virksomhed i land C: -600 Fremført underskud fra år 1: -600 ---- Skattepligtig indkomst: 0 Ingen dansk skat Den udenlandske skat på 360 berettiger ikke til dobbeltbeskatningslempelse, da der ikke betales dansk skat i år 2. År 3. Virksomhed her i landet: 600 Virksomhed i land A: 200 Skat i land A: 60 Virksomhed i land B: 300 Ingen skat i land B Virksomhed i land C: 300 Ingen skat i land C --- Skattepligtig indkomst: 1400 Dansk skat: 476 Dobbeltbeskatningslempelse for land A: -60 Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse: 416 ---- Dansk skat i år 2 og 3: 416 ---- Samlet skat i Danmark og land A i år 1-3 af periodens samlede indkomst på 1400 (d.v.s. 59,71 pct.) 836 ---- År 2-3. Med § 33 H: År 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 2 vælger selskabet at se bort fra en del af årets underskud, så den skattepligtige indkomst i år 2 svarer til indkomsten fra land A. Virksomhed her i landet: 300 Virksomhed i land A: 1200 Skat i land A: 360 Del af underskud fra land B: -100 Del af underskud fra land C: -200 Anvendt underskud fra år 1: 0 ---- Skattepligtig indkomst: 1200 Dansk skat: 408 Dobbeltbeskatningslempelse for land A: -360 Ingen dobbeltbeskatningslempelse for land B og C (da underskud) Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse: 48 ---- Underskud til fremførsel efter ligningslovens § 15: Fremførselsberettiget underskud fra år 1: 600 Rest af underskud fra land B: 200 Rest af underskud fra land C: 400 Fremførselsberettiget underskud fra år 2: 600 År 3. Virksomhed her i landet: 600 Virksomhed i land A: 200 Skat i land A: 60 Virksomhed i land B: 300 Ingen skat i land B Virksomhed i land C: 300 Ingen skat i land C Fremført underskud fra år 1: -600 Fremført underskud fra år 2: -600 ---- Skattepligtig indkomst: 200 Dansk skat: 68 Dobbeltbeskatningslempelse for land A: -60 Dansk skat efter dobbeltbeskatningslempelse: 8 --- Dansk skat i år 2 og 3: 56 Samlet skat i Danmark og land A i år 1 - 3 af periodens samlede indkomst på 1400 (d.v.s. 34 pct.) 476 ---

5.5. Genbeskatning eller fradragsbegrænsning efter ligningslovens § 33 D

Ligningslovens § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik ligningslovens § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme. Efter lovændringen ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 omfatter bestemmelsen nu også situationer, hvor et fast driftssted/en fast ejendom først giver overskud og dernæst underskud. Endvidere er ligningslovens § 33 D blevet ændret således, at flere faste driftssteder og/eller faste ejendomme i det samme land anses for et fast driftssted/en fast ejendom.

Ved ændringen af ligningslovens § 33 D ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 udvidedes anvendelsesområdet for bestemmelsen, således at der sker fuld genbeskatning af underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, såfremt et fast driftssted (eller en fast ejendom) helt eller delvist afhændes til et koncernforbundet selskab. En omdannelse af et fast driftssted til et (koncernforbundet) selskab sidestilles i skattemæssig henseende med en »afhændelse« til et (koncernforbundet) selskab, hvorfor der tillige i dette tilfælde sker fuld genbeskatning. Der sker endvidere fuld genbeskatning i tilfælde af, at ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne. Der er dernæst indført en regel, der i en 5 års periode efter en afhændelse af et fast driftssted eller en fast ejendom tilsigter at hindre en omgåelse af reglerne om fuld genbeskatning, samt en særlig bestemmelse vedrørende afhændelse og ophør i forbindelse med fusion. I det følgende omtales alene faste driftssteder, men det angivne gælder også for fast ejendom.

Ligningslovens § 33 D finder anvendelse, når en fuldt skattepligtig person eller et fuldt skattepligtigt selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter eksemptionsmetoden (gammel eller ny metode). Dog finder reglerne om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes (Disse regler blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 og findes nu i § 33 D, stk. 5 og 6).

Eksemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig ligningslovens § 33 i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som lemper efter eksemptionsmetoden, vil ligningslovens § 33 D ikke aktualiseres (jf. dog stk. 5 og 6), idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter eksemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der foreskriver lempelse efter eksemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i ligningslovens § 33, vil overskud fra de år, hvor ligningslovens § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af ligningsloven § 33 D, stk. 2.

Formålet med ligningslovens § 33 D er at forhindre spekulation i eksemptionsoverenskomster. Bestemmelsen blev ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 suppleret med en række bestemmelser, hvoraf nogle gælder uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes. Disse tilføjelser var påkrævet af hensyn til samspillet med ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud ved ophør af sambeskatning med udenlandske datterselskaber.

Et overskud fra et fast driftssted i et eksemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der på grund af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i eksemptionslande i den danske indkomst. Ligningslovens § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et eksemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i eksemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

Ligningslovens § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. Ligningslovens § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet eksemptionslempet.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til ligningslovens § 33 D i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til ligningslovens § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

Ligningslovens § 33 D, stk. 2 og 3 om genbeskatning og fradragsbegrænsning finder ikke anvendelse såfremt et overskud fra et fast driftssted har medført beskatning i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 9, 4. pkt. Ifølge denne bestemmelse sker genbeskatning af underskud hos danske sambeskattede datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet i en periode nemlig tillige ved at et beløb svarende til overskud oppebåret fra et fast driftssted eller en fast ejendom omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter eksemptionsmetoden, jf. § 33 D, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 33 E, stk. 9 er indført med henblik på at undgå, at reglerne i § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark. Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen, der derefter reduceres efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst.

Hvis datterselskabet efter at det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af eksemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af eksemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

Ligningslovens § 33 D, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, hvor overskuddet er genbeskattet efter § 33 E, jf. § 33 D, stk. 9.

5.5.1. Genbeskatning af underskud

Efter ligningslovens § 33 D, stk. 2, skal en person eller et selskab m.v., der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, i efterfølgende indkomstår genbeskattes af underskuddet fra det faste driftssted, når der er overskud heraf eller når det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører. Det beløb, som genbeskattes i det enkelte indkomstår er maksimeret til det overskud eller den fortjeneste i det faste driftssted, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Genbeskatningen i de senere år, hvor der er overskud i det faste driftssted, sker ved, at der ved opgørelsen af personens eller selskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud. Genbeskattet underskud anses ved skatteberegningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter ligningslovens § 33, efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter § 4 i lov nr. 486 af 30. juni 1993 (udlandslempelse).

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel 1: Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater: År 1: -100.000 Genbeskatningssaldo = 100.000 År 2: 40.000 Genbeskatningssaldo = 60.000 År 3: 35.000 (fortjeneste ved salg) Genbeskatningssaldo = 25.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I h.t. ligningslovens § 33 D, stk. 4 finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel 2:

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter eksemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende:

År 1: Indkomst i det danske hovedkontor (A): 500.000 Indkomst i det sambeskattede selskab(B): 200.000 Indkomst i fast driftssted (C): 100.000 Indkomst i fast driftssted (D): -250.000 Genbeskatningssaldo: 150.000 År 2: Indkomst i det danske hovedkontor (A): 300.000 Indkomst i det sambeskattede selskab (B): 50.000 Indkomst i fast driftssted (C): -200.000 Indkomst i fast driftssted (D): 100.000 Genbeskatningssaldo: 250.000 År 3: Indkomst i det danske hovedkontor (A): -200.000 Indkomst i det sambeskattede selskab (B): 100.000 Indkomst i fast driftssted (C): 50.000 Indkomst i fast driftssted (D): 200.000 Genbeskatningssaldo: 0

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder. År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000. I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

5.5.2. Fradragsbegrænsning

Efter ligningslovens § 33 D, stk. 3, afskæres adgangen til at modregne underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et eksemptionsland i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter ligningslovens § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel 3:

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et eksemptionsland. A og B opnår følgende resultater:

År 1: Det danske hovedkontor (A): 50.000 Det faste driftssted (B): 150.000 År 2: Det danske hovedkontor (A): 100.000 Det faste driftssted (B): - 100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af eksemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter ligningslovens § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens /selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter ligningslovens § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel 4:

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et eksemptionsland.

År 1: Det danske hovedkontor (A): -200.000 Det faste driftssted (B): 300.000 År 2: Det danske hovedkontor (A): 400.000 Det faste driftssted (B): - 150.000 Genbeskatningssaldo: 50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

5.5.3. Eksempel

De samlede virkninger af ligningslovens § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således:

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden eksemption med progressionsforbehold (ny metode). Der ses bort fra eventuel udlandslempelse.

År 1: Indkomst i det danske hovedkontor: 500.000 Indkomst i fast driftssted 1: -400.000 Indkomst i fast driftssted 2: 100.000 ---------- Skattepligtig indkomst: 200.000 Indkomst i det sambeskattede selskab: 200.000 ---------- Sambeskatningsindkomst: 400.000 Skat 34 pct.: 136.000 Creditlempelse for det sambeskattede selskab jf. LL § 33: 40 pct. af 200.000: 80.000, dog max. (200.000 X 136.000)/400.000: 68.000 68.000 ---------- Skat i Danmark: 68.000 ---------- Genbeskatningssaldo: 300.000 --------------------------------------------------------------------- År 2: Indkomst i det danske hovedkontor: -100.000 Indkomst i fast driftssted 1: -50.000 Indkomst i fast driftssted 2: 400.000 ---------- Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning: 250.000 Genbeskatning: 250.000 ---------- Skattepligtig indkomst: 500.000 Indkomst i det sambeskattede selskab: 300.000 ---------- Sambeskatningsindkomst: 800.000 Skat 34 pct.: 272.000 Creditlempelse for det sambeskattede selskab jf. LL § 33: 40 pct. af 300.000: 120.000, dog max. (300.000 X 272.000)/800.000: 102.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (350.000 x 272.000)/800.000: 119.000 ---------- Skat i Danmark: 51.000 ---------- Genbeskatningssaldo: 50.000 --------------------------------------------------------------------- År 3: Indkomst i det danske hovedkontor: 200.000 Indkomst i fast driftssted 1: 100.000 Indkomst i fast driftssted 2: 300.000 ---------- Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning: 600.000 Genbeskatning: 50.000 ---------- Skattepligtig indkomst: 650.000 Indkomst i det sambeskattede selskab: 0 ---------- Sambeskatningsindkomst: 650.000 Skat 34 pct.: 221.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (400.000 x 221.000)/650.000 136.000 ---------- Skat i Danmark: 85.000 ---------- Underskudsbegrænsningsbeløb: 350.000 --------------------------------------------------------------------- År 4: Indkomst i det danske hovedkontor: -200.000 Indkomst i fast driftssted 1: -150.000 Indkomst i fast driftssted 2: -300.000 ---------- Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning: -650.000 Underskudsbegrænsning: 350.000 ---------- Skattepligtig indkomst: -300.000 Indkomst i det sambeskattede selskab: 100.000 ---------- Sambeskatningsindkomst: -200.000 Skat i Danmark: 0 ---------- Genbeskatningssaldo: 100.000 --------------------------------------------------------------------- År 5: Indkomst i det danske hovedkontor: 400.000 Indkomst i fast driftssted 1: -100.000 Fast driftssted 2 afstås: 700.000 ---------- Indkomst i år 5: 1.000.000 Fremførsel af underskud: -200.000 ---------- Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning: 800.000 Genbeskatning: 100.000 ---------- Skattepligtig indkomst: 900.000 Indkomst i det sambeskattede selskab: -200.000 ---------- Sambeskatningsindkomst: 700.000 Skat 34 pct.: 238.000 Eksemptionslempelse for de faste driftssteder: (600.000 x 238.000)/700.000 204.000 Skat i Danmark: 34.000 ---------- ---------------------------------------------------------------------

5.5.4. Afhændelse til et koncernforbundet selskab.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 indføjedes et nyt stk. 5 i ligningslovens § 33 D. Herefter skal der ske fuld genbeskatning af underskud, såfremt et fast driftssted eller en fast ejendom helt eller delvis afhændes til et koncernforbundet selskab m.v. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes.

Det er kun afhændelser til koncernforbundne selskaber m.v., der udløser fuld genbeskatning. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.

Faste driftssteder og faste ejendomme i samme land anses som et fast driftssted, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt. Der føres derfor kun en samlet genbeskatningssaldo. Såfremt en fast ejendom, beliggende i et land, hvor selskabet har andre ejendomme samt et fast driftssted, sælges til et koncernforbundet selskab, vil der efter ligningslovens § 33 D, stk. 5 skulle ske en fuld genbeskatning af den samlede genbeskatningssaldo for det pågældende land. Afhændelsen af den faste ejendom er således lig en delvis afhændelse af det faste driftssted.

Hensigten med at skærpe reglerne er at modvirke, at en koncern kan omplacere et fast driftssted, der eksempelvis er ved at blive overskudsgivende, fra det danske selskab til et udenlandsk koncernforbundet selskab, uden at der forinden er sket fuld genbeskatning.

Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab eller eventuelt en person, foretages der genbeskatning efter ligningslovens § 33 D, stk. 1-4, hvor genbeskatningen er maksimeret til overskuddet og fortjenesten i det år, hvor det faste driftssted afhændes, og en eventuel difference ikke bliver genbeskattet.

Såfremt det faste driftssted overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, skal der ikke ske fuld genbeskatning, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 6. Der henvises i bestemmelsen til ligningslovens § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., hvorefter undtagelsen alene finder anvendelse, såfremt hele det faste driftssted i et land overdrages til et sambeskattet selskab. Har et selskab således en fast ejendom, samt et fast driftssted i samme land, vil undtagelsen i stk. 6 ikke finde anvendelse såfremt alene det faste driftssted overdrages til et sambeskattet selskab (med det overdragende selskab).

Undtagelsen er endvidere betinget af, at underskuddet fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i det overdragende selskabs faste driftssted mens dette, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab »principielt succederer« i underskuddet i det overdragende selskabs faste driftssted.

Såfremt undtagelsen finder anvendelse, overføres en eventuel genbeskatningssaldo til det erhvervende selskab. Der foretages således en genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 E hos det erhvervende selskab.

5.5.5. Eksempel

Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater:

År 1: Filial: -50.000 Fast ejendom: -50.000 Genbeskatningssaldo = 100.000 År 2: Filial: 25.000 Fast ejendom: 25.000 Genbeskatningssaldo = 50.000 År 3: Filial: 30.000 Fast ejendom: 10.000 Genbeskatningssaldo = 10.000

I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på - 100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.

Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.

5.5.6. Ledelsens sæde flyttes til udlandet

Ligningslovens § 33 D, stk. 5 omfatter tillige den situation, hvor ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne eller hvis selskabet m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Det er i den forbindelse uden betydning om selskabet m.v. påberåber sig dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I denne situation skal der således gennemføres en fraflytningsbeskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, samt en fuld genbeskatning. Fraflytningsbeskatningen gennemføres ved at aktiver og passiver, som ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Reglerne om denne fraflytningsbeskatning er nærmere beskrevet i afsnit 4.1. Den fulde genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fratrukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der eventuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. Den skattepligtige fortjeneste efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7 nedsættes med beløb, der er genbeskattet efter ligningslovens § 33 D, stk. 5. Der gives således ved ophørsbeskatningen nedslag for beskatningen af de genvundne underskud.

Såfremt selskabet, der flytter ledelsens sæde ud af Danmark eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, fortsat er omfattet af almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 finder ligningslovens § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse.

Finder undtagelsen anvendelse, foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, i stedet efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E. Skattesubjektet for denne genbeskatning er moderselskabet i sambeskatningen.

5.5.7. Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1: -100.000 Genbeskatningssaldo = 100.000 År 2: 50.000 Genbeskatningssaldo = 50.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.

5.5.8. 5 års perioden

Såfremt et fast driftssted afhændes til et ikke koncernforbundet selskab gennemføres alene en begrænset genbeskatning efter ligningslovens § 33 D, stk. 1-4. Afhændes det faste driftssted i stedet til et koncernforbundet selskab gennemføres en fuld genbeskatning, jf. ligningslovens § 33 D, stk. 5.

For at hindre en omgåelse af reglen om fuld genbeskatning er der i ligningslovens § 33 D, stk. 7 indført en bestemmelse, hvorefter der gennemføres en fuld genbeskatning såfremt det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab.

Ved bedømmelsen af om et selskab anses for koncernforbundet anvendes kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ved vurderingen af om den tidligere ejer - eventuelt sammen med koncernforbundne selskaber - anses for at opnå kontrol med det erhvervende selskab anvendes kontrolbegrebet i selskabsskattelovens § 32. Heraf følger, at et selskab anses for kontrolleret såfremt man direkte eller indirekte er i besiddelse af mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmeretterne, jf. afsnit 7.2.2.

5.5.9. Genbeskatning og fradragsbegrænsning ved fusion

Såfremt et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven finder ligningslovens § 33 D, stk. 2 ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I disse tilfælde foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab.

Bestemmelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det indskydende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. punkt 5.5.4.

Bestemmelsens anvendelse er betinget af, at det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. Denne betingelse er opfyldt såfremt det modtagende selskab er fuldt skattepligtigt i Danmark (selskabsskattelovens § 1) eller hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

5.5.10. Ikrafttræden

Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i ligningslovens § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

Ligningslovens § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

Ligningslovens § 33 D, stk. 5, 6, 7 og 8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.

5.6. Udbytteregler

5.6.1. Begrænset skattepligtige udbytter

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), samt kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f) er ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 undergivet en mindre ændring, således at alt, der efter intern dansk ret anses for udbytte også vil blive undergivet kildeskat i Danmark, når de betales til et selskab m.v. eller en person hjemmehørende i udlandet. Bestemmelserne i deres nye udformning har virkning for udlodninger, der foretages den 2. november 1994 eller senere.

I medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f), er selskaber m.v. eller personer hjemmehørende i udlandet begrænset skattepligtige af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B. Herefter vil alle afståelsessummer, der falder ind under ligningslovens § 16 B, være omfattet af den begrænsede skattepligt, uanset om der skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 ved realisation af disse afståelsessummer.

5.6.2. Udbytte vedrørende aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 blev selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, om udbytte fra datterselskaber ændret således at udbytte fra selskaber, hvis aktier er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a, ikke længere kan modtages skattefrit.

Selskabsskattelovens § 13, stk. 4, (66 pct.'s-reglen) blev i samme lov tilsvarende ændret, således at reglen ikke fandt anvendelse på udbytte fra selskaber, hvori aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev retstilstanden imidlertid tilbageført f.s.v.a. selskabsskattelovens § 13, stk. 4. Dette skyldtes indsættelsen af selskabsskattelovens § 13, stk. 6 (se herom straks nedenfor i afsnit 5.6.3).

