Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/2000/130@2000-07-20/da

Indhold

1. Indledning
2. Underskrift 1

1. Indledning.

Ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 blev der indført en særlig skatteordning for forskere og nøglemedarbejdere, der i en begrænset periode tager ophold i Danmark. Bestemmelserne blev indsat i kildeskatteloven som en ny § 48 E.

Formålet med denne ordning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder. Formålet blev tilgodeset ved, at højtlønnede medarbejdere og forskere, der rekrutteres i udlandet, på en række betingelser fik mulighed for i en periode på indtil 36 måneder at lade sig beskatte med 30 pct. af vederlaget uden noget fradrag i stedet for den almindelige indkomstbeskatning. Satsen blev ved indførelsen af arbejdsmarkedsbidraget nedsat til 25 pct.

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 er der foretaget en revision af denne ordning. Lovændringen trådte i kraft den 13. maj 2000 efter at være godkendt af EU-Kommissionen, jfr. bekendtgørelse nr. 319 af 8. maj 2000. Den hidtil eksisterende ordning er fra samme tidspunkt ophørt med at finde anvendelse.

Dette cirkulære omhandler den nye 48 E-ordning samt de overgangsregler, der finder anvendelse i forbindelse med indførelsen af den nye ordning. F.s.v. angår den hidtidige ordning henvises til LV 99, afsnit D.B.5.

2. Personer, som kan omfattes af ordningen.

Der er ingen branchemæssige eller lignende begrænsninger på hvilke personer, der kan gøre brug af den særlige skatteordning. Så længe kravene til lønmodtageren om til- og fraflytning, vederlagets størrelse, evt. forskergodkendelse etc. samt kravene til arbejdsgiveren er opfyldt, kan ordningen anvendes af enhver. Det er ligeledes uden betydning for ordningens anvendelse, om den skattepligtige er dansk eller udenlandsk statsborger.

3. Betingelser for at kunne anvende ordningen.

Personer, som ønsker at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E, skal opfylde følgende betingelser:

3.1. Fuld skattepligt til Danmark.

Den skattepligtige skal som hovedregel blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, og 25 pct.-skatteordningen skal anvendes fra dette tidspunkt. Det er således ikke muligt at indgå en ansættelseskontrakt lydende eksempelvis på 12 måneders ansættelse på almindelige skattevilkår efterfulgt af 24 måneder på 25 pct.-vilkår. Den fulde skattepligt skal opretholdes, så længe 25 pct.-ordningen anvendes.

Betingelsen om indtræden af fuld skattepligt gælder ikke for forskere m.v., jfr. pkt. 3.3.

Den fulde skattepligt kan indtræde i forbindelse med erhvervelse af bopæl, eller den kan indtræde efter den særlige opholdsregel i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det er således muligt for en person at tage ophold i Danmark og påbegynde et ansættelsesforhold med anvendelse af 25 pct.-ordningen, uden at der straks ved ansættelsesforholdets påbegyndelse erhverves bopæl.

3.1.1. Ophold fra ansættelsesforholdets påbegyndelse uden samtidig erhvervelse af bopæl.

Hvis den pågældende ved ansættelsesforholdets påbegyndelse tager ophold i Danmark uden samtidig at erhverve bopæl, skal opholdet have en sådan varighed, at der indtræder fuld skattepligt. Opholdet skal således have en varighed på mindst seks måneder, hvis der ikke erhverves bopæl. Efter praksis indtræder fuld skattepligt til Danmark fra opholdets begyndelse i tilfælde, hvor opholdet i Danmark overstiger den seksmånederperiode, som er omhandlet i kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 2, eller hvor der erhverves bopæl inden udløbet af denne periode.

3.1.2. Ophold forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Det er også muligt at tage ophold - uden at erhverve bopæl - i Danmark i en periode forud for påbegyndelsen af det ansættelsesforhold, der danner grundlag for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E. Den pågældende kan dog ikke i denne periode oppebære dansk lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed i Danmark, hvis den særlige skatteordning ønskes anvendt. Dette skyldes, at betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark i mindst tre år forud for ansættelsen så ikke vil være opfyldt, jfr. pkt. 3.2.

