Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/1999/207@2000-01-13/da

Indhold

1. Indledning
2. Underskrift 1

Indholdsfortegnelse:

1. Indledning ............................................................................. ............. 1

2. Lovens anvendelsesområde ................................................................ 3

3. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ............................. 3

3.1. Fuld skattepligt ............................................................................. ..... 3

3.2. Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ... 3

3.3. Vederlaget for virksomheden ............................................................. 4

3.4. Pålydendet af aktierne eller anparterne ............................................... 4

3.5. Krav til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum og indskudskontoen ............................................................................. ... 5

3.6. Omdannelse med tilbagevirkende kraft ............................................... 5

3.7. Udskudt skat ............................................................................. ........ 6

3.8. Omdannelse af virksomhed med flere ejere ......................................... 6

4. Omdannelsesdatoen ........................................................................... 7

5. Retsvirkningerne af virksomhedsomdannelsen for den oprindelige ejer. 7

5.1. Afståelse af de modtagne aktier eller anparter, samt nedsættelse af selskabets aktie- eller anpartskapital ............................................... 8

5.2. Virksomhedsskattelovens regler ......................................................... 8

5.2.1. Konto for opsparet overskud ............................................................. 8

5.2.2. Overførsel af aktier eller anparter fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved delvis omdannelse .......................................... 9

5.2.3. Værnsregler ............................................................................. .......... 10

5.3. Uudnyttede underskud og tab ............................................................ 10

5.4. Opgørelse af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver ............................................................................. ................ 11

6. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet .................................... 13

7. Dødsboer ............................................................................. ............. 15

8. Ikrafttræden ............................................................................. ......... 15

9. Ophævelse af cirkulærer .................................................................... 16

1. Indledning

Ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse blev der indført en ordning for omdannelse af virksomheder. Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder sted, når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder de overtagne aktiver, afhænder hele virksomheden eller likviderer selskabet.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse er ændret flere gange, senest ved lov nr. 252 af 28. april 1999 om ændring af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, virksomhedsskatteloven, personskatteloven og fusionsskatteloven, lov nr. 285 af 12. maj 1999 om ændring af selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse, lov nr. 874 af 3. december 1999 om ændring af forskellige skattelove samt lov nr. 958 af 20. december 1999 om ændring af forskellige skattelove. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 768 af 12. oktober 1999.

Dette cirkulære indeholder en samlet beskrivelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Hvor ikke andet er anført, henviser paragrafferne til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

De væsentligste ændringer af de hidtil gældende regler som følge af lov nr. 252 af 28. april 1999, lov nr. 285 af 12. maj 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999 er følgende:

– Hele vederlaget til ejeren skal ydes i form af aktier eller anparter, dvs. muligheden for vederlæggelse i form af et stiftertilgodehavende er afskaffet, jf. § 2, stk. 1, nr. 3.

– Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum må ikke være negativ for virksomheder, der inden omdannelsen ikke er omfattet af virksomhedsordningen, samt virksomheder, der er omfattet af virksomhedsordningen, men som ikke omdanner samtlige de af denne drevne virksomheder, jf. § 2, stk. 1, nr. 5.

– For virksomheder, omfattet af virksomhedsordningen, må indskudskontoen ikke være negativ. Er kontoen negativ, skal denne udlignes inden omdannelsen, jf. § 2, stk. 1, nr. 5.

– Ejeren skal senest 1 måned efter omdannelsen indsende genpart til sin skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med omdannelsen, den i lovens § 2, stk. 3, nævnte opgørelse (omdannelse af virksomhed med flere ejere), en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter lovens § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab - et skuffeselskab - har fundet sted, jf. § 2, stk. 1, nr. 6.

– Udskudt skat skal medtages som en post i åbningsbalancen, jf. § 2, stk. 1, nr. 7.

– Kravet om ensartet afskrivningsgrundlag ved omdannelse af en virksomhed med flere ejere er erstattet af en bestemmelse om udligning af forskellene ejerne imellem, jf. § 2, stk. 3.