Ændringerne af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, (og § 13, stk. 4) indebærer, at udbytte fra danske selskaber, hvori aktierne omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, skal medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Dette indebærer blandt andet, at et »§ 2 a-selskab« registreret i udlandet, som flytter ledelsens sæde her til landet og dermed bliver fuldt skattepligtig i Danmark, ikke kan udlodde udbytte til andre danske selskaber efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, (og § 13, stk. 4).

I medfør af reglen i selskabsskattelovens § 17, stk. 5, er der imidlertid mulighed for efter ansøgning at få eftergivet en del af skatten hos det udbyttemodtagende danske selskab i h.t. reglerne i selskabsskattelovens § 17, stk. 3 (og 4).

Ændringerne af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, (og § 13, stk. 4) har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 påbegyndt før den 2. november 1994, har ændringerne dog først virkning fra indkomståret 1996.

5.6.3. Udbytte fra tilflyttede selskaber, herunder fra aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev der indsat regler om beskatningen af udbytte i tilfælde, hvor et udenlandsk selskab m.v. får ledelsens sæde i Danmark og dermed bliver et dansk selskab.

5.6.3.1. Selskaber

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 4, er udbytte fra et dansk selskab helt eller delvist skattefrit. F.s.v.a. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, gælder dog, at udbytter fra aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a altid er skattepligtige, idet der gives fradrag for den underliggende selskabsskat, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 5.

Udbytte modtaget fra udenlandske selskaber er kun (helt eller delvist) skattefrit, hvis den indkomst, der ligger til grund for udbyttet er blevet beskattet efter regler, der ikke væsentligt afviger fra dansk beskatning (normalt beskattet udbytte), jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3 og 5. Er dette ikke tilfældet gives der kun credit for den underliggende selskabsskat, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 2 eller 3. Efter den ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 indsatte bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 6, vil selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 4, kun finde anvendelse på udbytte fra danske selskaber, som har været hjemmehørende i udlandet, herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Bestemmelsen indebærer, at der skal foretages en opdeling af udbyttet på grundlag af lavt beskattet indkomst og normalt beskattet indkomst (herunder indkomst optjent mens selskabet har været hjemmehørende i Danmark).

Udbytte svarende til indkomst selskabet har optjent mens det var lavt beskattet vil ikke være helt eller delvist skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, eller stk. 4. I stedet vil der kunne gives credit for den underliggende selskabsskat efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2, eller 3.

Udbytte svarende til indkomst, som er blevet normalt beskattet, vil derimod være helt eller delvist skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 (dog ikke udbytte fra aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a), eller stk. 4.

Det er udbyttemodtageren, som skal godtgøre, at udbyttet hidrører fra normalt beskattet selskabsindkomst.

Ved afgørelsen af hvilken indkomst, der ligger til grund for udbyttet anvendes FIFO-princippet, i det man herefter skal se på, hvordan den underliggende indkomst rent faktisk er blevet beskattet.

Om udbyttet er normalt beskattet afgøres efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og 5. Den underliggende selskabsskat, som der i modsat fald kan gives nedslag for efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2 og 3, er den faktiske selskabsskat, der vedrører det udloddede udbytte, jf. FIFO-princippet.

Det er uden betydning om den indkomst, der ligger til grund for udbyttet er optjent før eller efter udbyttemodtagerens erhvervelse af aktierne i selskabet.

Udbyttebegrebet i selskabsskattelovens § 13, stk. 6, er det almindelige udbyttebegreb i skattelovgivningen. D.v.s., at også udlodning af provenu fra en kapitaludvidelse i selskabet (udlodning af overkurs) og udlodning af provenu fra en kapitalnedsættelse samt ved salg af aktier til det udstedende selskab, er omfattet af reglen. Dog bemærkes, at der efter ligningslovens § 16 B, stk. 2, (salg til udstedende selskab) er mulighed for dispensation fra udbyttebeskatningen.

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996, dog først fra og med indkomståret 1997, hvis indkomståret 1996 var påbegyndt før den 6. december 1995.

5.6.3.2. Personer

Efter personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 1 og 2, jf. nr. 5 og 6, gælder der også for personer særlige regler, når en person oppebærer udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, eller afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B (salg til udstedende selskab) fra et dansk selskab, som tidligere har været hjemmehørende i udlandet, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale.

Et sådant udbytte m.m. vil kun have status som aktieindkomst, hvis den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst rent faktisk er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra de danske regler (normalt beskattet udbytte). Det er udbyttemodtageren, der skal dokumentere at udbyttet er blevet normalt beskattet.

Udbyttet anses for udloddet efter et FIFO-princip.

Hvis udbyttet m.m. beskattes som kapitalindkomst kan der efter ansøgning gives nedslag efter ligningslovens § 33 G, idet det er den faktiske betalte selskabsskat efter FIFO-princippet, der indgår ved nedslagsberegningen.

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996, dog først fra og med indkomståret 1997, hvis indkomståret 1996 var påbegyndt før den 6. december 1995.

5.7. Aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Der er foretaget en ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a om aktier i lavtbeskattede finansielle selskaber beliggende i udlandet, Færøerne eller Grønland. Tidligere blev aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, hvis følgende tre betingelser var opfyldt:

- Formålet med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne var overvejende at opnå værdistigning på disse.

- Virksomheden i selskabet var overvejende af finansiel karakter.

- Det samlede afkast i virksomheden blev beskattet væsentlig lavere end efter danske beskatningsregler.

Den første af de tre betingelser blev ophævet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Herefter vil aktier være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, såfremt selskabet overvejende har drevet finansiel virksomhed, og afkastet heraf er beskattet væsentlig lavere end i Danmark.

Betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 1, nr. 2 om, at det samlede afkast i selskabet skal beskattes væsentlig lavere end efter danske regler er blevet uddybet af reglen i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 5. Herefter vil et selskab, som har indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori selskabet er hjemmehørende, blive anset for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler. Det gælder uanset, hvad den konkrete aftale går ud på, og derfor også, hvis det udenlandske selskab faktisk betaler en skat, som ville svare til den danske selskabsskat. Den blotte udnyttelse af en adgang til at aftale beskatningsgrundlag eller skattesats medfører, at aktierne i finansielle selskaber falder ind under aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Et selskab anses ikke i § 2 a, stk. 5's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lignende, der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser el. lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i § 2 a, stk. 5's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

Ved afståelse af aktier, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, vil fortjenesten efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5 blive forhøjet. Forhøjelsen udgør 1 pct. for hvert år aktionæren besidder aktierne, dog mindst 10 pct. Der er ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 nu indført en undtagelse hertil, således at perioder, hvori ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 ikke medregnes ved beregningen af tillægget. Hvis ejeren af aktierne undergives tvungen sambeskatning i hele ejerperioden vil der ikke blive udløst noget procenttillæg. Dette følger af aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, 2. og 3. pkt.

Hvis eksempelvis et selskab ejer aktier i et udenlandsk datterselskab i syv år, og det danske selskab i fem år undergives tvungen sambeskatning med datterselskabet udløses et tillæg på 10 pct., idet det minimale tillæg er på 10 pct. Hvis selskabet i stedet ejer aktier i det udenlandske selskab i tyve år, og i fem år undergives tvungen sambeskatning, vil der blive udløst et tillæg til fortjenesten på 15 pct.

I lov nr. 487 af 12. juni 1996 er der med aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, 4. pkt. indført en tilsvarende regler for personer omfattet af reglen om CFCbeskatning i ligningslovens § 16 H. Se nærmere herom i afsnit 8.5.

For at modvirke dobbeltbeskatning som følge af, at moderselskabet i forbindelse med tvungen sambeskatning skal betale skat af datterselskabets indkomst, er der i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, fastsat regler om en fradragskonto, hvorefter moderselskabet ikke beskattes af udbytter og aktieavancer vedrørende finansielle datterselskaber, i det omfang disse udbytter og aktieavancer modsvares af indkomst fra datterselskabet, som tidligere er blevet undergivet tvungen sambeskatning (jf. nærmere om fradragskontoen pkt. 7.3.5.).

Aktieavancebeskatningslovens § 2 a, som ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, finder anvendelse for aktieafståelser, der foretages efter 6. april 1995. Hvis en skattepligtig kunne have afstået aktierne skattefrit den 5. april 1995, kan vedkommende i forbindelse med en aktieavanceopgørelse i stedet for den faktiske anskaffelsessum anvende aktiernes handelsværdi den 6. april 1995 som anskaffelsessum. Ved beregning af procenttillægget efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, anses aktier, som kunne være afstået skattefrit den 5. april 1995, for anskaffet den 6. april 1995.

5.8. Aktieombytning

5.8.1. Tilladelse til aktieombytning

Reglerne om aktieombytning i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992 som et led i implementeringen af EU's fusionsdirektiv (90/434/EØF). Oprindeligt kunne aktieombytninger omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, gennemføres uden tilladelse, hvorimod sådanne aktieombytninger efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 kræver tilladelse fra Ligningsrådet, som tillige kan opstille vilkår for meddelelse af tilladelse.

Tilladelse til aktieombytning efter § 13, stk. 1 og 2, skal derfor indhentes både ved en aktieombytning, der alene involverer danske selskaber, og i forbindelse med grænseoverskridende aktieombytninger. Såfremt en aktieombytning både falder ind under regelsættet i § 13, stk. 1 og 2, samt bestemmelsen i § 13, stk. 3, kan man vælge efter hvilke af de to regelsæt man vil foretage aktieombytning.

Betingelsen om, at aktieombytninger kræver tilladelse fra Ligningsrådet skal ses på baggrund af artikel 11, stk. 1, litra a i EU's fusionsdirektiv. Denne bestemmelse tillader medlemslandene at fravige direktivet når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, er skatteudnyttelse i bred forstand. Efter direktivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan medlemslandene således foretage afvigelser, når eksempelvis aktieombytninger er motiveret af skattemæssige hensyn fremfor af almindelige kommercielle overvejelser.

Det vil altid bero på en konkret vurdering fra Ligningsrådet, om der skal opstilles vilkår for en aktieombytning, og hvilket indhold de i givet fald skal have. Ligningsrådet skal således i hvert enkelt tilfælde undersøge, om aktieombytningen foretages med henblik på at opnå en skattebesparelse eller om ombytningen er motiveret af almindelige forretningsmæssige overvejelser.

Der vil eksempelvis være anledning til at opstille vilkår, hvis en aktieombytning foretages med henblik på at udskyde beskatningen og reinvestere et provenu, der opnås ved salg af tilbyttede aktier. I forbindelse med en aktieombytning anses det erhvervende selskab for at have anskaffet aktierne i det erhvervede selskab til handelsværdien på ombytningsdatoen. Det medfører, at det erhvervende selskab kan afstå aktierne i det erhvervede selskab uden eller til en meget lempelig beskatning i tiden efter ombytningen. En person, der ejer et selskab, kan derfor foretage en aktieombytning med et andet selskab vedkommende selv ejer, og som måske dannes i forbindelse med aktieombytningen, og derefter lade dette selskab afstå aktierne i det førstnævnte selskab uden beskatning. Herefter er der mulighed for at reinvestere provenuet fra det første selskab gennem det nye selskab. En sådan aktieombytning, der alene tager sigte på at udskyde beskatningen, bør imødegås med vilkår og måske endda helt nægtes.

Vilkår kan eksempelvis gå ud på, at tilbyttede aktier ikke må afstås i et vist tidsrum efter ombytningen, men de kan også være af andet indhold.

De vilkår, som Ligningsrådet opstiller i et konkret tilfælde, kan der senere søges dispensation fra ved en fornyet ansøgning til Ligningsrådet. Det kan eksempelvis komme på tale, når oprindelige vilkår stiller sig i vejen for nye omstruktureringsplaner. Også ved de fornyede ansøgninger kan Ligningsrådet opstille eller videreføre vilkår.

Bestemmelsen om, at der kræver Ligningsrådets tilladelse til aktieombytninger, har virkning fra den 2. november 1994. Alle aktieombytninger, der er foretaget den 2. november 1994 eller derefter, kan derfor kun behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, hvis der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet.

5.8.2. Udvidelse af reglen om aktieombytning

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev reglen i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 3 udvidet. Tidligere kunne der efter denne bestemmelse kun foretages ombytning af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 og § 4. Fra og med indkomståret 1996 er det tillige muligt at ombytte aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2a, § 2b, § 2c, § 2d og § 3 i medfør af reglerne i § 13, stk. 3.

5.9. Lempelse for fragtskatter

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev § 33, stk. 8 indsat i ligningsloven. Af denne bestemmelse følger, at fragtskat betalt til en fremmed stat - som overstiger den danske skat, der falder på indkomsten fra den fremmede stat, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt. - kan fremføres til eventuelt fradrag i skatten i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår.

Som fragtskat anses skat på bruttofortjenesten ved international skibstrafik.

Bestemmelsen sikrer, at rederier kan udnytte fradrag for udenlandske fragtskatter, som er betalt i år, hvor virksomheden enten giver underskud, eller hvor overskuddet ikke er tilstrækkeligt stort til, at der ved lempelsesberegningen fuldt ud kan gives nedslag for den udenlandske fragtskat.

En række udviklingslande og nyindustrialiserede lande opkræver fragtskatter opgjort som en fast procentdel af bruttofragtindtægten. Dette er tilfældet uden hensyn til den faktiske nettoindkomst ved fragten, og herunder altså også selvom fragten er underskudsgivende. Et rederi kan derfor have betalt udenlandske fragtskatter i år, hvor rederiet har underskud.

Fragtskatterne behandles ved lempelsesberegningen på en helt speciel måde. Da det normalt ikke er muligt at opgøre nettoindkomsten for hvert fragt/skib i det enkelte land (som de faktiske indtægter minus de faktiske driftsudgifter), opgøres først den samlede nettoindkomst fra hele rederivirksomheden. Denne samlede nettoindkomst fordeles herefter på hvert enkelt land i forholdet mellem bruttofragtindtægter for det enkelte land og de samlede bruttofragtindtægter. Nedslaget findes herefter ved at gange selskabets skatteprocent (efter udlandslempelse) med nettoindkomsten fra det enkelte land, dog maksimalt den faktisk betalte fragtskat.

På grund af denne særlige opgørelsesmetode er nettoindkomsten i samtlige de udenlandske lande altid enten positiv eller negativ.

Dette medfører igen, at rederier ikke kan benytte den særlige adgang til at bortse fra underskud efter reglen i ligningslovens § 33 H.

For at give rederier samme fleksibilitet ved lempelsesberegningen som andre selskaber m.m. er reglen i ligningslovens § 33, stk. 8 indført, hvorefter der gives adgang til fremførsel af de uudnyttede fragtskatter i 5 år.

Begrænsningen, hvorefter der maksimalt kan gives nedslag med den danske skat, der falder på den udenlandske rederiindkomst (opgjort pr. land) vil også finde anvendelse i det år, hvor den fremførte fragtskat udnyttes.

I fremførselsåret fradrages først fragtskat, der er betalt i dette indkomstår. I det omfang der herefter er plads indenfor nedslagsloftet, jf. ligningslovens § 33, stk. 2, 2. pkt., vil den fremførte fragtskat herefter kunne fradrages. Fremføres der herefter fragtskatter fra flere indkomstår, fradrages de ældste fragtskatter først. Reglen kan illustreres med følgende eksempel, idet der for enkelthedens skyld bortses fra udlandslempelse:

År 1: Fragtrate land A 1000 Fragtskat land A 25 Fragtrate land B 1000 Fragtskat land B 50 Omkostninger -2100 ----- Skattepligtig indkomst -100 ----- Dansk skat 34 pct. 0 Nedslag for udenlandsk skat: 0 Dansk skat til betaling 0 Der gives ikke nedslag for skat betalt i hverken land A eller land B, men de betalte fragtskatter kan fremføres til senere indkomstår. År 2: Fragtrate land A 1000 Fragtskat land A 25 Fragtrate land B 1000 Fragtskat land B 50 Omkostninger -1400 Underskud år 1 -100 ----- Skattepligtig indkomst 500 --- Dansk skat 34 pct. 170 Nedslag land A: 25, dog max 170 X 1/2 = 85 -25 Nedslag land B: 50, dog max 170 X 1/2 = 85 -50 --- Dansk skat år 2 før fremførsel af uudnyttet credit fra år 1 95 ---

I år 2 er der endvidere plads til et nedslag på yderligere 85-25=60, ved lempelsesberegningen for land A. Der gives derfor i år 2 nedslag med de betalte fragtskatter fra år 1 på 25.

Tilsvarende er der i år 2 plads til et nedslag på yderligere 85-50=35, ved lempelsesberegningen for land B. Der gives derfor i år 2 nedslag med en del af de betalte fragtskatter fra år 1 på 35. De resterende 15 kan fremføres til modregning i de næste 4 år.

Den danske skat at betale i år 2 bliver derfor 95-(25+35)=35.

Såfremt der i et indkomstår (f.eks. år 3) er fremført uudnyttet fragtskat fra flere tidligere indkomstår (år 1 og år 2) fradrages først fragtskat fra år 3. Herefter fradrages eventuelt fragtskat hidrørende fra år 1 og endelig eventuelt fragtskat hidrørende fra år 2.

Afslutningsvis bemærkes, at når der efter de gældende regler ikke kan opnås nedslag for udenlandske fragtskatter opkrævet i strid med en indgået dobbeltbeskatningsaftale, vil sådanne fragtskatter heller ikke kunne fremføres.

Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. december 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra og med indkomståret 1997.

6. Almindelig sambeskatning

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996 ændredes en række bestemmelser vedrørende sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 og ligningslovens § 33 E. Der indførtes regler om en begrænsning i adgangen til sambeskatning, om indgangsværdier m.v., om anvendelse af creditmetoden ved lempelse for dobbeltbeskatning i et udenlandsk datterselskab, og endelig blev der foretaget ændringer i bestemmelsen i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud ved et udenlandsk selskabs udtræden af sambeskatning.

6.1. Begrænsning i adgangen til sambeskatning

Med lov nr. 487 af 12. juni 1996 indførtes i selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 6. pkt., en bestemmelse, hvorefter der ikke kan meddeles tilladelse til sambeskatning med datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber m.v., medmindre moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet.

Bestemmelsen har til formål at forhindre, at koncerner, der køber danske selskaber, indskyder allerede erhvervede underskudsgivende udenlandske selskaber i en dansk sambeskatning med henblik på at fjerne et skattepligtigt overskud i det danske selskab.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Selskabsskatteloven § 31, stk. 1, 6. punkt vedrører datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Dette forhindrer, at bestemmelsen omgås ved at lade datterselskabets ledelse flytte sit sæde til Danmark, således at datterselskabet i skattemæssig henseende bliver dansk.

Hovedreglen er, at sambeskatning ikke kan opnås, hvis mere end 50 pct. af aktierne i datterselskabet er erhvervet fra koncernforbundne selskaber. Det er i den forbindelse uden betydning om det er moderselskabet selv eller andre med dette sambeskattede selskaber, der erhverver aktierne i datterselskabet, der ønskes omfattet af sambeskatningen.