Hvis den pågældende forud for påbegyndelse af ansættelsesforholdet tager ophold i Danmark uden at erhverve bopæl, skal bopæl erhverves i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse. I så fald anses kravet for opfyldt, hvis ansættelsesforholdet påbegyndes efter den kortere periode, der sædvanligvis medgår til flytning og indretning af bolig.

3.2. Ikke skattepligt til Danmark inden for de seneste tre år.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har være fuldt skattepligtig til Danmark eller har været begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller af indkomst hidrørende fra erhverv med fast driftsted her i landet, jfr. kildeskattelovens § 1 og § 2, stk. 1, litra a-d og litra j.

Denne betingelse anses også for opfyldt i tilfælde, hvor den pågældende forud for indgåelsen eller påbegyndelsen af et ansættelsesforhold tager ophold i Danmark, og hvor den pågældende i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse erhverver bopæl, jfr. pkt. 3.1.2. Det er i så fald en betingelse, at den pågældende ikke i det tidsrum, hvor vedkommende opholder sig i Danmark forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, oppebærer dansk lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed i Danmark. Opholdet forud for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet må ikke have en sådan varighed, at der opstår fuld skattepligt efter opholdsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det er således ikke som under den tidligere ordning muligt at lade sig ansætte som begrænset skattepligtig i en prøveperiode, inden der indgås en kontrakt om ansættelse med beskatning efter kildeskattelovens § 48 E.

Betingelsen om, at den pågældende ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste tre år gælder kun i begrænset omfang i tilfælde, hvor en person, som har været undergivet 25 pct.-beskatning i mindre end 36 måneder, har opgivet sin fulde skattepligt til Danmark og senere atter bliver fuldt skattepligtig med henblik på anvendelse af den særlige skatteordning for den resterende del af 36-månedersperioden. I sådanne tilfælde medregnes de perioder, hvor 25 pct.-beskatning har været anvendt, ikke ved bedømmelsen af, om den pågældende inden for de seneste tre år har været skattepligtig til Danmark. Eventuelle efterfølgende perioder, hvor de almindelige skatteregler har været anvendt, medregnes derimod fuldt ud.

3.3. Den skattepligtige allerede under 25 pct.-beskatning.

Betingelsen om indtræden af fuld skattepligt anses for opfyldt, hvis en person, der i et ansættelsesforhold har været beskattet efter den særlige ordning, indgår nyt ansættelsesforhold på samme vilkår senest en måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold.

Samtlige øvrige betingelser for beskatning efter den særlige ordning skal være opfyldt. Det bemærkes, at den samlede periode, hvor 25 pct.-ordningen anvendes, ikke kan være længere end 36 måneder uanset antallet af ansættelsesforhold, jfr. pkt. 7.2.

3.4. Undtagelse for forskere m.v.

Kravet om, at den pågældende skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, gælder ikke for personer, der skal udføre forsknings- og udviklingsopgaver i Danmark. Sådanne personer kan også som begrænset skattepligtige anvende ordningen.

Det er en betingelse for dette, at den skattepligtiges kvalifikationer som forsker er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, eller at et forskningsråd attesterer, at den pågældende skal udføre forskning- og udviklingsarbejde her i landet, jfr. punkt 5.1. og 5.2.

3.5. Ikke del i ledelsen af den ansættende virksomhed.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den pågældende ikke har eller på noget tidspunkt inden for de seneste fem år har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, hvor den pågældende skal ansættes.

Ved afgørelsen af, om aktiebesiddelser er eller har været af et sådant omfang, at beskatning efter kildeskattelovens § 48 E udelukkes, anvendes bestemmelserne i lovens § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.