– Kravet om, at ejerne skal opnå hovedaktionærstatus er erstattet med en bestemmelse om, at anpartsprojekter som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, ikke kan omdannes efter loven, jf. § 1, stk. 3.

– Beregningsreglen i virksomhedsskatteloven om fordeling af opsparet overskud ved omdannelse af én af flere virksomheder er ændret, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 3.

– Den personligt ejede virksomheds eventuelle uudnyttede fradragsberettigede tab på ejendomme, aktier, og fordringer m.v. kan ikke udnyttes af selskabet, jf. § 8, stk. 2.

– Det er præciseret, at et beløb svarende til en eventuel negativ anskaffelsessum altid skal beskattes, hvis aktierne eller anparterne afstås, herunder til det selskab, der har udstedt disse, eller der sker en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen, jf. § 4, stk. 4.

– En anerkendelse af virksomhedens overdragelse til et skuffeselskab er betinget af, at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, jf. § 1, stk. 2.

- Ejeren skal udover at være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, være hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

- Selskabets første regnskabsperiode efter omdannelsen løber fra omdannelsesdatoen og udgør 12 måneder. Ved overdragelse til et skuffeselskab kan første regnskabsperiode løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter omdannelsesdatoen, og perioden ikke overstiger 18 måneder.

- Det er præciseret, at det alene er den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes til erhvervsmæssige formål, som selskabet succederer i ved omdannelsen. Endvidere er det fastsat, hvorledes omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse af aktivet skal opgøres.

2. Lovens anvendelsesområde

De virksomheder, der kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening. De nærmere regler om omdannelse af virksomheder, der drives af dødsboer, er omtalt under punkt 7.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelse af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, behandle disse som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. I relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse betragtes de som selvstændige virksomheder, der under givne betingelser kan omdannes særskilt.

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske.

Tilsvarende kan lovens regler ifølge § 1, stk. 3, ikke anvendes på anpartsprojekter, som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13. Dette gælder uanset, om Ligningsrådet har meddelt dispensation fra reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13, jf. lovens § 4, stk. 6 og 7. En virksomhed anses for omfattet af bestemmelsen i § 1, stk. 3, hvis virksomheden på omdannelsesdatoen eller i perioden frem til det tidspunkt, hvor omdannelsen finder sted, er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13.

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan ske til aktie‑ eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, jf. § 1, stk. 1. Overdragelse kan derimod ikke ske til eksempelvis brugsforeninger, andelsforeninger eller skattefri institutioner m.v.

I henhold til § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at selskabet er stiftet senest på omdannelsesdatoen, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele dets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen.

Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktie- eller anpartskapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed.

3. Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse

3.1. Fuld skattepligt

Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark.

3.2. Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet

Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden efter § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under ordningen, eller som ikke kan indgå i ordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Dette gælder f.eks. aktier, som virksomheden besidder med henblik på deltagelse i et erhvervsmæssigt samarbejde.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen, eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt.

Andre blandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, da alle aktiver og passiver i virksomheden efter § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom, dels kan overdrages til et selskab efter loven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse, jf. § 2, stk. 1, nr. 2.

Endvidere kan ejere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomheds-økonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet, når de kan henføres til virksomheden som omdannes.

Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter § 4.

Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.

3.3. Vederlaget for virksomheden

Hele vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

3.4. Pålydendet af aktierne eller anparterne

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie‑ eller anpartskapital, jf. § 2, stk. 1, nr. 4. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie‑ eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.

3.5. Krav til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum og indskudskontoen

Efter § 2, stk. 1, nr. 5, må aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, som udgangspunkt ikke være negativ. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er sket belåning af skattepligtige værdistigninger.

Bestemmelsen om, at anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne ikke må være negativ, finder ikke anvendelse i situationer, hvor ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen året før omdannelsen, og driver denne flere virksomheder i ordningen, er det dog en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner de af denne drevne virksomheder til enten ét eller flere selskaber. Det betyder, at ejeren ikke kan holde en ejendom uden for omdannelsen efter reglen i § 2, stk. 1, nr. 2, hvis ejendommen efterfølgende udgør en virksomhed.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende om anskaffelsessummen opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 3, er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

For virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto inden omdannelsen udlignes ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. § 2, stk. 1, nr. 5, der henviser til virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.

Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, medfører, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.

Udligning af indskudskontoen med kontante midler sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

3.6. Omdannelse med tilbagevirkende kraft

Omdannelse efter lovens regler kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1, nr. 6, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet. For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen “fundet sted”, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.

Ejeren skal senest 1 måned efter, at omdannelsen har fundet sted, indsende genpart til sin skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den i § 2, stk. 3, nævnte opgørelse (omdannelse af virksomhed med flere ejere), en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted, jf. § 1, stk. 2.

3.7. Udskudt skat

Efter § 2, stk. 1, nr. 7, skal enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, uanset bestemmelserne i årsregnskabsloven. Ved indregning og opgørelse af skatten finder almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger anvendelse. Fremgår det herefter af en almindelig anerkendt dansk regnskabsvejledning, at der for bestemte aktiver ikke skal indregnes udskudt skat, skal den udskudte skat, der kan henføres til disse aktiver, ikke hensættes i åbningsbalancen efter § 2, stk. 1, nr. 7. Den udskudte skat, der hensættes i åbningsbalancen, indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter § 4. Da overdragelse til selskabet ifølge § 6 sker med succession, kan de udskudte og latente skatter være betydelige, og hensættelse af disse i åbningsbalancen findes at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.

3.8. Omdannelse af virksomhed med flere ejere

Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 2 og 3.

Det kræves, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at de vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog § 2, stk. 3.

Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabssskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. § 4, stk. 2, 3. pkt., - kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne.

Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til § 2, stk. 1, nr. 7, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.

Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen.

At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.

I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget.

Ved beregning af udligningsbeløbene efter § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med tre ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.

Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere

Interessent I alt

A B C

Ejerandel (1) 20% 30% 50% 100%

Driftsmidler (2) 200.000 300.000 500.000 1.000.000

Skattemæssig værdi (3) 100.000 100.000 200.000 400.000

Gæld (4) 60.000 90.000 150.000 300.000

Udskudt skat (5)=((2)‑(3))*0,32 32.000 64.000 96.000 192.000

Selskabets værdi (6)=(2)‑(4)‑(5) 108.000 146.000 254.000 508.000

Udligningsbeløb 1) (7) 0 16.000 16.000 32.000

Egenkapital (8)=(6)+(7) 108.000 162.000 270.000 540.000

Aktiers anskaffelsesum:

Skattemæssig værdi af

driftsmidler (9)=(3) 100.000 100.000 200.000 400.000

Nedslag i avance (10)=((2)‑(3))*0,10 10.000 20.000 30.000 60.000

Gæld (11)=(4) 60.000 90.000 150.000 300.000

Udligningsbeløb (12)=(7) 0 16.000 16.000 32.000

Aktiers anskaffelsesum

(13)=(9)+(10)‑(11)+(12) 50.000 46.000 96.000 192.000

1) Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 16 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 21,33 pct og C's 19,2 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 5,33 pct. af 300.000 kr. og for C som 3,2 pct. af 500.000 kr.

4. Omdannelsesdatoen

Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen, jf. § 3, stk. 1. Omdannelsesdatoen er den dag, som følger efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres herfra. Reglen er en følge af princippet om skattemæssig succession.

Selskabets første regnskabsperiode efter omdannelsen skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Ligningsrådet (fra 1. januar 2000: skatteministeren) kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode af 12 måneder. Ved overdragelse til et selskab, som nævnt i § 1, stk. 2, kan første regnskabsperiode dog løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter omdannelsesdatoen, og perioden ikke overstiger 18 måneder.