Der er gjort en undtagelse hertil i tilfælde, hvor moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor koncernforbindelsen har bestået. Denne undtagelse giver mulighed for at foretage de fleste omstruktureringer indenfor den del af en koncern, hvor det danske selskab er moderselskab, uden at adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber mistes.

Undtagelsen giver imidlertid ikke adgang til sambeskatning mellem et udenlandsk datterselskab og dets danske moderselskab, såfremt det danske moderselskab har erhvervet datterselskabet fra sit eget moderselskab.

Efter § 12, stk. 7 i lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder begrænsningen i adgangen til sambeskatning anvendelse for ansøgninger om sambeskatning, hvor ikke alle aktier i datterselskabet var erhvervet før den 6. december 1995. Denne ændring medfører, at hvis betingelsen om 100 pct.'s ejerandel i datterselskabet var opfyldt forud for lovforslaget fremsættelse, så kan der gives tilladelse til sambeskatning. Hvis derimod en del af aktiekapitalen først er erhvervet den 6. december 1995 eller senere, finder begrænsningen anvendelse.

6.2. Underskudsbegrænsning - faste driftssteder/ejendomme

I tilknytning til reglerne om begrænsning i adgangen til sambeskatning er der ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 indført en bestemmelse i ligningslovens § 5 H om en begrænsning af anvendelsen af underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom er erhvervet fra et koncernforbundet selskab m.v.

Reglen skal sikre, at en allerede eksisterende udenlandsk underskudsgivende filial eller fast ejendom ikke »placeres« i et dansk selskab alene med henblik på at reducere den danske skattepligtige indkomst.

Efter ligningslovens § 5 H kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 fra et koncernforbundet selskab m.v., alene fremføres efter ligningslovens § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Fusion og tilførsel af aktiver anses i relation til bestemmelsen for at være en erhvervelse. Tilfælde, hvor en underskudsgivende aktivitet fusioneres ind i et udenlandsk (sambeskattet) datterselskab, vil således være omfattet af bestemmelsen. Såfremt der ikke udarbejdes et selvstændigt regnskab for den indskudte virksomhed, skal der foretages en opdeling, hvor der lægges vægt på aktiviteten og de hertil knyttede aktiver og passiver i de to selskaber før fusionen.

Efter ligningslovens § 5 H, stk. 2 finder bestemmelsen ikke anvendelse, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet fra et selskab m.v., der på overdragelsestidspunktet blev beskattet i Danmark efter skattelovgivningens almindelige regler og som ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab m.v. De almindelige regler finder således eksempelvis anvendelse, såfremt et fast driftssted er erhvervet fra et på overdragelsestidspunktet sambeskattet selskab (forudsat sælgeren ikke selv har erhvervet det faste driftssted fra et koncernforbundet, men ikke sambeskattet selskab).

Ligningslovens § 5 H har virkning for faste ejendomme og faste driftssteder, der erhverves fra og med den 6. december 1995, jf. § 12, stk. 10 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

6.3. Indgangsværdier

I selskabsskattelovens § 31, stk. 5 - 9, blev der med lov nr. 312 af 17. maj 1995 indsat regler om indgangsværdier i forbindelse med, at et udenlandsk selskab inddrages under dansk sambeskatning, ligesom der er indført regler, der regulerer situationen, hvor afskrivningsberettigede aktiver, der er værdiansat ved sambeskatningens indtræden, senere afhændes. Endelig er der indført en bestemmelse om frit periodiserbare omkostninger. Bestemmelserne er justeret med lov nr. 487 af 12. juni 1996. Disse justeringer har virkning i overensstemmelse med virkningstidspunktet for indførelsen af bestemmelserne i lov nr. 312 af 17. maj 1995. Reglerne er nærmere beskrevet i afsnit 3, idet reglerne er fælles for personer og selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige, og ved inddragelse af udenlandske selskaber under dansk sambeskatning.

Bestemmelserne om indgangsværdier m.v., har virkning fra indkomståret 1995 d.v.s. hvis indkomståret 1995 er det første år, hvor det udenlandske selskab er inddraget under sambeskatning. Hvis indkomståret 1995 for et selskab m.v. var påbegyndt den 2. november 1994 har bestemmelserne om indgangsværdier først virkning fra indkomståret 1996. Hvis moderselskabet og det udenlandske datterselskab ikke har samme indkomstår, fordi datterselskabet stiftes i løbet af moderselskabets indkomstår, så er det moderselskabets indkomstår, der er afgørende for om bestemmelserne har virkning fra indkomståret 1995 eller indkomståret 1996. Ændringerne af bestemmelserne om indgangsværdier m.v., der blev gennemført med lov nr. 487 af 12. juni 1996, er ligeledes tillagt virkning efter de ovenfor beskrevne regler.

6.4. Lempelse efter creditmetoden

Efter ligningslovens § 33, stk. 6, kan skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne af udenlandske selskaber omfattet af sambeskatning alene fradrages i skatten af sambeskatningsindkomsten efter ligningslovens § 33, stk. 1, d.v.s. at der højst kan opnås nedslag for den faktisk betalte udenlandske skat. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke.

Efter hidtidig praksis anvendtes metodebestemmelsen i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land for så vidt angår faste driftssteder, når der skulle lempes for udenlandsk beskatning af udenlandske selskaber inddraget under sambeskatningen.

Som generelt udgangspunkt sker lempelsesberegningen samlet, hvis der er flere indkomster fra samme land. Lempelsesberegningen sker særskilt for hver indkomstart, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde)beskattet.

I tilfælde, hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. ligningslovens § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig.

Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder, og samlet for alle sambeskattede datterselskaber.

Ligningslovens § 33, stk. 6, hvorefter creditmetoden anvendes ved dobbeltbeskatningslempelse for skat betalt af udenlandske selskaber i dansk sambeskatning har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før den 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 2.

6.5. Genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber

6.5.1. Oversigt

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 gennemførtes ændringer i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber. Disse regler finder anvendelse for indkomståret 1992 og senere indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995.

Udformningen af § 33 E, stk. 1 og 2 efter ændringen ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, men før ændringen ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, fremgår af bilag 1 til cirkulæret.

Princippet i disse regler er, at ved sambeskatningsophøret gennemføres en begrænset genbeskatning af fratrukket underskud. I det omfang nettounderskuddet ikke fuldt ud er genbeskattet i forbindelse med sambeskatningsophøret gennemføres en efterfølgende genbeskatning. Genbeskatningen sker ved at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

Der skal imidlertid ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Ligningslovens § 33 E blev ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 ændret på en række punkter. Disse regler finder anvendelse i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

De nye regler medfører ændringer i metoden for opgørelse af genbeskatningssaldoen. Der skal således herefter opgøres en genbeskatningssaldo efter reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og en genbeskatningssaldo efter de nye regler indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Efter reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, jf. bilag 1, genbeskattes nettounderskuddet fra sambeskatningsperioden i forbindelse med et ophør af sambeskatningen. Efter reglerne indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 skal genbeskatningssaldoen opgøres ved en ny metode. Genbeskatningssaldoen udgøres herefter af underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Såfremt der indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen skal der foretages en samlet opgørelse af genbeskatningssaldoen. Der foretages således en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land, hvorefter der foretages en forholdsmæssig fordeling, jf. eksempel 6.5.3.3.

Udgangspunktet efter de nye regler er, at sambeskatningsophør udløser en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen. Der gøres en undtagelse hertil, hvis sambeskatningsophøret skyldes, at der til ikke-koncernforbundne selskaber afhændes aktier i datterselskabet i et sådan omfang at kontrollen mistes, eller hvis datterselskabet går konkurs eller likvideres uden at virksomheden helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab. I så fald gennemføres en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret og en efterfølgende genbeskatning i det omfang moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer hidrørende fra datterselskabet, der udtrådte af sambeskatningen.

Der gennemføres endvidere som udgangspunkt en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab, samt hvis det danske moderselskab ophører med at være fuldt skattepligtigt eller bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Videre er der indført bestemmelser der regulerer genbeskatning i forbindelse med fusion og bestemmelser om en genbeskatningsordning i tilfælde, hvor et sambeskattet udenlandsk datterselskab flytter ledelsens sæde til Danmark og derved bliver hjemmehørende i Danmark.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Skattesubjekt efter ligningslovens § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et koncernforbundet selskab.

Såfremt et dansk koncernmoderselskab således bortsælger et dansk datterselskab, der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, anses sambeskatningen for ophørt efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, og der udløses genbeskatning. Koncernmoderselskabet er skattesubjekt efter ligningslovens § 33 E, hvorfor der udløses genbeskatning, når forbindelsen til dette brydes.

Såfremt en eksisterende sambeskatning derimod udvides med et nyt koncernmoderselskab skal der ikke ske genbeskatning. Dette er tilfældet, hvor et koncernmoderselskab (K) ejer 50 pct. af aktierne i et andet dansk selskab (MI). MI har et helejet udenlandsk datterselskab (U). MI og U er sambeskattede, og der er under sambeskatningen fratrukket et nettounderskud hidrørende fra U. K erhverver herefter de resterende 50 pct. af aktierne i MI, og der etableres en sambeskatning omfattende K, MI og U.

I dette tilfælde vil der fortsat bestå en sambeskatning mellem MI og U, hvor MI og U kan udnytte hinandens underskud fra tiden inden udvidelsen. Det selskab, der er skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskuddene under den gamle sambeskatning mellem MI og U (nemlig MI) indgår fortsat i den udvidede sambeskatning.

Efter udvidelsen er K skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskud udnyttet i sambeskatningen efter udvidelsen. Såfremt U herefter opnår overskud vil underskud udnyttet under den gamle sambeskatning fortrinsvis komme til genbeskatning.

Hvis der i forbindelse med genbeskatningen efter ligningslovens § 33 E skal medregnes et beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så anses dette beløb for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

6.5.2. Underskud i perioden 1992 - 1995

6.5.2.1. Opgørelse af nettounderskud

Et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning, hvis det over hele sambeskatningsperioden har påvirket sambeskatningsindkomsten med et nettounderskud.

Opgørelsen sker selskab for selskab, og den tager udgangspunkt i en summering af det skattepligtige resultat for de år, hvor selskabet har været inddraget under sambeskatningen. Dog medregnes kun de skattepligtige resultater af indkomståret 1992 og senere indkomstår. Hvis der er tale om et nettounderskud, reduceres dette med underskud, som enten ikke har kunnet udnyttes på grund af forældelse efter 5 årsreglen i ligningslovens § 15, eller som ikke har kunnet udnyttes til modregning i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst inden sambeskatningsophøret.

6.5.2.2 Eksempel

Et udenlandsk selskab (D) med kalenderåret som regnskabsår udtræder af sambeskatning med et dansk moderselskab (M) med udgangen af indkomståret 1995.

I sambeskatningsperioden fra og med 1992 har resultaterne været således:

------------------------------------------------------------ år resultat D resultat M ------------------------------------------------------------ 1992 -405 500 1993 250 500 1994 -1000 500 1995 250 100 ------------------------------------------------------------

I 1992 kan underskuddet i D fuldt ud modregnes i sambeskatningsindkomsten. I 1994 udgør underskuddet i D 1000. Af dette kan kun de 500 modregnes i samme års sambeskatningsindkomst. De resterende 500 fremføres til indkomståret 1995, hvor de modregnes sambeskatningsindkomsten på 350. Herefter er der 150 af D's underskud fra 1994, der ikke modregnes i sambeskatningsindkomsten inden sambeskatningsophøret.

Nettounderskuddet fra sambeskatningsperioden kan herefter opgøres til: (405-250+1000-250) - 150 = 755

6.5.2.3. Beskatning ved sambeskatningsophør

Nettounderskud som opgjort efter principperne beskrevet i afsnit 6.5.2.1. genbeskattes ved sambeskatningens ophør.

Der skal dog ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Det forhold, at et sambeskattet udenlandsk selskab bliver fuldt skattepligt, fordi ledelsens sæde flyttes til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, medfører ikke, at sambeskatningen ophører, hvorfor flytningen heller ikke medfører en eventuel genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

Genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses i henhold til den tidligere udformning af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 4.-6. pkt, jf. vedlagte bilag 1.

Der skal højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet.

Det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, beregnes som det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation den første dag i det indkomstår, der følger efter ophør af sambeskatning. Overskuddet og fortjenesten opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Eventuelt underskud, der er fremførselsberettiget efter ligningslovens § 15, reducerer beløbet. Beregningen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, er en fiktiv beregning, der ikke har sammenhæng med indkomstopgørelsen i øvrigt for det sambeskattede selskab og det danske selskab.

Der ses ved opgørelsen af det beløb, der maksimalt skal genbeskattes, bort fra indtægt,der er medregnet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste år under sambeskatning.

Ved opgørelsen af det beløb, der højst skal medregnes efter den tidligere udformning af ligningslovens § 33 E, stk. 1, jf. vedlagte bilag 1, gives der fradrag for beløb, der beskattes i medfør af varelagerlovens § 5, stk. 1.

Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses handelsværdien ved sambeskatningens ophør.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der højst skal medregnes, er mindre end det underskud, der skal genbeskattes.

Genbeskatningen foregår ved, at et beløb svarende til nettounderskuddet, jf. ovenfor, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning.

6.5.2.4. Eksempel

Et selskab udtræder af en sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995, der er sammenfaldende med kalenderåret. Nettounderskuddet i sambeskatningsperioden opgøres til 755. I forbindelse med sambeskatningsophøret begrænses genbeskatningen til en likvidationsbeskatning, ved en likvidation den første dag i det første indkomstår efter ophør af sambeskatning, d.v.s. den 1. januar 1996.

Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret begrænses således til:

Overskud 1.1.96 (alm. indk.) 5 Fortjeneste på driftsmidler 50 Fortjeneste på goodwill 100 Genvundne afskrivninger på ejendom erhvervet i 1988 100 --- I alt 255 ---

Ved sambeskatningens ophør genbeskattes 255 af det samlede nettounderskud på 755. Ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 1996 skal der således i medfør af ligningslovens § 33 E, stk. 1, medregnes et beløb på 255 som dansk indkomst.

6.5.2.5. Genbeskatning efter sambeskatningens ophør

Hvis det under afsnit 6.5.2.1. opgjorte nettounderskud ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, skal den resterende del af underskuddene genbeskattes i takt med, at moderselskabet oppebærer udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab, eller at datterselskabets indkomst medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst som følge af tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32.

Den efterfølgende genbeskatning foregår ved, at moderselskabet modtager skattepligtigt udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, eller ved at der sker en tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32. Hvis udbytter og/eller aktieavancer er skattefrie, så medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til udbytterne og/eller avancerne.

Skattesubjekt efter ligningslovens § 33 E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Det er uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser en efterfølgende genbeskatning umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et med dette selskab sambeskattet datterselskab.

Nettounderskuddet, som opgjort i afsnit 6.5.2.1., fratrukket genbeskatningen i forbindelse med sambeskatningens ophør, jf. afsnit 6.5.2.3., udgør det beløb, der skal genbeskattes, ved indgangen til det første indkomstår efter sambeskatningens ophør.

I beløbet til genbeskatning fragår realiserede skattepligtige avancer, der opstår ved salg af aktier i det pågældende selskab. Aktieavancerne opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 2 og 3. Efter praksis anses et datterselskab i relation til sambeskatningsreglerne for 100 pct. ejet i hele indkomståret, selvom aktiebesiddelsen helt eller delvist afhændes den sidste dag i året. En aktieavance, der måtte fremkomme ved en sådan aktieafhændelse, er omfattet af genbeskatning efter den tidligere udformning af ligningslovens § 33 E, stk. 2, jf. vedlagte bilag 1.

Udbytter, der hidrører fra det pågældende selskab, fragår beløbet til genbeskatning i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til udbytteudlodninger, d.v.s. på tidspunktet, hvor der er truffet endelig beslutning om udbytteudlodning på generalforsamlingen.

Hvis det udenlandske selskab, der er udtrådt af sambeskatningen, er underlagt tvungen sambeskatning, og det udenlandske selskabs indkomst helt eller delvist skal medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så fragår det beløb, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, i beløbet til genbeskatning.

Udbytter, der erhverves ret til, aktieavancer, der realiseres, og indkomst, der efter selskabsskattelovens § 32 skal medregnes til moderselskabets indkomst, efter udgangen af det sidste år under sambeskatningen omfattes af den tidligere udformning af ligningslovens § 33 E, stk. 2, jf. vedlagte bilag 1.

Hvis udbytter eller avancer er skattefri efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, sker genbeskatningen ved, at moderselskabet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst medregner et beløb, som svarer til modtagne udbytter eller aktieavancer. Dette beløb er dansk indkomst.

For så vidt angår skattepligtige udbytter og avancer, anses genbeskatningen for foretaget i forbindelse med den almindelige beskatning.

Hvis der i beløbet til genbeskatning samtidigt skal fragå beløb, som er skattepligtige, og beløb, der ikke er, så fragår de skattepligtige beløb først. Dette kan tænkes, hvis der modtages udbytte fra et udenlandsk selskab baseret på en aktiebesiddelse på under 25 pct. I dette tilfælde skal alene 66 pct. af udbyttet medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 13.

Er beløbet til genbeskatning ikke genbeskattet i løbet af indkomståret, overføres det resterende beløb til det følgende indkomstår. Genbeskatningen ophører, når hele beløbet er genbeskattet.

6.5.2.6. Eksempel

Et udenlandsk datterselskab (D) udtræder af sambeskatning med udgangen af indkomståret 1995. Indkomståret følger kalenderåret. Nettounderskuddet for sambeskatningsperioden udgør 755. Genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, jf. den tidligere udformning af § 33 E, stk. 1, udgør 255, hvorefter beløbet til genbeskatning i relation til den tidligere § 33 E, stk. 2, udgør 500.

1996:

I forbindelse med sambeskatningens ophør afhænder moderselskabet (M) 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at aktiebesiddelsen herefter udgør 60 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres udbytte fra D til M på 100. Dette udbytte er skattefrit i.h.t. selskabsskattelovens § 13, stk. 3.