Beskatning efter kildeskattelovens § 48 E kan ikke finde sted, hvis vedkommende direkte eller indirekte ejer eller inden for de seneste fem år tilsvarende har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller har eller har haft rådighed over mere end 50 pct. af stemmeværdien i det selskab m.v., hvor vedkommende skal ansættes. Heri medregnes aktier, der samtidig tilhører den skattepligtiges nærmeste familie. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til denne personkreds, og aktier, som en nuværende ægtefælle til denne personkreds har afhændet før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Herudover medregnes aktier, der tilhører selskaber m.v., som den skattepligtige og dennes nærmeste familie har bestemmende indflydelse over.

Hvis den ansættende virksomhed er personligt ejet, skal der tages hensyn til, om den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af egenkapitalen, eller om vedkommende har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden.

Betingelsen om, at den skattepligtige ikke direkte eller indirekte må have del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den ansættende virksomhed, gælder ikke alene bagudrettet, men gælder tilsvarende i den periode, hvor ansættelsesforholdet under den særlige skatteordning løber. Hvis betingelsen i løbet af ansættelsesforholdet ophører med at være opfyldt, er grundlaget for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E ikke længere til stede.

3.6. Ikke udsendt til tjeneste i udlandet forud for ansættelsen.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller den virksomhed eller dermed koncernforbundne virksomhed, hvor vedkommende skal ansættes.

Bestemmelsen tager sigte på den situation, hvor en dansk virksomhed eller forskningsinstitution udsender en medarbejder til tjeneste udlandet i en årrække, hvorefter medarbejderen ansættes i virksomheden/forskningsinstitutionen eller i en koncernforbundet virksomhed i Danmark, evt. med henblik på, at den pågældende senere atter skal udsendes til tjeneste i udlandet.

Bestemmelsen er således ikke til hinder for beskatning efter 25 pct.-ordningen i tilfælde, hvor eksempelvis en tysk koncern udstationerer en medarbejder i et datterselskab i Holland, hvorefter den pågældende udstationeres i et datterselskab i Danmark.

Betingelsen om, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen må have været udsendt til tjeneste i udlandet af den virksomhed eller den forskningsinstitution, hvor vedkommende skal ansættes, eller af en dermed koncernforbundet virksomhed, anses for opfyldt, hvis der ikke inden for de seneste fem år forud for ansættelsen har bestået et ansættelsesforhold mellem den skattepligtige og den pågældende virksomhed, forskningsinstitution eller koncernforbundet virksomhed, uanset om den skattepligtige i et tidligere ansættelsesforhold måtte have været udsendt til tjeneste i udlandet af virksomheden, forskningsinstitutionen eller den koncernforbundne virksomhed.

3.7. Ikke udsendt som Ph.d-studerende.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt som Ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

Betingelsen anses for opfyldt, hvis den skattepligtige ikke inden for de seneste fem år før ansættelsen har været udsendt som Ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

3.8. Arbejdet skal udføres i Danmark.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Bestemmelsen er en videreførelse af en bestemmelse, der under den tidligere ordning var gældende for visse forskere, og som nu er blevet gjort generel. Baggrunden for bestemmelsen er den særlige skatteordnings generelle målsætning.

Der ligger ikke i denne bestemmelse noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for Danmarks grænser. Der er således intet til hinder for, at en medarbejder, der beskattes efter den særlige ordning, foretager de tjenesterejser i udlandet, der måtte være forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark. Derimod vil en ansættelseskontrakt, hvorefter en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, ikke opfylde betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E.

Som udgangspunkt vil det blive anset for væsentligt, hvis mere end 1/3 af arbejdet udføres i udlandet. Bestemmelsen udelukker i alle tilfælde, at 25 pct.-ordningen vil kunne anvendes, hvis beskatningsretten til den pågældendes danske lønindkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomst overgår til fremmed stat, Færøerne eller Grønland og/eller at bestemmelserne i ligningslovens § 33 A vil kunne anvendes.