Omdannelsen kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1, nr. 6, skal overdragelsen dog havde fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. januar, og omdannelsen ‑ dvs. stiftelsen eller overdragelsen ‑ skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

5. Retsvirkningerne af virksomhedsomdannelsen for den oprindelige ejer

Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører som udgangspunkt ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. § 4, stk. 1. Hverken fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der i princippet konstateres ved omdannelsen, indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst.

Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ‑ udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver ‑ medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. § 4, stk. 3. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

Det er som nævnt alene fortjeneste og tab på aktiver og passiver i virksomheden, som ikke indgår i ejerens indkomst. Overdrages en blandet benyttet ejendom til selskabet, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 2, vil det eksempelvis skulle afgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, om den del af fortjenesten, der vedrører den ikke erhvervsmæssige del, er skattepligtig.

5.1. Afståelse af de modtagne aktier eller anparter, samt nedsættelse af selskabets aktie- eller anpartskapital

Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 1, og § 16 a, stk. 3, er negativ, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne, jf. § 4, stk. 4.

Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. ligningslovens § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i ejerens skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. ligningslovens § 16 A, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i ejerens skattepligtige indkomst. Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens regler.

Udgør afståelsessummen efter ligningslovens § 16 B eller det udloddede beløb efter ligningslovens § 16 A 0 kr. sker der således alene beskatning af en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb eller en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb.

Skal gennemsnitsmetoden i aktieavancebeskatningslovens § 6 anvendes ved opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse af aktier eller anparter, som er tilbage efter en afståelse efter ligningslovens § 16 B henholdsvis nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen efter ligningslovens § 16 A, indgår anskaffelsessummen for den solgte henholdsvis nedskrevne beholdning i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. Er anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne, som ejeren modtager i forbindelse med omdannelsen, imidlertid negativ, jf. § 4, stk. 2 og 3, er en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb henholdsvis en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb, blevet beskattet i forbindelse med afståelsen henholdsvis nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen, jf. § 4, stk. 4. Et sådant beløb, der er blevet beskattet efter § 4, stk. 4, skal derfor ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.

5.2. Virksomhedsskattelovens regler

5.2.1. Konto for opsparet overskud

Ved omdannelse af virksomhed, hvor ejeren af virksomheden inden omdannelsen har været omfattet af virksomhedsordningen, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, jf. virksomhedsskattelovens §§ 16 og 16 a. Nedsættes anskaffelsessummen med indeståendet på konto for opsparet overskud, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, i omdannelsesåret, jf. virksomhedsskattelovens §§ 16 og 16 a.

I situationer, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til et selskab i forbindelse med en omdannelse, kan aktiernes eller anparternes anskaffelsessum alene nedsættes med en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Indestående på konto for opsparet overskud x Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Samlet kapitalafkastgrundlag

Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter § 2, stk. 1, nr. 5, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der skal nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår dermed i kapitalafkastgrundlaget, som opgøres ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskuddet medtages, dels i brøkens nævner, dels i tælleren, når beløbet kan henføres til den afståede virksomhed.

Er såvel det samlede kapitalafkastgrundlag som det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, negativt, kan andelen af opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum udtrykkes ved nedenstående brøk (numeriske beløb):

Indestående på konto for opsparet overskud x Samlet kapitalafkastgrundlag - Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Samlet kapitalafkastgrundlag

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed positivt, og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

5.2.2. Overførsel af aktier eller anparter fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved delvis omdannelse

Ved omdannelser, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 1. De ved omdannelsen erhvervede aktier eller anparter anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Med virkning fra begyndelsen af omdannelseåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, jf. virksomhedsskattelovens § 16 a, stk. 2. Medfører overførslen, at indskudskontoen bliver negativ, er betingelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt, da det alene er en betingelse efter § 2, stk. 1, nr. 5, at indskudskontoen ikke må være negativ ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Vederlaget for virksomheden, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter § 2, stk. 1, nr. 7, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

5.2.3. Værnsregler

Hvis ejeren som led i en omdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. virksomhedsskattelovens § 16 b.

Virksomhedsskattelovens § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Som nævnt under punkt 2 kan hver enkelt af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 16 b indrømmer ikke ejeren en adgang til at overføre aktiver i virksomheden, som efter § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet, fra virksomheden til privatøkonomien.

Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til ejeren, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

Hvis ejeren som led i en omdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. virksomhedsskattelovens § 16 c.

5.3. Uudnyttede underskud og tab

Efter § 8, stk. 1, kan uudnyttede underskud, oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen, ikke fremføres af selskabet efter omdannelsen. Herved modvirkes en sammenblanding af underskud hidrørende fra den omdannede virksomhed med den oprindelige ejers øvrige økonomi.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst ‑ herunder fremføre det uudnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven.

Ifølge lovens § 8, stk. 2, kan uudnyttede fradragsberettigede tab, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, og § 4, stk. 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, ikke fremføres af selskabet.

Efter reglen i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, kan tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre end tre år efter erhvervelsen, i tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier, der ligeledes er ejet mindre end 3 år. Efter reglen i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, kan tab på børsnoterede aktier ved afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen i tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier, der ligeledes afstås efter mindst 3 års ejertid. Hvis de samlede tab overstiger de samlede fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjenester ved afståelse af aktier i de fem efterfølgende indkomstår. Tilsvarende gælder ifølge kursgevinstlovens § 32, stk. 3, at fradrag for tab på kontrakter efter nærmere regler kan fradrages i indkomstårets og de følgende fem indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, kan den skattepligtige som udgangspunkt fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i indkomstårets skattepligtige fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Hvis indkomstårets tab overstiger årets fortjeneste, kan den skattepligtige efter nærmere regler fradrage det overskydende beløb i sådanne fortjenester i de fem efterfølgende indkomstår.

Som det er tilfældet ved uudnyttede underskud begrænser bestemmelsen ikke den tidligere ejers ret til at fremføre sådanne tab i egen indkomst.

5.4. Opgørelse af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.

1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet):

Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste.

2) Driftsmidler:

Handelsværdien ‑ skattepligtig fortjeneste. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.

3) Varelager:

Handelsværdi ‑ skattepligtig fortjeneste .

4) Fast ejendom:

Handelsværdi (kontantværdi) ‑ skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven. I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne lægges til grund som handelsværdi.

5) Debitorer:

Handelsværdien ‑ skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende ‑ eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede tab eller sandsynliggjorte tab).

6) Værdipapirer:

a. Aktier:

Handelsværdi (kursværdi) ‑ skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven.

Obligationer og pantebreve:

Handelsværdi, dvs. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven.

7) Igangværende arbejder:

Handelsværdi ‑ skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

8) Blandede aktiver:

Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi ‑ f.eks. fordi der ikke er foretaget af‑ og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse ‑ skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker isoleret for hvert aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste finder bestemmelserne i afskrivningslovens § 9, stk. 4, og § 21, stk. 6, anvendelse. Efter disse bestemmelser medregnes fortjeneste og genvundne afskrivninger med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres til kursværdien. Lån på anfordringsvilkår ansættes til kurs 100 og dermed til pålydende. For gæld, der kan indfries til kurs 100, kan der normalt kun anvendes en kurs over 100, når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelsesvarslets længde, jf. TS-cirkulære 1998-32. Ejerens personlige restskatter kan ikke indgå som et passiv i åbningsbalancen.

Til belysning af, hvorledes princippet efter lovens § 4 fungerer, vises i eksemplet nedenfor i grove træk de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Det forudsættes, at ejeren inden omdannelsen er omfattet af virksomhedsordningen.