M's skattepligtige indkomst kan i indkomståret 1996 herefter opgøres til:

M's skattepligtige resultat: 500 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 1: 255 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte: 100 ----------------------------------------------------- 200 200 -------------------------------------------------------------- M's skattepligtige indkomst: 955 ---- Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1996 udgør: Nettounderskud: 755 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 1: -255 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte: 100 ----------------------------------------------------- 200 -200 -------------------------------------------------------------- Genbeskatningssaldo ultimo 1996: 300 -------------------------------------------------------------- 1997: Den 1. februar afhænder M yderligere 40 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 20 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 100. Den 1. april deklareres fra D et udbytte på 50 til M. Da aktiebesiddelsen på dette tidspunkt er under 25 pct. er udbyttet skattepligtigt for M, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 2. M skal derfor medregne 66 pct. af udbyttet ved indkomstopgørelsen. M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1997 kan opgøres til: M's skattepligtige resultat (excl. udb.): 500 Udbytte fra D: 66 pct. af 50 33 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 34 pct. af udbytte: 17 -------------------------------------------------------------- M's skattepligtige indkomst: 650 ---- Genbeskatningssaldo ultimo indkomståret 1997 udgør: Ultimo 1996: 300 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Aktieavance: 100 Udbytte (i alt): 50 -150 -------------------------------------------------------------- Genbeskatningssaldo ultimo 1997 150 -------------------------------------------------------------- 1998: Den 1. februar afhænder M yderligere 15 pct. af aktiekapitalen i D, således at M herefter ejer 5 pct. Aktieavancen, der er skattefri, udgør 140. Den 1. april deklareres fra D et skattepligtigt udbytte på 20 til M. M's skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 kan opgøres til: M's skattepligtige resultat (excl. udb.): 500 Udbytte fra D: 66 pct. af 20: 13 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Udbytte: 7 Aktieavance: 130 ---------------------------------------------------------------- M's skattepligtige indkomst: 650 ---- Genbeskatningssaldoen kan herefter opgøres til: Ultimo 1997: 150 Genbeskatning i h.t. den tidligere § 33 E, stk. 2: Udbytte (i alt): -20 Aktieavance (130 af 140): -130 ---------------------------------------------------------------- 0 ----------------------------------------------------------------

Efter genbeskatningen, der følger af udbyttet (der for den skattepligtige del går forud ved genbeskatningen), resterer der kun et beløb på 130 til genbeskatning. Det er derfor alene 130 af aktieavancen på 140, der udløser genbeskatning.

6.5.3. Underskud i 1996 og senere

Ligningslovens § 33 E efter ændringerne, der blev gennemført med lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

6.5.3.1. Opgørelse af genbeskatningssaldo

Genbeskatningssaldoen opgøres som underskud, som er fradraget i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud. Dette medfører, at i det omfang et underskud ikke fradrages i sambeskatningsperioden p.g.a. 5 års-reglen i ligningslovens § 15 eller p.g.a., at der ikke i sambeskatningsperioden har været et overskud, hvori underskuddet kunne fratrækkes, så danner dette underskud ikke grundlag for genbeskatning.

6.5.3.2. Eksempel:

Et sambeskattet udenlandsk datterselskab har i en årrække haft følgende resultater, idet underskuddene fuldt ud er fratrukket i andre sambeskattede selskabers indkomst:

År 1: -100, år 2: 200, år 3: -400 og år 4: 100

Herefter udtræder det udenlandske datterselskab af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres til 300, idet underskuddet fra år 1 fuldt ud modsvares af overskuddet i år 2, og underskuddet i år 3 på 400 modsvares kun af et overskud på 100 i år 4. Det resterende overskud i år 2 kan ikke fremføres til modregning i senere underskud.

Udgifter i et udenlandsk datterselskab, der indgår i en frivillig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, som på grund af reglen i ligningslovens § 5 G om dobbelt fradrag ikke kan fradrages i sambeskatningsindkomsten, er »ikke fradraget« i andre selskabers overskud, jf. § 33 E, stk. 1. Der skal derfor bortses fra sådanne udgifter ved opgørelsen af det genbeskatningspligtige underskud.

Efter reglerne for indkomstår påbegyndt senest den 6. december 1995 opgøres nettounderskud selskab for selskab. På baggrund af samspillet med bestemmelserne om beregning af lempelse for dobbeltbeskatning, hvor opgørelsen sker samlet for alle sambeskattede selskaber i samme land, er dette ændret i forhold til indkomstår påbegyndt efter 6. december 1995. Herefter foretages en samlet opgørelse for alle sambeskattede selskaber i samme land, hvorefter der foretages en fordeling.

Resultatet opgøres samlet for alle udenlandske sambeskattede selskaber i samme land. Hvis den samlede opgørelse udviser et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de selskaber, der bidrager med et overskud. Hvis derimod den samlede opgørelse udviser et underskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber.

6.5.3.3. Eksempel:

I et indkomstår har 3 sambeskattede udenlandske datterselskaber i samme land følgende resultater:

Selskab Y: 1000, selskab Z: -2000 og selskab Q: 2500.

Det samlede resultat udgør: 1000 -2000 + 2500 = 1500, der fordeles forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber. Fordelingen bliver følgende:

Selskab Y:(1000/(1000+2500)) X 1500 = 429 Selskab Z: 0 SelskabQ: (2500/(1000+2500)) X 1500 = 1071 6.5.3.4. Fuld genbeskatning

Udgangspunktet i ligningslovens § 33 E, stk. 1, er, at der foretages en genbeskatning af hele genbeskatningssaldoen i forbindelse med sambeskatningsophøret. Der er dog også andre situationer, der udløser en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

6.5.3.4.1. Sambeskatningsophør

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, gennemføres en fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen i tilfælde, hvor sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab ophører, med mindre stk. 3 finder anvendelse. Et ophør af sambeskatningen medfører herefter som udgangspunkt en fuld genbeskatning.

Ved opgørelsen af koncernmoderselskabets skattepligtige indkomst i det første indkomstår, hvor datterselskabet ikke er omfattet af sambeskatning, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen i det udtrådte selskab.

6.5.3.4.2. Afhændelse af virksomhed

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, gennemføres som udgangspunkt ligeledes fuld genbeskatning i tilfælde, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab helt eller delvist afhænder selskabets virksomhed til et koncernforbundet selskab m.v. Baggrunden for denne bestemmelse er, at herved sikres, at datterselskabet ikke omgår genbeskatningen ved at udskille de sunde dele af selskabets aktiviteter.

Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet »virksomhed«.

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2 tilsigter at sikre, at genbeskatning sker forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datterselskabets virksomhed aktiebesiddelse. I sådanne tilfælde er aktieposten et anlægsaktiv. En hel eller delvis afståelse af en sådan aktiepost anses for at være en hel eller delvis afståelse af virksomhed.

Likvidationsprovenu, der alene består i en kontant udlodning, udgør ikke en hel eller delvis afhændelse af datterselskabets virksomhed.

Det forhold, at et udenlandsk datterselskab, der ikke er omfattet af sambeskatningen, fusioneres med et udenlandsk sambeskattet datterselskab, og det sambeskattede selskab er det modtagende, udløser ikke genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Det er kun afhændelser til koncernforbundne selskaber m.v., der udløser genbeskatning. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

I lighed med genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1, gennemføres genbeskatningen efter stk. 2, ved at et beløb svarende til hele genbeskatningssaldoen f.s.v.a. det pågældende udenlandske datterselskab medregnes ved det danske moderselskabs skattepligtige indkomst.

Genbeskatningen udløses på afhændelsestidspunktet.

Hvis afhændelsen sker i løbet af et indkomstår, foretages genbeskatningen på baggrund af genbeskatningssaldoen for det pågældende datterselskab ved begyndelsen af indkomståret. Hele datterselskabets resultat det pågældende indkomstår henføres således til den ny genbeskatningssaldo.

Der foretages dog ikke en genbeskatning i tilfælde, hvor 1) samtlige selskabets aktiver overdrages til et andet datterselskab, der er omfattet af den danske sambeskatning, og 2) underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Dette medfører, at det erhvervende selskab skal succedere i det overdragende selskabs underskud fra tidligere år. I tilfælde, hvor undtagelsen finder anvendelse, overføres genbeskatningssaldoen vedrørende det overdragende selskab til genbeskatningssaldoen vedrørende det erhvervende selskab.

Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i datterselskabet mens datterselskabet, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab »principielt succederer« i det overdragende selskabs underskud.

6.5.3.4.3. Moderselskabets ophør af skattepligt m.v

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 6, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen ved indkomstopgørelsen, hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter selskabsskatteloven § 1, eller hvis moderselskabet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Moderselskabet kan ophøre med at være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1 både på baggrund af, at selskabets ledelse flyttes til udlandet (selskaber, der ikke er indregistreret i Danmark), og på baggrund af, at det likvideres. Begge situationer vil udløse en genbeskatning.

Såfremt moderselskabet er et dansk indregistreret selskab, der flytter ledelsens sæde til udlandet og bliver hjemmehørende der efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, vil der tilsvarende udløses en genbeskatning. Det er i den sammenhæng uden betydning om den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst påberåbes.

Genbeskatningen omfatter genbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der frem til fraflytningen m.v. var omfattet af sambeskatningen, og som udgangspunkt restgenbeskatningssaldi (efterfølgende genbeskatning) vedrørende selskaber, der tidligere er udtrådt af sambeskatningen. I tilfælde, hvor moderselskabet ikke længere ejer aktier (direkte eller indirekte) i det selskab, som restgenbeskatningssaldoen vedrører, anses denne for bortfaldet, hvorfor den ikke tages til genbeskatning ved moderselskabets ophør af skattepligt m.v.

6.5.3.5. Begrænset genbeskatning

I visse tilfælde udløser sambeskatningsophør ikke fuld genbeskatning, men derimod en begrænset genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret kombineret med en efterfølgende genbeskatning, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4. Disse bestemmelser tager udgangspunkt i de regler, der gælder for indkomstår, der er påbegyndt senest 6. december 1995, jf. afsnit 6.5.2.

Dette gælder for det første, hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, og det danske moderselskab sammen med koncernforbundne selskaber ikke efter afhændelsen af aktierne kontrollerer det udtrædende selskab. Det er forbindelsen mellem det danske selskab, der udgør moderselskabet for sambeskatningen, og det udtrædende selskab, der er afgørende. Dette medfører eksempelvis, at hvis et dansk koncernmoderselskab (K) bortsælger et dansk datterselskab (MI), der har danske og udenlandske datterdatterselskaber, så anses sambeskatningen for ophørt, og der skal gennemføres genbeskatning, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4, i det omfang K - eventuelt sammen med andre koncernforbundne selskaber - ikke efter sambeskatningsophøret kontrollerer det udenlandske selskab.

Ved vurderingen af, om selskaber anses for koncernforbundne anvendes kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Ved vurderingen af om moderselskabet - eventuelt sammen med koncernforbundne selskaber - anses for at kontrollere det udtrædende selskab anvendes kontrolbegrebet i selskabsskattelovens § 32. Heraf følger, at et selskab anses for kontrolleret såfremt man direkte eller indirekte er i besiddelse af mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmeretterne, jf. punkt 7.2.2.

For det andet begrænses genbeskatningen ved sambeskatningsophøret, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til et koncernforbundet selskab, herunder til moderselskabet.

Ved vurderingen af om der foreligger en hel eller delvis afhændelse af virksomhed anvendes principperne beskrevet i afsnit 6.5.3.4.2.

6.5.3.5.1. Sambeskatningsophør

Ved sambeskatningsophøret, d.v.s. i indkomståret, der følger efter det sidste indkomstår, hvor det pågældende udenlandske datterselskab er omfattet af sambeskatningen, gennemføres efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, en genbeskatning, der er maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden.

Ved beregningen af den maksimale genbeskatning medregnes fortjenester, der ville være skattepligtige efter de almindelige regler, og fortjenesterne opgøres efter de almindelige regler. Det vil f.eks. sige, at fortjeneste på fast ejendom opgøres efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det er alene aktiver, der er i behold ved udløbet af sidste indkomstår under sambeskatning, der indgår i beregningen af maksimeringen. Passiver indgår ikke. Såfremt passiver imidlertid indgår i opgørelsen af fortjeneste efter de almindelige regler, eksempelvis efter bestemmelserne i ejendomsavance- beskatningsloven, kan disse fortsat indgå.

Fortjenesterne forhøjes med skattefri aktieavancer og udbytter hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste 5 år under sambeskatningen.

Det er således aktieavancer, der er realiseret, og udbytter, der er erhvervet ret til, inden for de sidste 5 indkomstår, der danner grundlag for forhøjelsen. Der erhverves almindeligvis ret til udbytte ved beslutning på datterselskabets generalforsamling.

Det er uden betydning, om det er det danske moderselskab eller andre sambeskattede selskaber, der realiserer aktieavancen eller modtager udbyttebeløbene. I det omfang, der er et selskab, der var omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for realisationen af aktieavancen eller tidspunktet, hvor der erhvervedes ret til udbyttebeløbet, så indgår aktieavancen eller udbyttet i beregningen af forhøjelsen.

Det er alene skattefri udbytter og aktieavancer, der danner grundlag for forhøjelse. Ved vurderingen af om skattefrihed består anvendes både dobbeltbeskatningsoverenskomster og intern dansk lovgivning. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst forpligter til at lempe beskatning af aktieavancer og udbytte hidrørende fra det udenlandske datterselskab efter eksemptionsmetoden, så danner de grundlag for en forhøjelse. Tilsvarende gælder udbytte omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og aktieavancer, der er fritaget for beskatning efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Selvom ikke alle aktier i datterselskabet afhændes, så gennemføres maksimeringen på baggrund af den fulde fortjeneste, de samlede udbytter og den samlede aktieavance. Der foretages således ikke en forholdsmæssig nedsættelse.

Det påhviler selskabet at godtgøre, at det beløb, der maksimalt skal medregnes ved genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3, er mindre end den samlede genbeskatningssaldo.

6.5.3.5.2. Eksempel

Et moderselskab (M) og dets udenlandske helejede datterselskab (D) stiftes per 1. januar 1995. M sælger 60 pct. af aktierne i D i indkomståret 1998. Selskaberne var indtil afhændelsen af aktierne sambeskattede. Det sidste år under sambeskatning er således indkomståret 1997.

Oversigt over underskud i D, udloddet udbytte fra D og aktieavancer i perioden 1995 - 1999:

--------------------------------------------------------------------- Underskud (D) Udbytte (M) Avance --------------------------------------------------------------------- 1995 0 0 0 1996 -200 - - 1997 -180 100 - 1998 - 40 100 1999 - 40 - ---------------------------------------------------------------------

Alle underskud i D har kunnet anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten. M har modtaget alle udbytter skattefrit, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Fortjenesten i 1998 vedrører salget af aktieandelen på 60 pct. Aktieandelen er skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold hos D ved udløbet af 1997 kunne M have opnået en fortjeneste på i alt 100.

Genbeskatning af underskud efter § 33 E, stk. 3:

I forbindelse med ophør af sambeskatningen genbeskattes i 1998 200, svarende til den fortjeneste M kunne have opnået, med tillæg af M's udbytte for 1997.

Herefter resterer fortsat 180 til genbeskatning (eksemplet fortsættes nedenfor).

6.5.3.5.3. Efterfølgende genbeskatning

Hvis genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3, skal den resterende del af genbeskatningssaldoen beskattes i takt med, at der oppebæres udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske datterselskab. Skattesubjekt for genbeskatningen er det danske koncernmoderselskab. Genbeskatningen gennemføres på baggrund af udbytteudlodninger til og realisering af aktieavancer som foretages af koncernmoderselskabet selv eller af et med dette koncernforbundet selskab. Ved vurderingen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes retningslinierne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

Den efterfølgende beskatning gennemføres ved, at efterhånden som moderselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber modtager udbytte eller skattepligtige avancer hidrørende fra datterselskabet, så fragår disse beløb genbeskatningssaldoen. Hvis moderselskabet eller eventuelt det hermed koncernforbundne selskab ikke skal beskattes i Danmark af udbytterne og/eller aktieavancerne hidrørende fra det udenlandske datterselskab, så medregnes et beløb svarende til udbytterne og/eller aktieavancerne ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst og fragår i genbeskatningssaldoen.

Det er således alene udbytte, der indgår i den danske skattepligtige indkomst, der nedsætter genbeskatningssaldoen. Udbytte, der oppebæres af udenlandske ikke sambeskattede koncernselskaber nedsætter derimod ikke genbeskatningssaldoen.

Der henvises i øvrigt til afsnit 6.5.2.5.

Eksempel 6.5.3.5.2. (fortsat):

Da genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud kunne beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. ligningslovens § 33 E, stk.3, skal der herefter ske beskatning i takt med at der udloddes udbytte til moderselskabet og realiseres aktieavancer.

M modtager i 1998 dels et skattefrit udbytte på 40 og opnår en skattefri aktieavance på 100. I 1998 medregnes således 140 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

I 1999 modtager M ligeledes et skattefrit udbytte på 40, hvorfor der i 1999 medregnes 40 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst. Der er herefter sket fuld beskatning af genbeskatningssaldoen på i alt 380.

6.5.3.5.4. Generhvervelse indenfor 5 år

På baggrund af, at der er forskel i genbeskatningen i tilfælde, hvor kontrollen med det udtrædende udenlandske datterselskab opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret, og tilfælde, hvor kontrollen bibeholdes, findes i ligningslovens § 33 E, stk. 5, en »tilbagekøbsbestemmelse«. Det følger af denne bestemmelse, at eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophør af sambeskatning genvinder kontrol med det udtrædende selskab.

På tidspunktet, hvor kontrollen generhverves, hvis dette ligger indenfor 5 år efter sambeskatningsophøret medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til restgenbeskatningssaldoen. Restgenbeskatningssaldoen opgøres som genbeskatningssaldoen ved sambeskatningsophøret fratrukket genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3, og efterfølgende genbeskatning, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 4.

Ved bedømmelsen af om et selskab anses for koncernforbundet anvendes kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Kontrolbegrebet følger i lighed med, hvad der gælder for ligningslovens § 33 E, stk. 3, kontrolbegrebet i selskabsskattelovens § 32, jf. punkt 7.2.2.

6.5.3.6. Genbeskatning ved fusion

I ligningslovens § 33 E, stk. 7 og 8, findes særlige bestemmelser, hvorefter visse tilfælde af fusion ikke udløser genbeskatning.

Stk. 7 vedrører den situation, hvor det danske moderselskab fusionerer. I tilfælde, hvor moderselskabet ikke er det modtagende selskab, ville der uden en særlig undtagelsesbestemmelse være tale om et sambeskatningsophør, der medførte genbeskatning af underskud. Efter stk. 7 anvendes ligningslovens § 33 E, stk. 1-6, ikke i tilfælde, hvor moderselskabet fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, og hvor det modtagende selskab er hjemmehørende her i landet, og det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

I stedet overføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske datterselskab til det modtagende selskab, der således efter fusionen er moderselskab i relation til ligningslovens § 33 E.

Ligningslovens § 33 E, stk. 8, vedrører situationen, hvor to sambeskattede datterselskaber fusionerer. Hvis to sambeskattede datterselskaber fusionerer sker der ikke genbeskatning, hvis underskud fra det ophørende selskab efter udenlandske regler kan overføres til det modtagende selskab, selvom der i forhold til det ophørende selskab foreligger et sambeskatningsophør. I stedet overføres moderselskabets genbeskatningssaldo på det ophørende selskab til genbeskatningssaldoen på det modtagende selskab.