Eksempel på opgørelse af aktiernes anskaffelsessum

Beløbene er i 1000 kr. Balance pr. 31.12 1998 Skattemæssig værdi pr. 31. 12 1998 Balance for A/S pr. 1.1 1999 Successionsgrundlag pr. 1.1.1999 Anskaffelsessum for aktier

Aktiver 1

Goodwill 2 3.500 0 0

Ejendom 3 1.200 700 1.200 700 750

Driftsmidler 4 3.250 1.350 3.250 1.350 1.540

Debitorer 2.500 2.500 2.500 2.500 2.500

Hensat til tab 5 - 100 0 - 100 0 - 100

Varelager 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Andre tilgodehavender 250 250 250 250 250

Likvider 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Aktiver i alt 9.100 12.600 6.940

Passiver

Udskudt skat 6 1.856

Bankgæld 8.764 8.764 8.764 8.764 8.764

Varekreditorer 750 750 750 750 750

Anden gæld 150 150 150 150 150

Passiver i alt 9.664 11.520 9.664

Nettoformue - 564 1.080 - 2.724

Opsparet overskud

1988 - 1991 - 100

1992 - 160

1993 - 1998 - 700

- 3.684

1) Det forudsættes, at de opførte værdier er opført i overensstemmelse med krav i årsregnskabsloven.

2) Goodwill er oparbejdet gennem en periode. Handelsværdien forudsættes at være t.kr. 3.500.

3) Ejendom er nedskrevet med t.kr. 500. Anskaffelsessummen er lig handelsværdien. Anskaffelsessummen for aktier udgør 1.200 - 450 (90 pct. af 500) = t.kr. 750.

4) Driftsmidler har en handelsværdi på t.kr. 3.250. Den skattemæssige saldoværdi er t.kr. 1.350. Anskaffelsessummen for aktier udgør herefter 3.250 - 1.710 (90 pct. af 1.900) = t.kr. 1.540.

5) Der er hensat t.kr. 100 til tab på debitorer. Tabene er endnu ikke skattemæssigt konstateret.

6) Udskudt skat udgør 32 pct. af udskudte avancer. Grundlaget er reduceret med udskudte tab, jf. nedenfor.

Udskudt skat på t.kr. 1.856 er fremkommet således:

Goodwill 3.500

Bygningsafskrivninger 500

Driftsmidler 1.900

Tab - 100

5.800

32 % heraf 1.856

Den skatteansættende myndighed påser, at betingelserne for lovens anvendelse er opfyldt og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Eventuel påklage af ansættelsen har ikke opsættende virkning.

Den skatteansættende myndigheds ansættelser, som skal foretages pr. omdannelsesdatoen, bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen. Skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. gælder også for den skatteansættende myndigheds ansættelser og afgørelser efter virksomhedsomdannelsesloven, jf. § 4, stk. 6.

Hvis de i § 2, stk. 1, nr. 6, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør den skatteansættende myndighed af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

6. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet

Lovens § 6 fastlægger retsvirkningerne for selskabet ved den skattefri virksomhedsomdannelse. § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge § 6, stk. 1, skal aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi, kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere ‑ højere ‑ skattemæssigt bogførte værdi.

Transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelsen, f.eks. udgifter til stempel, tinglysning m.v., kan tillægges de skattemæssige bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen, i samme omfang som dette ville være sket ved overdragelse til tredjemand. Herved vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå som tillæg til aktivernes anskaffelsessum.

Ifølge § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af aktiver og passiver, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal selskabet forholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst, jf. § 6, stk. 3.

Den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv omfattes ikke af virksomhedsomdannelseslovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. I stedet anses ejerens overdragelse af den privat benyttede del for en sædvanlig afståelse til selskabet. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien på omdannelsesdatoen.

Det er derfor alene den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes til erhvervsmæssige formål, selskabet succederer i ved omdannelsen.

Den erhvervsmæssigt benyttede del opgøres som forholdet mellem de afskrivninger, ejeren i alt har fratrukket ved indkomstopgørelsen, herunder forskuds- og forlodsafskrivninger, og de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål.

Ved opgørelsen af de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, anvendes de afskrivningsprocenter, ejeren faktisk har anvendt. Har ejeren således indtil omdannelsen anvendt en afskrivningsprocent på 20 ved afskrivningen på et driftsmiddel, skal ejeren ved opgørelsen af de afskrivninger, som denne kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, ligeledes anvende en afskrivningsprocent på 20.

Driftsmidler, som både benyttes til erhvervsmæssige og private formål, har indtil omdannelsen været afskrevet særskilt, jf. afskrivningslovens § 11. Ved overdragelsen til selskabet ændrer aktivet benyttelse fra delvis erhvervsmæssig benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den del af driftsmidlets uafskrevne værdi, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, tillægges herefter selskabets driftsmiddelsaldo. Tilsvarende tillægges handelsværdien på omdannelsesdatoen af den tidligere privat benyttede del af driftsmidlet.

Eksempel

En bil, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. I år 1 anvendes 50 pct. af bilen erhvervsmæssigt, og i år 2 er anvendelsen 30 pct. I år 3 vælger ejeren at omdanne virksomheden til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

År 1

Anskaffelsessum 150.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 30 pct. 45.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af bilens benyttelse har udgjort halvdelen, og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage det halve af 45.000 kr. = 22.500 kr.

År 2

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse 105.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct. 21.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 21.000 kr. = 6.300 kr.

Det uafskrevne beløb udgør herefter 84.000 kr.

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bilen udgør:

22.500 kr. + 6.300 kr. x 100 = 43,64 pct.

45.000 kr. + 21.000 kr.

Selskabet succederer herefter i 43,64 pct. af bilens uafskrevne værdi:

43,64 pct. af 84.000 kr. 36.655 kr.

Handelsværdien af den privat benyttede del af bilen på omdannelsesdatoen: 70.000 kr.

Selskabet kan herefter afskrive på i alt 106.655 kr.

Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo.

Overdrages en bygning, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, til selskabet, kan selskabet afskrive fuldt ud på den del af bygningens anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, under forudsætning af, at hele den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål efter afskrivningsloven. Selskabet kan ikke afskrive på handelsværdien af den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til beboelse, herunder udlejes til den tidligere ejer.

Eksempel

Udover driftsmidlet har ejeren i år 1 anskaffet en bygning for 2.000.000 kr. I år 1 anvendes 60 pct. af bygningen erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål, og i år 2 anvendes 40 pct. erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål. Den privat benyttede del af bygningen anvendes til beboelse.

År 1

5 pct. x 60 x 2.000.000 kr. = 60.000 kr.

100

År 2

4 pct. x 40 x 2.000.000 kr. = 32.000 kr.

100

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen udgør:

60.000 kr. + 32.000 kr. x 100 = 51,11 pct.

5 pct. x 2.000.000 kr. + 4 pct. x 2.000.000 kr.

Selskabet succederer herefter i 51,11 pct. af bygningens anskaffelsessum:

51,11 pct. af 2.000.000 kr. 1.022.222 kr.

Selskabet kan herefter afskrive fuldt ud på dette beløb, såfremt den del af bygningen, som selskabet succederer i, fortsat anvendes til afskrivningsberettigede formål.

Selskabet kan ikke afskrive på handelsværdien af den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål, herunder beboelse. Overgår denne del af bygningen til at blive anvendt til afskrivningsberettigede formål, kan selskabet afskrive fuldt ud på handelsværdien af den privat benyttede del af bygningen. Udgør handelsværdien af den privat benyttede del af bygningen på omdannelsesdatoen f.eks. 1.300.000 kr. vil selskabet kunne afskrive på en samlet anskaffelsessum på (1.022.222 kr. + 1.300.000 kr.) 2.322.222 kr., hvis hele bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål.

7. Dødsboer

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Efter omdannelsen er det ikke længere virksomhedens enkelte aktiver, der indgår i boet, men aktierne eller anparterne i selskabet.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse stiller ikke krav til, hvem der optræder som stifter af det aktie‑ eller anpartsselskab, som virksomheden overdrages til. Et dødsbo kan hverken i henhold til aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven optræde som stifter. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber har dette imidlertid mindre betydning, idet aktieselskabslovens § 3 ikke stiller krav om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen. Anpartsselskabslovens § 4 kræver derimod, at stifterne også tegner anpartskapitalen. Omdannelse af en virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske ved overdragelse til et selskab, der allerede er registreret, jf. § 1, stk. 2, og som inden omdannelsen er overtaget af dødsboet.