Ligningslovens § 33 E, stk. 8, finder anvendelse, såfremt underskuddet for det ophørende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. punkt 6.5.3.4.2.

6.5.3.7. Udenlandsk sambeskattet datterselskab bliver hjemmehørende i Danmark

Udenlandske datterselskaber kan, hvis ledelsens sæde flyttes til Danmark, blive hjemmehørende og dermed skattepligtige i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Ligningslovens § 33 E finder som udgangspunkt ikke anvendelse på datterselskaber, der er hjemmehørende og skattepligtige i Danmark. Med henblik på at undgå, at ligningslovens § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark, foreslås i ligningslovens § 33 E, stk. 9, at genbeskatningsreglerne tilsvarende finder anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldoen reduceres efterhånden, som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst. Efter datterselskabet er blevet hjemmehørende i Danmark kan moderselskabets genbeskatningssaldo på dette datterselskab således ikke forøges.

Hvis datterselskabet efter det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af eksemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af eksemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

Hvis det sambeskattede datterselskab har faste driftssteder eller faste ejendomme i udlandet finder ligningslovens § 33 D anvendelse. Af ligningslovens § 33 D, stk. 9, fremgår imidlertid, at hvis et overskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet har medført genbeskatning efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 9, så finder ligningslovens § 33 D, stk. 2 og 3, ikke anvendelse på dette overskud.

I tilfælde, hvor et dansk selskab har erhvervet samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller hvor et fast driftssted erhverves fra et sambeskattet selskab, jf. § 33 D, stk. 6, finder bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 9, tilsvarende anvendelse.

6.5.4. Ikrafttræden og overgangsregler

Ophævelsen af de tidligere bestemmelser i ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, (d.v.s. forud for vedtagelsen af lov nr. 312 af 17. maj 1995), hvorefter der skete en løbende genbeskatning af underskud, samt den formulering af ligningslovens § 33 E, stk. 1, der fulgte af lov nr. 312 af 17. maj 1995, har virkning fra indkomståret 1995, eller hvis dette var påbegyndt den 2. november 1994, fra indkomståret 1996.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2, om efterfølgende genbeskatning af underskud, når et udtrædende udenlandsk datterselskabs nettounderskud ikke er genbeskattet i forbindelse med sambeskatningens ophør, har virkning ved et udenlandsk datterselskabs udtræden af sambeskatning hvor det sidste år under sambeskatning er indkomståret 1995 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 12. Hvis det sidste år, hvor et udenlandsk selskab er inddraget under sambeskatning er indkomståret 1994, så vil genbeskatningen ske efter reglerne forud for lov nr. 312 af 17. maj 1995. Ligningslovens § 33 E, som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, anvendes i forhold til nettounderskud, der er fremkommet for indkomståret 1992 og senere indkomstår.

Ligningslovens § 33 E, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, jf. § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Der kan således forekomme situationer, hvor der for et udenlandsk sambeskattet datterselskab opgøres et nettounderskud efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, som affattet efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 (gammel saldo), og en genbeskatningssaldo efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, som affattet efter lov nr. 487 af 12. juni 1996 (ny saldo). Sambeskatningsophør kan have forskellige retsvirkninger i forhold til de to saldi, jf. ovenfor afsnit 6.5.2. og 6.5.3.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle saldo eller den nye saldo er, hvornår det er fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Hvis således et udenlandsk sambeskattet datterselskab har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fratrækkes helt eller delvist i sambeskatningsindkomsten i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

I det omfang der for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, i et sambeskattet udenlandsk datterselskab opstår et overskud, anvendes dette i forhold til den gamle saldo. Det er i den sammenhæng uden betydning, at overskuddet er opgjort efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, stk. 1, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Først når den gamle saldo er udlignet anvendes overskud i forhold til den ny saldo.

I det omfang kontrollen med et udenlandsk sambeskattet datterselskab ophører i forbindelse med sambeskatningsophør, begrænses både genbeskatningen af den gamle saldo, jf. afsnit 6.5.2., og genbeskatningen af den ny saldo, jf. afsnit 6.5.3., i forbindelse med selve sambeskatnings ophøret. Loftet for genbeskatning af den nye saldo efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, reduceres med det beløb, der også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen). Ved efterfølgende genbeskatning i henhold til ligningslovens § 33 E, stk. 4, og den tilsvarende bestemmelse for så vidt angår indkomstår, der påbegyndes senest den 6. december 1995, reduceres den gamle saldo forud for den nye saldo.

Som følge af de seneste ændringer af ligningslovens § 33 E er varelagerlovens § 5 blevet overflødig. Denne bestemmelse er derfor ophævet med virkning fra indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. december 1995, har loven dog først virkning fra og med indkomståret 1997.

6.5.4.1. Eksempel

En sambeskatning bestående af et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab har i indkomstårene 1995, 1996 og 1997, der følger kalenderåret, haft følgende resultater:

--------------------------------------------------------------------- datter moder sambeskatningsindkomst --------------------------------------------------------------------- 1995 -100 50 -50 (der fremføres) 1996 -50 100 0 (efter fremført underskud er fratrukket) 1997 25 100 125 ---------------------------------------------------------------------

Den 1. januar 1998 afhændes samtlige aktier i datterselskabet og sambeskatningen ophører med virkning fra indkomståret 1998.

Gammel genbeskatningssaldo:

I 1995 har datterselskabet et underskud på 100. Det er imidlertid kun 50, der fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. I 1997 opnår datterselskabet et overskud på 25, der reducerer den gamle saldo forud for den nye. D. v. s. den gamle genbeskatningssaldo udgør 50 - 25 = 25.

Ny genbeskatningssaldo:

I 1996 har datterselskabet et underskud på 50, der sammen med det fremførte underskud fra 1995 fradrages i andre sambeskattede selskabers indkomst. Overskuddet i 1997 anvendes til at reducere den gamle saldo, hvorfor den ny saldo ikke påvirkes af dette overskud. Den ny genbeskatningssaldo udgør således 50 + 50 = 100

Da kontrollen med datterselskabet opgives i forbindelse med sambeskatningsophøret gennemføres i forbindelse med sambeskatningsophøret alene en begrænset genbeskatning af henholdsvis den nye og den gamle saldo. Loftet for genbeskatningen af den gamle saldo udgør det overskud og den fortjeneste, der skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Dette beløb udgør i alt 40. Heraf er de 25 (overskud for 1997) allerede modregnet i genbeskatningssaldoen ovenfor. Loftet for genbeskatningen af den ny saldo består dels af en fiktiv fortjeneste ved afhændelse af aktiver i behold ved sambeskatningsophøret, der kan opgøres til 15, tillagt skattefri udbytter indenfor de sidste 5 år på 50, i alt 65. Loftet for genbeskatning af den ny saldo reduceres med det beløb, som også udløser genbeskatning af den gamle saldo (likvidationsavancen), hvilket betyder at loftet for genbeskatning af den ny saldo udgør 50.

Den samlede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret udgør således 15 fra den gamle saldo og 50 fra den nye saldo i alt 65. Den gamle genbeskatningssaldo udgør herefter 10 og den ny 50.

Salget af aktierne giver en skattefri fortjeneste på 15, der udløser en efterfølgende genbeskatning. Da fortjenesten er skattefri, medregnes et beløb svarende til fortjenesten ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Fortjenesten fragår først den gamle saldo, således at denne går i nul, og de resterende 5 fragår den ny saldo, der herefter udgør 45. Denne saldo vil bortfalde, hvis ikke moderselskabet eller andre hermed koncernforbundne selskaber inden for en periode af fem år opnår kontrol med det udenlandske selskab, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 5.

7. Tvungen sambeskatning for selskaber og fonde

7.1. Indledning

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indsattes selskabsskattelovens § 32, hvorefter der for selskaber gennemføres tvungen sambeskatning med et udenlandsk datterselskab m.v. (i det følgende datterselskab), hvis det er beliggende i et lavskatteland, og det hovedsageligt driver finansiel virksomhed. Den tvungne sambeskatning gennemføres ved, at den del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til det danske moderselskabs ejerandel, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

Med lov nr. 487 af 12. juni 1996 indsattes fondsbeskatningslovens § 12, således at der gennemføres en tilsvarende beskatning af fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Medmindre andet er anført er retstillingen den samme for fonde. Endvidere blev selskabsskattelovens § 32 på enkelte punkter ændret.

7.2. Betingelserne

7.2.1. Skattesubjekt

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 1, kan en række typer selskaber og foreninger m.v. omfattes af bestemmelsen om tvungen sambeskatning. Det drejer sig om selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 2c, 3a, 4, 5 og 5b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5a, og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, er ikke omfattet af reglerne i lov nr. 312 af 17. maj 1995 om tvungen sambeskatning, selvom fonden kontrollerer et selskab, der hovedsagelig driver finansiel virksomhed, og som er hjemmehørende i et »lavskatteland«. Med indsættelsen af fondsbeskatningslovens § 12 ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, finder reglerne om tvungen sambeskatning imidlertid tilsvarende anvendelse på fonde m.v.

Tilsvarende kunne fysiske personers kontrol med et udenlandsk selskab efter lov nr. 312 af 17. maj 1995 ikke medføre, at personen ved indkomstopgørelsen helt eller delvist skulle medregne et beløb svarende til selskabets indkomst. Med indsættelsen af ligningslovens § 16 H ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, er der imidlertid også gennemført regler herom for personer. Disse regler behandles nedenfor i afsnit 8.

Indenfor en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en andel af) et udenlandsk selskabs indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser tvungen sambeskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i lavskatteselskabet ved indkomstopgørelsen. Hvis moderselskabet og datterselskabet har en lige stor kapitalandel medregnes indkomsten hos moderselskabet. I det følgende refererer begrebet »moderselskabet« til det selskab, der er skattesubjekt i forhold til selskabsskattelovens § 32.

Se nedenfor i pkt. 7.3.3.5. om tilfælde, hvor der i indkomståret er foretaget overdragelser inden for den kontrollerende ejerkreds.

7.2.2. Kontrol

Moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, hvis det enten direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Det er således uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser tvungen sambeskatning.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 er der indført et udvidet kontrolbegreb. Ved bedømmelsen af om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes således også aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse.

I kraft af henvisningen til ligningslovens § 16 H, stk. 1, er det dog kun aktie- og stemmerettigheder fra personlige aktionærer, som alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust stiftet af disse personer eller en fond eller trust stiftet af førstnævnte fond eller trust kontrollerer det danske moderselskab, der skal medregnes ved afgørelsen af, om selskabet kontrollerer et lavtbeskattet udenlandsk finansielt selskab. Som nærtstående anses den personlige aktionærs ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

7.2.2.1. Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1.

Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnit 7.2.2.2.

Hvis moder selskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel: M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1, og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres som følger:

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1, på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).

7.2.2.2 Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1.

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmeretter i D1. D.v.s. i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer D1.

I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til D1.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel: M besidder 25 pct. af stemmeretterne i D1, og 50 pct. af stemmeretterne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i D1, hvilket kan illustreres som følger:

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D2, og M kontrollerer derfor ikke D2 på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollere D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte af besidde 25 pct. af stemmeretterne i D1.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmeretterne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmeretter i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i D1.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien jf. D1's vedtægter kun råder over 45 pct. af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

7.2.3. Udenlandsk selskab m.v

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres tvungen sambeskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre tvungen sambeskatning.

En udenlandsk fond kan i sagens natur ikke indgå i en tvungen sambeskatning. Ved indskud i en lavt beskattet udenlandsk fond eller trust vil der i stedet eventuelt skulle svares indskudsafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 A. Se herom nedenfor i afsnit 9.

Et selskab m.v. anses for udenlandsk, hvis det ikke efter danske regler (herunder selskabsskattelovens § 1, stk. 6) anses for hjemmehørende her i landet.

Et selskab m.v., der efter interne danske regler anses for hjemmehørende her i landet, men som efter en af Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i udlandet, anses også for at være et udenlandsk selskab m.v.

7.2.4. Finansiel virksomhed

Det er en betingelse, at det udenlandske datterselskab driver virksomhed, der overvejende er af finansiel karakter.

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om udbytte, aktieavancer, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Typeeksempler på selskaber, der driver finansiel virksomhed, er banker, forsikrings, finansierings- og investeringsselskaber, samt realkreditinstitutter.

Det er uden betydning, om de finansielle aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

Udenlandske selskaber, som udelukkende har til formål at eje aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er omfattet af definitionen på virksomhed af finansiel karakter. Det forhold, at datterselskaberne driver erhvervsvirksomhed, kan ikke i sig selv berøve holdingselskabet status af finansiel virksomhed. Se dog nedenfor i pkt. 7.2.4.1. om lokale holdingselskaber.

Et udenlandsk selskab anses for overvejende at drive finansiel virksomhed, såfremt mere end 50 pct. af dets bruttoindtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller hvis handelsværdien af dets finansielle aktiver udgør mere end 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede (brutto)aktivmasse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 2.

Det er uden betydning om »indtægterne« er skattepligtige eller ej.

Ved bedømmelsen af aktiver medregnes også ikke-bogførte aktiver som goodwill og ophavsrettigheder (patenter, varemærker, knowhow m.v.). Goodwill anses som udgangspunkt, medmindre det vedrører en finansiel virksomhed, som et ikke-finansielt aktiv. Ophavsrettigheder har derimod som hovedregel status som finansielle aktiver. Et patent som virksomheden selv har udviklet, og som ikke genererer royaltyindtægter via andres udnyttelse af patentet, har dog status som et ikke finansielt aktiv. Tilsvarende gælder øvrige ophavsrettigheder.

Afgørelsen af om et udenlandsk selskab anses for et finansielt selskab skal foretages for hvert indkomstår. Betingelsen om at mere end 50 pct. at indtægterne skal stamme fra finansiel virksomhed bedømmes således over hele perioden. Vurderingen af om mindst 50 pct. af aktiverne er finansielle aktiver skal i princippet foretages løbende, men for det praktiske formåls skyld kan en ultimoopgørelse anvendes, medmindre der er tale om forsøg på omgåelse.

7.2.4.1. Lokale holdingselskaber

Der er med lov nr. 487 af 12. juni 1996 indsat en transparensregel for udenlandske lokale holdingselskaber, jf. selskabsskattelovens 32, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Reglen indebærer, at et datterselskab (herefter lokalt holdingselskab), som kontrollerer andre selskaber hjemmehørende i samme land, ved bedømmelsen af om holdingselskabet er et overvejende finansielt selskab, anses for direkte at besidde formuen i samt oppebære indtægterne i de kontrollerede selskaber.

Ved afgørelsen af om holdingselskabet er hjemmehørende i samme land som datterselskaberne, skal der f.s.v.a. dobbeltdomicilerede selskaber tages hensyn til en eventuel udenlandsk dobbeltbeskatningsoverenskomst, d.v.s. en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem 2 fremmede stater. Dette indebærer, at dobbeltdomicilerede selskaber også efter en eventuelt indgået udenlandsk dobbeltbeskatningsoverenskomst (dobbeltdomicilklausulen) skal være hjemmehørende i samme stat. Som det fremgår af pkt. 7.2.3. vil et udenlandsk holdingselskab, der (såvel efter selskabsskatteloven som) efter en af Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark, slet ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 32, og dermed heller ikke af transparansreglen.

Et holdingselskab anses for at kontrollere et udenlandsk datterselskab, hvis det direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 2. pkt. Det udvidede kontrolbegreb, som er fastlagt i bestemmelsens 3. pkt. finder ikke anvendelse.

Det er ikke en betingelse, at holdingselskabet har kontrolleret datterselskabet i hele indkomståret.

Transparensreglen indebærer nærmere, at der ved vurderingen af selskabets status bortses fra alle transaktioner - herunder udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. - mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer. Til gengæld anses indtægter fra datterselskabets transaktioner med andre selskaber, personer o.s.v. end holdingselskabet, i stedet for oppebåret direkte af holdingselskabet.

Der bortses også fra eventuelle aktieavancer, som holdingselskabet måtte oppebære ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab.

Tilsvarende skal kontrollerede datterselskabers finansielle og ikke-finansielle aktiver opgjort til handelsværdien medregnes til holdingselskabets finansielle og ikke-finansielle aktiver. Dette gælder også finansielle aktiver, hvis afkast undergives normal beskatning. Derimod indgår holdingselskabets aktier eller værdien af tilgodehavender (f.eks. via udlån) i kontrollerede datterselskaber, hverken som finansielle eller ikke-finansielle aktiver ved bedømmelsen af om holdingselskabet er et finansielt selskab.

Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte besidder alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del - på grundlag af ejerandelen - af datterselskabets aktiver og indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Det er kun aktiver og indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land, der behandles efter de nævnte regler. Aktier i andre datterselskaber vil stadig blive anset som finansielle aktiver, ligesom f.eks. afkast herfra i form af udbytter og aktieavancer henregnes til finansiel indkomst. Det samme er tilfældet for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Transparensreglen har alene betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver finansiel virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver finansiel virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

I det tilfælde, hvor det lokale holdingselskab har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, vil der ved bedømmelsen af, om det første holdingselskab driver finansiel virksomhed skulle ses igennem det andet holdingselskab, således at aktiverne i det andet holdingselskabs datterselskaber anses for ejet af det første holdingselskab.

Om det andet holdingselskab skal anses at drive finansiel virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter ovenfor nævnte principper.

7.2.4.2. Eksempel

Et dansk moderselskab (M), med kalenderåret som indkomstår, ejer 75 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (H) hjemmehørende i et lavskatteland. H har et 75 pct. ejet datterselskab (D) i samme land.

Den 1/7 udlodder D udbytte til H på 100. H har endvidere ydet D et lån på 500 (handelsværdien) til en årlig rente på 10 pct. Endelig har H lånt M 100 (handelsværdien), ligeledes til en årlig rente på 10 pct. H har ikke andre aktiver.

Handelsværdien af D's finansielle henholdsvis ikke-finansielle aktiver er 100 henholdsvis 400. D oppebærer samlede bruttoavancer på 500 plus renteindtægter på 40.

H kontrollerer D, idet den direkte ejerandel er 75 pct. og selskaberne er hjemmehørende i samme land. Ved vurderingen af om H er et finansielt selskab, bortses derfor fra det udloddede udbytte fra D til H på 100, samt på rentebetalingen fra D til H på 50. Der bortses endvidere fra værdien af H's aktiebeholdning i D, samt fra værdien af lånet til D. I stedet anses D's aktiver for direkte ejet af H, der også anses for at have oppebåret D's bruttoavance og renteindtægt på 500 henholdsvis 40.