Lovens § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dødsboet vil kunne anvende dagen efter udløbet af afdødes sidste indkomstår som omdannelsesdato.

Hvis der foretages afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden, er det dog dagen efter dødsdagen, der kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden må anses for afdødes sidste indkomstår. Det er dog en forudsætning, at dødsdagen ikke anvendes som skæringsdag i boopgørelsen.

Selskabets første regnskabsår efter omdannelsen skal udgøre 12 måneder, jf. § 3, stk. 2. Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan selskabets første regnskabsperiode efter tilladelse fra Ligningsrådet (fra 1. januar 2000: skatteministeren) omfatte en anden periode.

Bestemmelsen i lovens § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer.

Aktier eller anparter, som dødsboet erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. lovens § 4.

En udlodningsmodtager kan kun succedere i aktier eller anparter fra en skattefri virksomhedsomdannelse, der er foretaget af dødsboet, når de almindelige betingelser for succession er opfyldt, jf. § 36 i dødsboskatteloven. Det betyder bl.a., at i tilfælde, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter dødsboskattelovens § 6, vil en udlodningsmodtager aldrig kunne succedere i de udloddede aktier eller anparter.

Hvis aktierne eller anparterne udloddes fra dødsboet med succession, skal disse herefter anses for erhvervet af udlodningsmodtageren til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. nærmere bestemmelserne i § 4.

8. Ikrafttræden m.v.

Lov nr. 252 af 28. april 1999 om ændring af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, virksomhedsskatteloven, personskatteloven og fusionsskatteloven trådte i kraft den 30. april 1999 og har virkning for omdannelser, der finder sted den 1. januar 1999 eller senere, eller hvor omdannelsesdatoen er den 1. januar 1999 eller senere. § 2, stk. 1, nr. 5, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse og § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, i virksomhedsskatteloven, der indeholder bestemmelser om dels, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum som udgangspunkt ikke må være negativ, dels, at en negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen, har dog først virkning for omdannelser, der finder sted den 1. juli 1999 eller senere. § 4, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter der skal ske beskatning af et beløb svarende til en eventuel negativ anskaffelsessum i situationer, hvor de modtagne aktier eller anparter sælges tilbage til det udstedende selskab, henholdsvis aktiekapitalen nedsættes, og § 4 a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 og 6, i personskatteloven, der opregner, at et sådant beløb beskattes som aktieindkomst, har virkning for afståelser og kapitalnedsættelser, der finder sted den 1. juli 1999 eller senere.

Lov nr. 285 af 12. maj 1999 om ændring af selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse trådte i kraft den 1. juli 1999. Loven har virkning for selskabsstiftelser og virksomhedsomdannelser, der finder sted denne dato eller senere.

Lov nr. 874 af 3. december 1999 om ændring af forskellige skattelove trådte i kraft den 5. december 1999. Ændringen vedrørende lov om skattefri virksomhedsomdannelse har virkning fra og med indkomståret 2000.

Lov nr. 958 af 20. december 1999 om ændring af forskellige skattelove trådte i kraft den 22. december 1999. Loven har virkning for omdannelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere, eller hvor omdannelsesdatoen er den 1. januar 2000 eller senere. Den ændrede affattelse af § 4, stk. 4, der indeholder bestemmelser om, at et beløb svarende til en negativ anskaffelsessum skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst, når aktierne eller anparterne afstås, eller aktie- eller anpartskapitalen i selskabet nedsættes, har dog virkning for afståelser og kapitalnedsættelser, der finder sted den 1. januar 2000 eller senere.

9. Ophævelse af cirkulærer

Cirkulære nr. 2 af 4. januar 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse, og pkt. 4 i cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999 om lov nr. 285 af 12. maj 1999 om ændring af selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse, ophæves.

Underskrift 1

Skatteministeriet, den 23. december 1999 Peter Loft /K.-H. Ludolph

Versioner

1. 2000-01-13