H anses herefter for at have følgende indtægter: Ikke-finansielle indtægter - 75 pct. af D's bruttoavance på 500: 375 Finansielle indtægter - Renteindtægter fra M: 10 - 75 pct. af D'renteindtægter på 40: 30 ------ - I alt: 40 ------ De finansielle indtægters andel af de samlede indtægter i pct. - 40/415: 9 ------

H anses for at have følgende aktiver: Ikke-finansielle aktiver - 75 pct. af D's ikke-finansielle aktiver på 400: 300 Finansielle aktiver - Lånet til M på 100: 100 - 75 pct. af D's finansielle aktiver på 100: 75 ------ - I alt: 175 ------ De finansielle aktiver andel af de samlede aktiver i pct. - 175/475: 37 ------ Da de finansielle andele kun er henholdsvis 9 pct. og 37 pct. har H derfor ikke status som et finansielt selskab

M kontrollerer også D. D har imidlertid klart ikke status som finansielt selskab, hvorfor der heller ikke skal ske tvungen sambeskatning med D.

7.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler

Tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 er betinget af enten, at datterselskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, at datterselskabet har indgået en aftale med det pågældende lands skattemyndigheder om skattesatsen eller beregningsgrundlaget, eller at skatten i det pågældende land er fastsat efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

Bedømmelsen af, om et udenlandsk selskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, beror på en konkret ligningsmæssig vurdering. Resultatet af denne vurdering efter selskabsskattelovens § 32 er ikke nødvendigvis den samme som de tilsvarende vurderinger efter selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og aktieavancebeskatningslovens § 2 a, eftersom bestemmelserne har forskelligt sigte h.h.v. selskaber, udbytter og aktieavancer. Efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a ses på beskatningen af den totale indkomst, der ligger til grund for aktieavancen, hvorfor den udenlandske beskatning af datter-datterselskaber inddrages direkte ved vurderingen. Efter selskabsskattelovens § 32 er det alene beskatningen af datterselskabet som sådant, der er afgørende, mens beskatningen af datter-datterselskaber kun har indirekte betydning ved vurderingen af om datterselskabet i forbindelse med modtagelse af udbytte fra datter-datterselskabet beskattes væsentligt lempeligere end efter danske regler.

Ved bedømmelsen i henhold til selskabsskattelovens § 32 foretages først en generel vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. Hvis dette er tilfældet, foretages en konkret vurdering af, om det pågældende selskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, beskattes væsentligt lavere end dansk beskatning.

7.2.5.1. Den generelle vurdering

Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 25 pct. eller derover. Det er samtidig en betingelse, at reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke adskiller sig væsentligt fra de danske. Selskabet må således ikke være undergivet særlige lempelige regler f.eks. for så vidt angår indkomstopgørelsen.

Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte »status« på grund af svingende indkomster.

Som det fremgår af ovenstående, indgår også andre elementer end skattesatsen i vurderingen af, om et udenlandsk datterselskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Eksempelvis anses det for en væsentlig afvigelse, hvis den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod f.eks. en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængig af indkomstens størrelse. Tilsvarende gælder for et selskabsskattesystem, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.

En samlet vurdering af et udenlandsk selskabsskattesystem indebærer, at det ikke kan udelukkes, at et udenlandsk selskabs beskatning, som på et givet tidspunkt kan beregnes til ikke at afvige fra den danske beskatning af et tilsvarende selskab, dog alligevel ikke kan godkendes, idet det pågældende selskabsskattesystem er så afgørende forskelligt fra det danske, at det ikke kan godkendes ud fra en overordnet betragtning.

Ændringer i den udenlandske selskabsskattessystem kan selvfølgelig bevirke, at afkast fra datterselskaber beliggende i det pågældende land herefter anses for beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

7.2.5.2. Den konkrete vurdering af selskabet

Hvis den generelle vurdering af det pågældende skattesystem fører til, at det samlet set ligner det danske, foretages en konkret vurdering af beskatningen af det pågældende selskab.

Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.

Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.

Det vil bl.a. sige, at hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet få status af lavt beskattet i denne periode.

Ved afgørelsen af, om et finansielt selskab i udlandet skal inddrages under tvungen sambeskatning, er det afgørende om selskabets finansielle indtægter vil blive beskattet væsentlig lavere end efter danske regler. Hvis et holdingselskab i udlandet f.eks. ikke skal beskattes af udbytte fra datterselskaber (herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), uagtet at datterselskaberne ikke eller kun i ringe grad har betalt skat, hvorfor udbyttet efter danske regler ville være skattepligtigt, vil dette være en afvigelse fra de danske regler for udbyttebeskatning. Hvis holdingselskaber ejer væsentlige aktieposter i sådanne lavskatteselskaber kan det medføre, at selskabet samlet set må anses for at være undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra dansk beskatning. Modsat vil et udenlandsk holdingselskab ikke blive anset for at være lavtbeskattet, hvis det udelukkende modtager datterselskabsudbytter, der også kunne være modtaget skattefrit af et dansk holdingselskab.

7.2.5.3. Aftalt skat m.v.

I visse »lavskattelande« har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne selv kan bestemme, hvor meget de vil betale i skat - d.v.s. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har i stedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 3, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af selskabsskattelovens § 32, stk. 3.

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med den pågældende stat. Dette gælder både, hvis det er selve skattesatsen, hvis det er skattegrundlaget, eller hvis det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndighederne.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af selskabsskattelovens § 32, stk. 3. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land, med mulighed for at aftale skat, medfører ikke at datterselskabet er omfattet af bestemmelsen.

Et selskab anses ikke i § 32, stk. 3's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag, hvis selskabet alene har opnået en forhåndsbesked eller lignende, der præciserer selskabets skattemæssige stilling efter de i udlandet gældende regler. Omvendt vil et selskab blive anset for at have indgået en aftale som nævnt, hvis det indrømmes særlig skattestatus, får særlige skattelempelser el. lign., som går videre end til blot at afklare selskabets stilling ved en fortolkning af de gældende udenlandske regler. Det må dog opstilles som forudsætning, at de udenlandske regler ikke indeholder en sådan elasticitet, at et beregningsgrundlag reelt kan fastlægges efter forgodtbefindende.

Eksempelvis vil et selskab, som indgår en aftale med de lokale skattemyndigheder om anvendelse af en bestemt metode for intern prisafregning i koncernforhold, efter det anførte ikke blive anset for i § 32, stk. 3's forstand at have indgået en aftale om beregningsgrundlag. Dette gælder dog alene, hvis aftalen om intern prisafregning i koncernforhold holder sig i overensstemmelse med retningslinierne fra OECD.

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

7.3. Retsvirkninger af tvungen sambeskatning

7.3.1. Indtræden og ophør af tvungen sambeskatning

Tvungen sambeskatning indtræder på det tidspunkt, hvor betingelserne m.h.t. kontrol, jf. afsnit 7.2., er opfyldt. Tilsvarende ophører tvungen sambeskatning på det tidspunkt, hvor betingelserne ikke længere er opfyldt.

Det er ikke en betingelse for indtræden af tvungen sambeskatning, at datterselskabet rent faktisk er overskudsgivende. Erhverver et dansk moderselskab således et underskudsgivende lavtbeskattet udenlandsk finansielt datterselskab udløses den tvungne sambeskatning ikke først når datterselskabet begynder at give overskud. Tilsvarende vil etablering af kontrol over et lavt beskattet udenlandsk holdingselskab i år 1 - som først modtager udbytte i år 3 - medføre tvungen sambeskatning allerede i år 1.

Er betingelserne for tvungen sambeskatning ikke opfyldt i hele moderselskabets indkomstår, skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor betingelserne er opfyldt.

Ved tvungen sambeskatnings indtræden finder bestemmelserne om indgangsværdier i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-7, anvendelse, jf. nærmere afsnit 3.2. og 3.3.

Ved ophør af tvungen sambeskatning får bestemmelsen i ligningslovens § 33 E om genbeskatning af fratrukne underskud ikke betydning, da eventuelle underskud i det tvungne sambeskattede datterselskab ikke kan overføres til moderselskabet, jf. afsnit 7.3.5. Dette gælder dog ikke, hvis reglerne om almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 anvendes, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 11.

7.3.2. Hvordan opgøres indkomsten

Hvad angår betaling af skat af den relevante del af det tvungne sambeskattede datterselskabs indkomst sker denne alene i moderselskabet, idet den tvungne sambeskatning er regulering af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der opgøres ikke en sambeskatningsindkomst.

Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt, så medregnes som udgangspunkt den forholdsmæssige del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets største direkte og indirekte aktiebesiddelse i den pågældende periode, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 1. pkt. (se dog nedenfor i pkt. 7.3.3.5. om fravigelse fra dette udgangspunkt). Det er dog kun den del af datterselskabets finansielle indkomst, der vedrører perioden, hvor betingelserne for tvungen sambeskatning er til stede, der medregnes ved moderselskabet indkomstopgørelse.

Det er kun den ovenfor beskrevne andel af positive resultater i datterselskabet, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Eventuelle underskud i datterselskabet kan ikke overføres til moderselskabet. Et sådant underskud kan alene fremføres til modregning i samme datterselskabs indkomst i de følgende 5 år.

Der kan ikke opnås nedslag i skatten efter reglerne om udlandslempelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7.

De regler, der gælder for almindeligt sambeskattede selskabers indkomstopgørelse, hvad enten der er tale om lovregler (herunder selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6) eller vilkår fastsat af Ligningsrådet, gælder som udgangspunkt tilsvarende ved tvungen sambeskatning med de særlige undtagelser, der er fastsat i selskabsskattelovens § 32. Bestemmelserne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, finder derfor anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkår 2.2. om det såkaldte udbyttefradrag.

De regler, som Ligningsrådet har fastsat for udfærdigelse af regnskab for udenlandske selskaber, der opfylder de almindelige betingelser for sambeskatning, finder tilsvarende anvendelse ved tvungen sambeskatning. Det vil sige, at datterselskabets indkomst opgøres efter danske regler med samme regnskabsperiode som moderselskabet.

7.3.3. Hvor stor en andel

7.3.3.1. Ejerandel

Datterselskabets indkomst opgøres over samme periode som moderselskabets regnskabsår. Hvis moderselskabet ikke ejer samtlige aktier i datterselskabet, medregnes kun den del af indkomsten i datterselskabet, der forholdsmæssigt svarer til den af moderselskabet ejede andel af datterselskabet i løbet af moderselskabets indkomstår. Hvis moderselskabet erhverver eller afhænder aktier, anvendes den største andel i den pågældende periode.

Hvis ejerandelen i selskabet, der udløser tvungen sambeskatning, besiddes indirekte, eller ejerandelen besiddes ved en kombination af direkte og indirekte besiddelse, opgøres ejerandelen efter samme principper som anvendes ved bedømmelse af om der foreligger kontrol på baggrund af ejerandele, jf. afsnit 7.2.2.1. Det tilføjes, at aktier omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 1, 3. pkt., i sagens natur ikke medregnes ved afgørelsen af, hvor stor en del af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

7.3.3.2. Periode af året

Sælges alle aktier eller så mange aktier, at moderselskabet ikke kontrollerer datterselskabet mere, medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet for den periode, hvor moderselskabet havde kontrollen. Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning kun er opfyldt en del af moderselskabet indkomstår, skal der aflægges et perioderegnskab for denne periode.

7.3.3.3. Blandet virksomhed

Det er kun den del af datterselskabets indtægter og udgifter, der vedrører finansiel virksomhed, der indgår i tvungen sambeskatning. Dette får betydning i forhold til datterselskaber, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, men som udover finansiel virksomhed tillige driver produktionsvirksomhed m.v.

Hvis datterselskabet tillige driver virksomhed, der har ikke-finansiel karakter, foretages der en opdeling, således at det alene er indtægter og udgifter, der har finansiel karakter, der indgår i den tvungne sambeskatning.

Ved blandet virksomhed anses en del af de samlede finansieringsudgifter for at vedrøre de ikke-finansielle aktiviteter. I selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 4. og 5. pkt. er der opstillet en beregningsregel for, hvilken del af finansieringsudgifterne, der skal henføres til de ikke-finansielle aktiviteter, og hvilken del, der skal henføres til finansielle. Heraf fremgår, at den del af de samlede finansieringsudgifter, der overstiger en beregnet forrentning af handelsværdien af datterselskabets ikke-finansielle aktiver ved periodens begyndelse, anses for at vedrøre de finansielle indtægter.

Forrentningen sker med procentsatsen, der anvendes som afkastsats i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 9. Gennemføres den tvungne sambeskatning kun en del af indkomståret, nedsættes den beregnede forrentning forholdsmæssigt.

Periodens begyndelse er enten starten af det pågældende indkomstår, eller hvis ikke datterselskabet har været undergivet tvungen sambeskatning fra indkomstårets start, den tvungne sambeskatnings begyndelse.

7.3.3.4. Eksempel

Et dansk selskab (moderselskabet), med indkomstår der følger kalenderåret, erhverver den 1. juli år 1 75 pct. af aktierne i et udenlandsk datterselskab, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, og som har samme indkomstår, som moderselskabet.

Den 1. juli år 1 udgør handelsværdien af datterselskabets samlede aktiver 2.000, hvoraf de ikke-finansielle aktiver udgør 500. Resultatet excl. finansielle udgifter for perioden 1. juli til 31. december år 1 udgør 1.000, hvoraf 300 vedr. den ikke-finansielle virksomhed. De finansielle udgifter i samme periode er 200. Datterselskabets samlede resultat i perioden udgør således 800. Kapitalafkastsatsen i h.t. virksomhedsskatteloven § 9 er 10 pct. p.a.

For perioden 1. juli til 31. december år 1: Resultat af finansiel virksomhed (excl. fin. udg.): 1.000 - 300 700,00 Finansielle udgifter 200,00 Vedr. ikke finansiel virksomhed: 6 mdr./ 12 mdr. gange 10 pct. af 500 25,00 ------ 175,00 175,00 ------ Resultat af finansiel virksomhed 525,00

Moderselskabets største aktiebesiddelse er 75 pct., hvorefter 75 pct. af 525,00 = 393,75 skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

7.3.3.5. Overdragelse inden for den kontrollerende ejerkreds

Det under afsnit 7.3.2. nævnte udgangspunkt, hvorefter der medregnes den forholdsmæssige del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til moderselskabets største aktiebesiddelse i indkomståret, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 1. pkt., modificeres, når der er flere aktionærer i den kontrollerende ejerkreds - såvel selskaber som personer, dødsboer, fonde og truster - der via selskabsskattelovens § 32, ligningslovens § 16 H eller fondsbeskatningslovens § 12 skal beskattes af indkomsten i samme udenlandske selskab og der inden for denne kreds i indkomståret er foretaget interne overdragelser.

I sådanne tilfælde skal der foretages en samlet forholdsmæssig fordeling af indkomsten imellem disse kontrollerende aktionærer. Fordelingen sker efter deres respektive ejerandel og ejertid i selskabet, set i forhold til hvert enkelt kontrollerende aktionærs indkomstår.

Dette følger af, at udtrykket »moderselskab« i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 1. pkt., når der er flere CFC-skattepligtige i det samme CFC-skattesubjekt, skal forstås som den »kontrollerende ejerkreds«.

Den samlede indkomst, der skal medregnes, er dog den del af selskabets indkomst, som svarer til den største andel ejet af den kontrollerende kreds på samme tidspunkt.

Modifikationen indebærer, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved overdragelser inden for den kontrollerende ejerkreds, f. eks. mellem 2 søsterselskaber eller mellem en hovedaktionær og dennes danske selskab.

7.3.3.6. Eksempel

Et udenlandsk moderselskab (M) har to danske datterselskaber (D1 og D2), idet alle 3 selskaber har kalenderåret som indkomstår. D1 og D2 ejer ved indkomståret begyndelse hver 40 pct. af aktierne i et udenlandsk datterselskab, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning. M ejer selv de sidste 20 pct. af aktierne. Den 1/9 overdrager D1 30 pct. af aktierne til D2. D1 har herefter 10 pct. af aktierne, mens D2 har 70 pct. af aktierne.

Hvis den finansielle indkomst i det udenlandske datterselskab er 100 vil D1 og D2, som følge af indkomstens fordeling efter ejertid og ejerandel, skulle medregne følgende indkomst fra datterselskabet:

D1: ((8/12 X 4/10) + (4/12 X 1/10)) X 100 = 30

D2: ((8/12 X 4/10) + (4/12 X 7/10)) X 100 = 50

7.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud

Underskud i datterselskabet kan ikke overføres til modregning i moderselskabets eller andre med moderselskabet sambeskattede selskaber. Underskud kan alene fremføres til fradrag i senere års indkomst optjent af samme selskab efter ligningslovens § 15.

Ejes ikke alle aktier er det som udgangspunkt den del af underskuddet, der forholdsmæssigt svarer til den største ejerandel i perioden, der kan fremføres. Er der flere CFC-skattesubjekter og er der foretaget overdragelser inden for den kontrollerende ejerkreds, fordeles det samlede underskud dog forholdsmæssigt mellem den kontrollerende ejerkreds, på samme måde som et eventuelt overskud ville være blevet fordelt.

Det er uden betydning, om ejerandelen er ændret i den periode, hvor modregningen senere sker, hvis betingelserne for tvungen sambeskatning i øvrigt er opfyldt. Hvis dette er tilfældet, er det blot en anden andel af datterselskabets resultat, der indgår i den tvungne sambeskatning.

Hvis betingelserne for almindelig sambeskatning er opfyldt, og ansøgning herom er indgivet, er der dog mulighed for at overføre datterselskabets underskud til modregning i moderselskabets indkomst efter de almindelige regler.

7.3.5. Fradragskonto

Efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, føres en fradragskonto, således at der ikke sker beskatning af et moderselskabs indtægter i form af udbytter og aktieavancer fra et datterselskab, i det omfang indtægterne vedrører overskud, der er beskattet efter reglerne om tvungen sambeskatning. Bestemmelserne om fradragskonto finder anvendelse i stedet for det såkaldte »udbyttefradrag«, som anvendes ved almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

Der skal således føres en saldo for datterselskabsindkomst, som bliver medregnet i den tvungne sambeskatning, og som derfor kan udloddes som udbytte til moderselskabet uden yderligere beskatning.

Moderselskabet skal for hvert år føre en fradragskonto for hvert datterselskab, der er omfattet af den tvungne sambeskatning. Datterselskabsindkomst, der medregnes ved den tvungne sambeskatning, indgår på kontoen med fradrag af den udenlandske skat af denne indkomst. Dette beløb angiver muligheden for udbytteudlodninger eller fortjeneste vedrørende overskud, som allerede er beskattet efter niveauet for dansk selskabsbeskatning.

Saldoen reduceres i takt med, at moderselskabet modtager udbytte fra datterselskabet, eller moderselskabet opnår fortjeneste ved afståelse af aktier i datterselskabet.

Inden for det enkelte år reduceres saldoen først med udbytte eller fortjeneste, som Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst enten slet ikke kan beskatte, eller som Danmark skal give eksemption for. Herefter beskattes moderselskabet kun af udbytte eller fortjeneste fra datterselskabet i det omfang, udbyttet eller fortjenesten overstiger den resterende saldo på fradragskontoen. Det beløb, der fritages for beskatning, fragår på saldoen. En eventuel resterende positiv saldo på fradragskontoen overføres til næste indkomstår. En positiv saldo kan fremføres tidsubegrænset.

Udbytter og avancer, som et sambeskattet datterselskab har modtaget fra det udenlandske datter-datterselskab, er også omfattet af moderselskabets fradragskonto, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 10. I så fald skal der også for så vidt angår datterselskabet kun ske beskatning af udbytter og avancer i det omfang, disse indtægter overstiger saldoen på moderselskabets fradragskonto.

Hvis moderselskabet selv er skattepligtig af udbytte hidrørende (direkte eller indirekte) fra det tvungent sambeskattede datter-datterselskab, er fradraget ikke betinget af, at det indskudte (holding)datterselskab er sambeskattet med moderselskabet. Hvis derimod moderselskabet er skattefri af udbyttet, som følge af at det indskudte (holding)datterselskab er omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, kan fradraget overføres til brug for (holding)datterselskabet, hvis dette er sambeskattet med moderselskabet.

Reglerne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, betyder at indkomst i en kæde af CFC-selskaber reelt kun bliver undergivet tvungen sambeskatning en gang. Dette kan illustreres med følgende eksempel, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk holdingselskab (H), som igen har et udenlandsk finansielt datterselskab (D), idet H og D begge opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning:

D oppebærer en renteindkomst på 100, der ikke undergives beskatning i den pågældende fremmede stat. Denne indkomst udloddes efterfølgende til H, der heller ikke beskattes af udbyttet.

Renteindkomsten på 100, der optjenes af D, vil blive undergivet tvungen sambeskatning hos M. Samtidig hermed indgår det beløb på 100, der er blevet undergivet tvungen sambeskatning hos M på M's fradragskonto for D.

Når D herefter udlodder udbytte på 100 til H, vil M's fradragskonto for D på 100 efter selskabsskattelovens 32, stk.10, blive overført til H, hvorfor udlodningen fra D til H ikke vil udløse tvungen sambeskatning hos M.

Da M's fradragskonto for H endvidere opgøres inden at M's fradragskonto for D overføres til H vil M også få en fradragskonto for H svarende til det af H modtagne udbytte på 100 fra D. M kan derfor efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9, skattefrit modtage udbyttet på 100 fra H.

7.3.6. Lempelse for udenlandsk skat

Der er ikke mulighed for at opnå udlandslempelse for indkomst i et udenlandsk datterselskab omfattet af tvungen sambeskatning, medmindre betingelserne for anvendelse af reglerne om almindelig sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 er til stede, og der er indgivet ansøgning herom.

Såfremt datterselskabet betaler udenlandsk skat, kan der lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 6, d.v.s. efter creditprincippet.

Ejes ikke samtlige aktier, sker nedslaget kun med det beløb, der forholdsmæssigt kan henføres til den del af datterselskabets indkomst, som moderselskabet skal beskattes af.

Er den udenlandske skat beregnet for en regnskabsperiode, der er forskellig fra moderselskabets, fordeles skatten forholdsmæssigt på de måneder, der indgår i moderselskabets regnskabsperiode. Dette gælder tilsvarende, hvis ikke betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt i hele moderselskabets regnskabsperiode.

Det er alene den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til den finansielle virksomhed, der danner grundlag for lempelse, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 7.

I tilfælde, hvor datterselskabet modtager en finansiel indkomst fra et 3. land, f.eks. en renteindtægt, som er blevet kildebeskattet i 3. landet, vil der efter ligningslovens § 33 også kunne gives nedslag for denne kildeskat.

Renteindtægten indgår som en del af datterselskabets (finansielle) indkomst, og nedslaget udgør som udgangspunkt det mindste beløb af enten skatten af den finansielle indkomst i datterselskabslandet (efter eventuelt nedslag for 3. landets kildeskat) tillagt 3. landets kildeskat, eller den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den samlede finansielle indkomst.

Nedslaget for 3. lands skat, kan dog ikke overstige den danske skat, der isoleret set forholdsmæssigt falder på renteindkomsten på 3. landet. Denne begrænsning indebærer, at hvis skatten i 3. landet af renteindkomsten er større end den danske skat, der falder herpå, så gives der ikke nedslag for differencen. Det bemærkes, at renteindkomsten efter ligningslovens § 33 F skal opgøres efter et nettoprincip.

7.3.6.1. Eksempel

De faktiske forhold er som i eksempel 7.3.3.4. Datterselskabets resultat for hele år 1 er 2.400 (d.v.s. 1.600 i 1. halvår og 800 i 2. halvår). Heraf er der betalt 240 i skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Andel der kan henføres til perioden:

Resultatet 1. juli-31. december / resultat i hele år 1: 800/2400.

Andel, der kan henføres til finansiel virksomhed:

Resultat vedr. finansiel virksomhed / samlet resultat: 525,00/800,00.

Højeste ejerandel i perioden: 75 pct.

Creditlempelse:

(800/2400) X (525/800) X 75 pct. X 240 = 39,375, dog maksimalt den danske skat, der forholdsmæssigt falder på datterselskabets indkomst, d.v.s. 34 pct. X 393,75 = 133,88. Creditlempelsen udgør herefter 39,375.

7.3.7. Udbytter og aktieavancer, herunder samspil med aktieavancebeskatningslovens § 2 a

Reglerne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, omfatter udbytte (og aktieavancer), der vedrører perioden, hvor datterselskabet har været tvungent sambeskattet. Et sådant udbytte kan altid hjemtages skattefrit indtil fradragskontoen er udlignet. I og med at udbyttet er skattefrit kan der ikke efter ligningslovens § 33 eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst gives nedslag for udenlandsk udbyttekildeskat. Dette skyldes, at det danske nedslag aldrig kan overstige den danske skat (nul), der falder på det udenlandske udbytte. Tilsvarende gælder nedslag for den underliggende selskabsskat efter selskabsskattelovens § 17, stk. 2 eller stk. 3, eller en tilsvarende bestemmelse i en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udbytter fra før det udenlandske selskab blev undergivet tvunget sambeskatning, samt overskydende udbytte i forhold til fradragskontoen, beskattes derimod efter de almindelige regler. Herunder efter reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 3 og 5 og § 17, stk. 2, og 3, samt med mulighed for nedslag for udenlandsk kildeskat efter ligningslovens § 33 eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indtil fradragskontoen er udlignet vil udbytte fra det udenlandske CFC-selskab anses for at hidrøre fra indkomst, der er blevet CFC-beskattet. D.v.s. modtaget (skattefrit) efter et LIFO-princip. Herefter vil udbytte blive anset for udloddet efter et FIFO-princip, og beskattet efter de almindelige regler herom.

Det bemærkes, at udenlandske selskaber, der omfattes af tvungen sambeskatning, typisk vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, jf. nærmere afsnit 5.7.

Ovenstående kan illusteres med følgende eksempel:

Et dansk moderselskab (M) har fra og med år 2 kontrolleret et udenlandsk CFC-selskab (D). D kontrollerer et datter-datterselskab (DD) beliggende i et 3. land. DD er normalbeskattet. I både år 1 og år 2 har D oppebåret renteindtægter på 500, der er blevet beskattet med 10 pct. M bliver i år 2 undergivet tvungen sambeskatning af D's renteindtægter. Renteindtægterne med fradrag af selskabsskatten på 10 pct., d.v.s. 450, indgår på M's fradragskonto, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 1. pkt. D modtager i år 3 udbytte på 100 fra DD, men da udbyttet hidrører fra normalbeskattet indkomst udløser udlodningen ikke beskatning, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 3. Til gengæld indgår udbyttet ikke på M's fradragskonto, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 9, 1. pkt. D har i øvrigt ikke indkomst i år 3, og slet ingen indkomst i år 4.

I år 4 udlodder D 700 til M. De første 450 anses efter LIFO-princippet for at hidrøre fra år 2, og er skattefri for M. Herefter er fradragskontoen elimineret - de sidste 250 anses efter FIFO-princippet for at hidrøre fra år 1 og beskattes hos M med fradrag for D's underliggende selskabsskat.

7.3.8. Samspil med almindelig sambeskatning

I det omfang de almindelige betingelser for sambeskatning er opfyldt, finder disse regler anvendelse i stedet. Det er dog en forudsætning, at der ansøges om sambeskatning indenfor de almindelige frister.

Undtaget er dog bestemmelserne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, jf. afsnit 7.3.5. Hvis frivillig sambeskatning vælges, finder bestemmelserne om fradragskonto anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkåret om udbyttefradrag, selskabsskattelovens § 13, stk. 3, og § 17, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 11, modsætningsvist.

Efter reglerne om almindelig sambeskatning, tillades en fornyet sambeskatning med datterselskabet normalt ikke, hvis datterselskabet en gang er udtrådt. Tilsvarende gælder, selvom datterselskabet opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning. Hvis et datterselskab derimod tidligere har været omfattet af tvungen sambeskatning uden reglerne om frivillig sambeskatning har været anvendt, så er datterselskabets muligheder for senere at blive omfattet af almindelig sambeskatning ikke begrænset.

Ved sambeskatning efter de almindelige regler medregnes hele datterselskabet indkomst - også indkomst fra produktionsvirksomhed - ligesom eventuelt underskud fra datterselskabet kan overføres til modregning i sambeskatningsindkomsten. Hvis datterselskabet driver f.eks. aktiv bank og forsikringsvirksomhed, er der ligeledes mulighed for udlandslempelse.

I tilfælde, hvor betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt, og hvor sambeskatning foregår efter reglerne for almindelig sambeskatning, vil en konkurs efter reglerne i konkursskatteloven medføre, at den almindelige sambeskatning ophører, hvorfor reglerne for almindelig sambeskatning afløses af reglerne for tvungen sambeskatning. Tvungen sambeskatning ophører ikke ved hverken det udenlandske datterselskabs eller moderselskabets konkurs.

Ved tvungen sambeskatning medregnes den relevante del af indkomsten fra datterselskabet ved moderselskabets indkomstopgørelse. Er moderselskabet sambeskattet med andre selskaber, påvirker det tvungne sambeskattede datterselskab alene den almindelig sambeskatning ved, at (en del af) indkomsten fra det pågældende datterselskab medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse forud for beregningen af de skattemæssige konsekvenser af den almindelige sambeskatning.

Når et udenlandsk datterselskab udtræder af almindelig sambeskatning finder ligningslovens § 33 E anvendelse. Efter denne bestemmelse sker der genbeskatning af datterselskabets nettounderskud fra hele sambeskatningsperioden, dels ved udtræden og dels efterhånden, som moderselskabet oppebærer udbytter m.v. fra datterselskabet. I det omfang et udenlandsk datterselskab, der er udtrådt af almindelig sambeskatning, er omfattet af tvungen sambeskatning, så fragår den del af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, genbeskatningssaldoen i ligningslovens § 33 E, jf. nærmere afsnit 6.5.2.5.

7.3.9. Ikrafttræden og overgangsregler

Selskabsskattelovens § 32 som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Hvis indkomståret 1995 er påbegyndt før 2. november 1994 dog først fra indkomståret 1996. Selskaber m.v., der den 2. november 1994 opfyldte betingelserne for tvungen sambeskatning, således som den var formuleret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, omfattes først af reglen fra indkomståret 1998. Dog først fra indkomståret 1999, hvis indkomståret 1995 blev påbegyndt før 2. november 1994.

Ændringerne i selskabsskattelovens § 32 som indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, d.v.s. det udvidede kontrolbegreb og reglen om lokale holdingselskaber har virkning fra indkomståret 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før 6. december 1995 dog først fra indkomståret 1997. For selskaber m.v., som er omfattet af overgangsreglen i lov nr. 312 af 17. maj 1995, jf. ovenfor, har ændringerne først virkning fra indkomståret 1998. Dog først fra indkomståret 1999, hvis indkomståret 1995 blev påbegyndt før 2. november 1994. Dette indebærer, at ændringerne f.s.v.a. selskaber m.v., indtil 1998/1999, kun har virkning for selskaber, der først efter den 2. november 1994 har opfyldt betingelserne for tvungen sambeskatning, som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 eller lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Fondsbeskatningslovens § 12, som indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, hvorefter fonde m.v. også kan undergives regler om tvungen sambeskatning, har virkning fra indkomståret 1996, dog først indkomståret 1997 såfremt indkomståret 1996 er påbegyndt før 6. december 1995. Hvis fonden m.v. den 6. december 1995 opfyldte betingelserne i fondsbeskatningslovens § 12, jf. selskabsskattelovens § 32 som ændret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, har reglen dog først virkning fra og med indkomståret 1998. Var indkomståret 1996 i givet fald påbegyndt før den 6. december 1995, dog først fra og med indkomståret 1999. De regler, der finder anvendelse for fonde, er selskabsskattelovens § 32 som ændret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

8. CFC-beskatning for personer

8.1. Indledning

I henhold til ligningslovens § 16 H skal en fuldt skattepligtig person, der kontrollerer et udenlandsk lavtbeskattet finansielt selskab (CFC-selskab), ved indkomstopgørelsen medregne den del af CFC-selskabets finansielle indkomst, der forholdsmæssigt svarer til personens ejerandel.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 og komplementerer bestemmelsen om tvungen sambeskatning for selskaber i selskabsskattelovens § 32 (og for fonde i fondsbeskatningslovens § 12).

Regelsættet i ligningslovens § 16 H svarer - bl.a. via henvisningen i § 16 H, stk. 2, 1. pkt. - til regelsættet i selskabsskattelovens § 32, dog med visse nødvendige tilpasninger.

Begrebet »tvungen sambeskatning« som bruges ved selskaber m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 32 vil ikke blive anvendt for personer. I stedet anvendes udtrykket »CFC-beskatning«.

8.2. Betingelserne

8.2.1. Skattesubjekt

Bestemmelsen omfatter personer, der er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 samt dødsboer, der skiftes her i landet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

8.2.2. Kontrol

Det er en betingelse, at personen alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller en trust stiftet af personen eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse, kontrollerer CFC-selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Personen anses for at kontrollere CFC-selskabet, hvis vedkommende direkte eller indirekte, herunder i fællesskab med ovennævnte kreds af nærstående, dødsboer, fonde eller truster, ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af om personen kontrollerer et CFC-selskab.

Hvor stor en indirekte del af aktiekapitalen eller stemmerne i selskabet personen råder over afgøres efter de principper, der er fastlagt i afsnit 7.2.2.1. og 7.2.2.2.

Også aktier og stemmerettigheder ejet indirekte gennem selskaber af en til personen nærtstående person medregnes ved afgørelsen af om personen kontrollerer CFC-selskabet. Tilsvarende gælder for dødsboer, fonde og truster.

Det er uden betydning om en nærtstående person er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Tilsvarende gælder dødsboer, fonde, truster og selskaber, som indgår ved vurderingen af om personen kontrollerer CFC-selskabet.

8.2.2.1. Eksempel

En person (P) ejer 30 pct. af aktierne i et udenlandsk CFC-selskab. P har endvidere en aktiepost på 30 pct. i et dansk selskab (S), der igen har 30 pct. af aktierne i CFC-selskabet. P's ægtefælle H har 10 pct. af aktierne i CFC-selskabet. En udenlandsk fond (F) stiftet af H har endelig 5 pct. af aktierne i CFC-selskabet. Forholdet kan illustreres således:

P's direkte ejerandel i CFC-selskabet er 30 pct. Hertil skal lægges den indirekte ejerandel gennem S på 9 pct. (30 pct. af 30 pct.). Da H er nærtstående til P skal P endvidere medregne H's ejerandel på 10 pct. samt F's ejerandel på 5 pct. Hermed anses P for at kontrollere CFC-selskabet idet den samlede ejerandel kan opgøres til 54 pct.

H's direkte ejerandel i CFC-selskabet er 10 pct. Hertil skal lægges F's ejerandel på 5 pct., samt P's direkte ejerandel på 30 pct. og indirekte ejerandel gennem S på 9 pct. Hermed anses H også for at kontrollere CFC-selskabet idet ejerandelen igen er 54 pct.

8.2.3. Udenlandsk selskab m.v.

Det er på samme måde som i selskabsskattelovens § 32 kontrollen med et udenlandsk selskab eller forening m.v., der kan medføre CFC-beskatning. Se nærmere herom afsnit 7.2.3.

8.2.4. Finansiel virksomhed

Det er endvidere en betingelse, at CFC-selskabet driver virksomhed, der overvejende er af finansiel karakter. For en gennemgang af, hvornår et udenlandsk selskab er et finansielt selskab, se afsnit 7.2.4.

Det skal bemærkes, at reglen om lokale holdingselskaber i selskabsskattelovens § 32, stk. 2, 2-3. pkt., også finder anvendelse for personer.

8.2.5. Lavere beskatning end efter danske regler

CFC-beskatning efter ligningslovens § 16 H er på samme måde som tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32, endelig betinget af, at CFC-selskabet enten beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, at CFC-selskabet har indgået en aftale med det pågældende lands skattemyndigheder om skattesatsen eller beregningsgrundlaget, eller at skatten i det pågældende land er fastsat efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

Der henvises i øvrigt til afsnit 7.2.5.

8.3. Retsvirkninger af CFC-beskatning

8.3.1. Indtræden og ophør af CFC-beskatning

CFC-beskatningen for personer indtræder og ophører når de ovennævnte betingelser, henholdsvis opfyldes eller ophører med at være opfyldt.

Hvis betingelserne ikke er opfyldt i hele indkomståret, skal der aflægges perioderegnskab for CFC-selskabets virksomhed i den periode, hvor betingelserne er opfyldt.

Når CFC-beskatningen indtræder finder reglerne om indgangsværdier m.v. i selskabsskattelovens § 31, stk. 5-7, anvendelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 7.3.1.

8.3.2. Hvordan opgøres indkomsten

Den CFC-skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne CFC-selskabets finansielle indkomst.

Det bemærkes, at CFC-indkomsten nærmere opgøres efter de regler, der gælder for selskaber - herunder reglerne for frivilligt sambeskattede selskaber - og ikke de regler der finder anvendelse for personer. De regler som Ligningsrådet har fastsat for udfærdigelse af regnskab i forbindelse med frivillig sambeskatning gælder tilsvarende, når en person skal medregne indkomst fra et CFC-selskab.

8.3.3. Hvor stor en andel

Den forholdsmæssige andel af CFC-selskabets indkomst, der medregnes, opgøres som udgangspunkt efter tilsvarende regler som for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32. Der skal således - bortset fra tilfælde, hvor der er flere CFC-skattesubjekter - medregnes den forholdsmæssige andel af CFC-selskabets finansielle indkomst, der svarer til personens største direkte og indirekte aktiebesiddelse i den pågældende periode. Endvidere skal der kun medregnes indkomst i den periode, hvor CFC-selskabet kontrolleres. Endelig finder reglen i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, 3-4 pkt. om blandet virksomhed anvendelse.

For en nærmere beskrivelse heraf henvises til afsnit 7.3.3.

Dette udgangspunkt fraviges dog f.s.v.a. den del af personens indirekte aktiebesiddelser ejet gennem danske selskaber, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 2, 2. pkt. Se straks herom nedenfor i afsnit 8.3.3.1.

8.3.3.1. Indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32

Ved opgørelsen af hvor stor en del af CFC-selskabets indkomst en person skal medregne ved indkomstopgørelsen, indgår både personens direkte og indirekte aktiebesiddelser.

For at undgå dobbeltbeskatning er det i ligningslovens § 16 H, stk. 2, 2. pkt., fastsat, at en person ikke skal beskattes af den del af indkomsten i et CFC-selskab, der skal medregnes til et selskabs skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 32.

Eksempel: P ejer alle aktierne i et dansk moderselskab (M). P har endvidere 40 pct. af aktierne i et CFC-selskab, der har en indkomst på 200. M ejer de resterende aktier. Situationen kan illustreres således:

M er omfattet af selskabsskattelovens § 32. Da M direkte besidder en aktieandel på 60 pct. i CFC-selskabet, skal M medregne 120 (60 pct. af 200) af CFC-selskabets indkomst. P besidder direkte (40 pct.) og indirekte (60 pct.) en aktieandel på 100 pct. P skal alligevel kun medregne de resterende 80 af CFC-selskabets indkomst da de 120, som efter selskabsskattelovens § 32 beskattes hos M, ikke skal medregnes.

8.3.4. Overførsel og fremførsel af underskud

Underskud i et CFC-selskab kan ikke modregnes i anden indkomst som personen måtte oppebære. Underskuddet fremføres i stedet til fradrag i senere års indkomst i samme CFC-selskab. Reglerne om underskud svarer således til, hvad der gælder for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32. Der henvises i øvrigt til afsnit 7.3.4.

8.4. Beskatning som CFC-indkomst

Efter personskattelovens § 4 b beskattes indkomst, som en person skal medregne efter ligningslovens § 16 H som særlig »CFC-indkomst«. CFC-indkomsten indgår ikke i den skattepligtige indkomst ved beregning af skat efter personskattelovens §§ 6-8 a. Tilsvarende gælder for dødsboer, jf. dødsboskattelovens § 21, stk. 2.

CFC-indkomst pålægges efter personskattelovens § 8 b en særlig statsskat med 34 pct. svarende til selskabsskatten. Der svares ikke (amts)kommune- eller kirkeskat.

Underskud fra anden indkomst kan ikke modregnes i CFC-indkomst og der er ikke adgang til anvende uudnyttet personfradrag i CFC-indkomst.

8.4.1. Lempelse for udenlandsk selskabsskat

Hvis CFC-selskabet betaler udenlandsk skat kan der efter ansøgning gives creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 6. Adgangen til nedslag for skat betalt af CFC-selskabet efter ligningslovens § 16 H svarer til det nedslag, som selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 32 kan få. Der henvises derfor nærmere til afsnit 7.3.6.

8.5. Udbytter og aktieavancer

Reglerne om fradragskonto for selskaber i selskabsskattelovens § 32, stk. 9 og 10, finder ikke anvendelse for personer.

I stedet kan personer efter ligningslovens § 16 H, stk. 3, skattefrit modtage udbytte fra CFC-selskabet svarende til den CFC-skat som personen - efter nedslag af udenlandsk selskabsskat som CFC-selskabet måtte have betalt - skal betale af indkomsten fra CFC-selskabet. Personen kan dermed skattefrit hjemtage udbytte til at betale den danske CFC-skat.

Hvis den danske CFC-skat i et eller flere indkomstår ikke finansieres via hjemtagelse af udbytte i det pågældende indkomstår, vil der uden tidsbegrænsning i senere indkomstår være adgang til skattefrit at hjemtage udbytte svarende til den danske skat, som samlet set er betalt af CFC-indkomsten i tidligere indkomstår.

Udbytte hjemtaget skattefrit efter ligningslovens §16 H, stk. 3, berettiger ikke til nedslag for udenlandsk kildeskat efter ligningslovens § 33 eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale. Dette følger af, at nedslag for udenlandsk kildeskat aldrig kan overstige den danske skat (nul), der falder på udbyttet. Der vil endvidere ikke i praksis - fordi den danske skat er nul - kunne gives nedslag efter ligningslovens § 33 G.

Overskydende udbytte, samt aktieavancer ved afståelse af aktierne i CFC-selskabet, beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., forudsat at personen i mindst 3 år har opfyldt betingelserne i ligningslovens § 16 H med hensyn til de pågældende aktier. Det er ikke en betingelse, at der rent faktisk er betalt CFC-skat i 3 år - hvilket f. eks. ikke er tilfældet, hvis CFC-selskabet i 1 af de 3 år ikke har haft finansiel indkomst eller været underskudsgivende.

Det bemærkes at det udbytte, som kan være omfattet af personskatteloven § 4a, stk. 1, nr. 7, ikke er begrænset til udbytte, der vedrører indkomst, som er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 H.

Er 3 års-betingelsen ikke opfyldt vil den del af udbyttet, der svarer til den CFC-skattepligtige indkomst - efter fradrag af dansk og udenlandsk skat der falder herpå - blive beskattet som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 7, 2. pkt. På samme måde som ved udbytte hjemtaget til betaling af CFC-skat, kan der kumuleres i tilfælde, hvor der f.eks. et år ikke er udloddet overskydende udbytte op til det samlede maksimum. Der vil efter ligningslovens § 33 eller en indgået dobbeltbeskatnings-overenskomst kunne lempes for udenlandsk kildeskat på udbytter (og aktieavancer), uanset om disse har status som aktieindkomst. Derimod kan der ikke gives nedslag efter ligningslovens § 33 G.

Øvrigt udbytte samt eventuelle aktieavancer vil, når 3-års betingelsen ikke er opfyldt, skulle beskattes som kapitalindkomst efter de almindelige regler i personskatteloven og ligningsloven.

Opgørelsen af en eventuel aktieavance sker efter reglerne for aktier omfattet aktieavancebeskatningslovens § 2 a, herunder efter gennemsnitsmetoden. Dog vil aktieavancer som efter personskatteloven § 4 a, stk. 1, nr. 7, 1. pkt., beskattes som aktieindkomst ikke udløse procenttillæg efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, jf. bestemmelsens 4. pkt. Tilsvarende gælder, hvis besidderen af aktierne har været undergivet beskatning efter ligningslovens § 16 H i hele ejerperioden, selvom denne er mindre end 3 år. I øvrige tilfælde skal der beregnes procenttillæg.

Der gives som hidtil ikke tabsfradrag på tab på § 2a-aktier i et CFC-selskab.

8.5.1. Eksempel

En person (P) erhverver i år 1 alle aktierne (100 stk.) i et CFC-selskab, som undergives en beskatning med 10 pct. Aktierne er erhvervet til kurs 100. Selskabet opnår i år 1-4 årligt en finansiel indkomst på 1000, der beskattes hos P som CFC-indkomst - i år 4 dog kun med 750, da P den sidste dag i år 3 sælger 25 pct. af aktierne til kurs 200. I år 5 er CFC-indkomsten negativ med 100. Den udenlandske stat er efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten afskåret fra at beskatte aktieavancen. P modtager følgende udlodninger fra selskabet, idet der opkræves udenlandsk kildeskat med 5 pct. af bruttoudbyttet:

-------------------------------------------------------------------- År Udbytte Dansk CFC-skat Udl. selskabsskat Udl. kildeskat 1 240 340 100 12 2 150 340 100 7,5 3 240 340 100 12 4 500 255 75 25 5 100 0 0 5 ---------------------------------------------------------------------

Udbyttet undergives følgende skattemæssige behandling i Danmark:

År 1: Udbyttet på 240 kan hjemtages skattefrit efter ligningslovens § 16 H, stk. 3, idet den danske skat, der skal betales efter fradrag for udenlandsk selskabsskat, er 240 (340 - 100). Den udenlandske kildeskat skal ikke fragå ved opgørelsen efter ligningslovens § 16 H. Der gives ikke nedslag for den udenlandske kildeskat.

År 2: Udbyttet på 150 kan hjemtages skattefrit efter ligningslovens § 16 H, stk. 3, idet den danske skat, der skal betales efter fradrag af udenlandsk selskabsskat, er 240. De resterende 90, der ikke hjemtages skattefrit overføres til et senere indkomstår.

År 3: Udbyttet på 240 hjemtages skattefrit i h.t. ligningslovens § 16 H, stk. 3, idet den danske CFC-skat, der skal betales efter fradrag for udenlandsk selskabsskat, er 240. Der gives ikke nedslag for den udenlandske kildeskat. Aktierne har status som § 2 a-aktier. Da aktierne ikke har været ejet i 3 år beskattes avancen på 2.500 som kapitalindkomst i h.t. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 5. Da P i hele perioden har været undergivet CFC-beskatning skal der ikke betales procenttillæg efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 5.

År 4: Der kan skattefrit hjemtages udbytte svarende til 270 (90 fra år 2 og 180 fra år 4). Differencen på 230 har status som aktieindkomst, fordi aktierne har været ejet i mere end 3 år, jf. personskatteloven § 4a, stk. 1, nr. 7, 1. pkt. Der gives nedslag for den udenlandske udbyttekildeskat svarende til den udenlandske kildeskat på 5 pct., der kan henføres til de 230, d.v.s. 11,5.

År 5: Der skal ikke betales CFC-skat. Underskuddet på 100 kan ikke modregnes i anden indkomst, men alene fremføres til brug for senere år. Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskatteloven § 4a, stk. 1, nr. 7, 1. pkt. Der gives nedslag for den udenlandske kildeskat på 5.

8.6. Ikrafttræden og overgangsregler

Reglen har virkning fra og med indkomståret 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før den 6. december 1995, dog først fra indkomståret 1997.

Såfremt personen den 6. december 1995 opfyldte betingelserne i ligningslovens § 16 H om CFC-beskatning i et udenlandsk selskab, finder bestemmelsen imidlertid først anvendelse fra og med indkomståret 1998. Var indkomståret 1996 i givet fald påbegyndt før den 6. december 1995, dog først fra og med indkomståret 1999.

Overgangsreglen omfatter også en person, der før den 6. december 1995 opfyldte betingelserne for beskatning i ligningslovens § 16 H i et selskab, der som indskydende selskab indgår i en fusion eller spaltning omfattet af fusionsskattelovens regler herom. D.v.s. at de aktier som aktionærerne i forbindelse med fusionen eller spaltningen modtager i det forsættende selskab, samt eventuelt senere erhvervede aktier i dette selskab, ikke medfører CFCbeskatning før indkomståret 1998 eller 1999.

Tilsvarende gælder dødsboer efter aktionærer som var omfattet af overgangsreglen samt arvinger, ægtefælle eller legatarer som succederer i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktier.

9. Afgift ved indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust

9.1 Indledning

Fondsbeskatningslovens § 3 A, der blev indført med lov nr. 487 af 12. juni 1996 indebærer, at der ved indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust skal betales en indskudsafgift på 20 pct. Afgiften på 20 pct. svarer til indskudsafgiften ved indskud i danske familiefonde.

9.2. Betingelserne

9.2.1. Skattesubjekt

Fondsbeskatningslovens § 3 A omfatter i henhold til stk. 1 fuldt skattepligtige personer, selskaber m.v., og fonde m.v. omfattet af kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1. Dødsboer, der skiftes her i landet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 2, er også omfattet af bestemmelsen.

Efter fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 4, finder reglen endelig anvendelse, hvis en person, et selskab m.v., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig påny, og indenfor de sidste fem år forud for den fulde skattepligts genindtræden, har indskudt midler i en udenlandsk lavtbeskattet fond eller trust. Tilsvarende gælder, hvis et selskab eller en forening m.v., som personen på indskudstidspunktet kontrollerede, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3, i denne periode har foretaget sådanne indskud.

Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke i øvrigt omfattet af reglen.

9.2.2. Udenlandsk fond eller trust

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust.

Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond. D.v.s. at det er en betingelse, at der er tale om en selvejende og selvstændig juridisk enhed. Afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i Danmark.

I modsætning til fonde er trusts ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder. I den typiske trust optræder tre persongrupper. En stifter, en bestyrer (trustee) og nogle begunstigede. Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav - såsom registrering og lignende i offentlige registre - til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument. Etablering af trusten foretages ved, at stifteren overdrager nogle midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt nogle begunstigede, som stifteren har opregnet i stiftelsesdokumentet.

Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinier, der er fastlagt af stifteren. Endvidere vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende skattely.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i fondsbeskatningslovens § 3 A's forstand. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen.

I stedet finder bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, fondsbeskatningslovens § 12, ligningslovens § 16 H eller selskabsskattelovens § 32 - forudsat at betingelserne er opfyldt - anvendelse.

9.2.3. Indskud

Fondsbeskatningslovens § 3 A forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende er anerkendt, at personen ikke efter indskuddet fortsat skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet er der ikke tale om et »indskud« i bestemmelsens forstand.

Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen og senere indskud, udløser afgift.

Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art.

Indskud i en udenlandsk fond eller trust som ikke foretages af personen selv, men af et udenlandsk selskab eller forening m.v., som kontrolleres af personen, anses for foretaget af personen selv, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3. Kontrol defineres i denne forbindelse på samme måde som i selskabsskattelovens § 32, stk. 1. Det vil sige, at personen direkte eller indirekte eller i fællesskab med koncernforbundne selskaber eller nærtstående m.v. skal besidde mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i det udenlandske selskab m.v. Se nærmere om det udvidede kontrolbegreb i afsnit 7.2.2.

Årlige indskud på under 10.000 kr. foretaget enten af personen selv eller af udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kontrolleres af personen, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3, udløser dog ikke indskudsafgift, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 1, 2. pkt.

Indskuddet i den udenlandske fond eller trust vil i tilflytningstilfælde omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 4, blive anset for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

9.2.4. Lavere beskatning end efter danske regler

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts, vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af bestyreren og de danske fondsbeskatningsregler.

Om en udenlandsk fond eller trust anses for lavt beskattet afgøres efter samme retningslinier, som det afgøres om et udenlandsk selskab er lavt beskattet i relation til selskabsskattelovens § 32 (og fondsbeskatningslovens § 12 og ligningslovens § 16 H), og der henvises til afsnit 7.2.5.1. og afsnit 7.2.5.2.

På samme måde som for selskaber skal der først foretages en generel vurdering af den udenlandske beskatning. Hvis beskatningsprocenten kommer under 25 vil indskud i fonden være afgiftspligtig, fordi de udenlandske regler vil føre til en beskatning, der anses som væsentlig lavere end den danske. Således vil der være afgiftspligt uanset i hvilket omfang fonden efterfølgende udlodder midler, der ville have været fradragsberettigede efter danske regler.

Som det gælder i relation til selskabsskattelovens § 32 (og fondsbeskatningslovens § 12, ligningslovens § 16 H) vil en udenlandsk fond eller trust automatisk blive anset for lavtbeskattet, hvis en mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, er blevet udnyttet, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 5. Tilsvarende gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende.

9.2.5. Midlerne anvendes almenvelgørende eller almennyttigt

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midlerne anvendes i almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2.

Det er op til indskyderen at dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog alene lægges vægt på vedtægter o.lign., hvis de afspejler den reelle aktivitet.

Afgrænsningen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter ligningslovens § 8 A samt fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Efter disse bestemmelser er det dog en betingelse for fradrag, at fonden, foreningen m.v. er hjemmehørende her i landet. Denne betingelse er naturligvis ikke gældende i relation til den her omtalte regel.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål.

For en nærmere afgrænsning af, hvornår en fond m.v. driver almenvelgørende eller almennyttig virksomhed kan i øvrigt henvises til pkt. 21.3 i cirkulære nr. 49 af 19. marts 1996 om fondsbeskatningsloven samt TS-cirkulære nr. 17 af 5. juli 1995 om retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser, institutioner m.v. efter ligningslovens § 8 A.

Ansøgning om dispensation skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

9.3. Indskudsafgiften

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr.

Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 3, skal der ikke svares afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet.

Eksempel: En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mill. kr. i et udenlandsk lavtbeskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D. P skal betale indskudafgift på 20 pct. af 640.000 kr., d.v.s. i alt 128.000 kr.

9.3.1. Forfaldstidspunkt og meddelelsespligt

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 6.

Indskyderen skal samtidig med at det afgiftspligtige indskud foretages give meddelelse herom til Told- og Skattestyrelsen. Der skal ikke foretages meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.'s-reglen ikke skal betales afgift.

Indgives der en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til Told- og Skattestyrelsen, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 2, er meddelelsespligten opfyldt.

9.3.2. Betaling af afgiften

Indbetaling skal ske til Told- og Skattestyrelsen. Betaling af afgiften vil blive anset for rettidig, såfremt den finder sted senest en måned efter, at indskuddet er foretaget, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 6.

Hvis indskudsafgift ikke betales rettidigt, påløber der morarenter, som udgør 1,3 pct. pr. måned. Morarenterne beregnes for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales af indskyderen.

9.4. Straf

Manglende indgivelse af meddelelse om afgiftspligtigt indskud sidestilles med undladelse af at afgive de opgørelser, anmeldelser m.v., som er foreskrevet i §§ 41-43 i lov om afgift af dødsboer og gaver, jf. fondsbeskatningslovens § 3 A, stk. 6.

Strafsanktionerne m.v. i denne lov finder derfor tilsvarende anvendelse, såfremt der ikke indgives meddelelse om indskuddet til Told- og Skattestyrelsen, eller hvis meddelelsen er urigtig eller vildledende m.v.

9.5. Ikrafttræden

Fondsbeskatningslovens § 3 A har virkning for indskud, der foretages den 6. december 1995 eller senere.

Underskrift 1

Skatteministeriet, den 29. maj 1997 Peter Loft / Ivar Nordland

Bilag 1

§ 33 E.

Stk. 1. Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft et nettounderskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, skal der i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, ske genbeskatning af et beløb svarende til det fradragne nettounderskud. Genbeskatning sker ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der skal dog ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller, for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Ophører sambeskatningen i øvrigt, medregnes højst et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Ved opgørelsen af dette beløb kan der foretages fradrag for beløb, der beskattes i medfør af § 5, stk. 1 i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v. Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses værdien i handel og vandel ved sambeskatningens ophør.

Stk. 2. Underskud, som ikke er genbeskattet efter stk. 1, 1. og 2. pkt., anses for genbeskattet, efterhånden som det udenlandske selskabs indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, eller udbytter eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Hvis moderselskabet ikke skal beskattes af udbytter eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab, sker genbeskatning ved, at et beløb svaren de til disse udbytter og avancer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter eksemptionsmetoden, jf. § 33 D. Avancer opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 2 og 3.

Versioner

1. 1997-09-25