3.9. Vederlagskravet.

Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, at vederlaget i penge for personer, hvis kvalifikationer som forskere ikke er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et offentligt forskningsråd, jfr. pkt. 5.1., udgør et grundbeløb på mindst 34.900 kr. pr. måned, hvortil kommer bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension eller obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Ved »vederlag i penge« forstås beløb, som efter kildeskattelovens § 43 er gjort til A-indkomst, bortset fra fri kost og logi. Jfr. endvidere LV 99 afsnit D.B. 5.3. for den nærmere afgrænsning af begrebet. Der er ikke med lovændringen tilstræbt nogen ændring i afgrænsningen af, hvilke indkomster der kan omfattes af 25 pct.-beskatningen.

Vederlag i form af naturalieydelser, som ikke er gjort til A-indkomst, og som stilles til rådighed af arbejdsgiveren, er som hidtil ikke omfattet af den særlige skatteordning. Sådanne ydelser skal beskattes efter de almindelige regler.

For at vederlagskravet skal være opfyldt, skal der være tale om et beløb, der optjenes hver måned. Det er ikke tilstrækkeligt, at et beløb svarende til vederlagskravet udbetales hver måned. Det skal også være optjent hver måned. Det er således ikke tilstrækkeligt, at vederlaget i gennemsnit over en periode opfylder mindstekravet. Periodiske bonusudbetalinger o.l. kan kun medtages ved bedømmelsen af vederlagskravets opfyldelse i det omfang, at optjeningen sker måned for måned.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter som f. eks. boligudgifter kan dog medregnes, selv om der ikke er tale om en månedlig betaling, men eksempelvis om betaling kvartalsvis. Sådanne beløb anses for optjent løbende og kan derfor omregnes til månedsbasis ved opfyldelsen af vederlagskravet.

I tilfælde, hvor den skattepligtige betaler obligatoriske sociale bidrag i udlandet, og dette ikke sker i form af månedlige betalinger, men kvartalsvis eller med andre intervaller, kan beløbet ligeledes omregnes til månedlige betalinger ved opfyldelsen af vederlagskravet.

3.10. Intet vederlagskrav for godkendte forskere.

Det vederlagskrav, der er omhandlet i pkt. 3.9., gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et offentligt forskningsråd, og som udfører forskningsarbejde, jfr. pkt. 5.1. nedenfor. Vederlagskravet gælder dog i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark, jfr. pkt. 5.2.

Det gælder dog også for forskere, at kun vederlag i penge er omfattet af den særlige skatteordning. Vederlag i naturalier skal som for ikke-forskeres vedkommende beskattes efter de almindelige regler.

4. Særlige krav til arbejdsgiveren.

Det er en betingelse for, at en person kan anvende bestemmelserne i kildeskattelovens § 48 E, at arbejdsgiveren enten er

a. en fuldt skattepligtig person (kildeskattelovens § 1),

b. en begrænset skattepligtig person, der udøver erhverv med eller deltager i virksomhed med fast driftsted her i landet (kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d),

c. et fuldt skattepligtigt selskab (selskabsskattelovens § 1),

d. et begrænset skattepligtigt selskab, der udøver erhverv med eller deltager i virksomhed med fast driftsted her i landet (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a),

e. en institution, som er omfattet af selskabsskattelovens § 3, eller

f. en fond eller forening, som er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1.

Hvis den skattepligtige ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftsted i Danmark (punkterne b og d ovenfor), er det en betingelse for anvendelse af den særlige skatteordning, at den skattepligtige tilknyttes det faste driftsted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til dette.

Hvis arbejdsgiveren er et interessentskab, er det en betingelse, at samtlige interessenter er omfattet af en af de ovennævnte grupper a-f i relation til den erhvervsudøvelse, som den skattepligtige knyttes til.

Hvis arbejdsgiveren er en fysisk person, og denne afgår ved døden, ligestilles dødsboets skattepligt efter dødsboskatteloven med arbejdsgivers skattepligt efter kildeskatteloven ved bedømmelsen af, om betingelserne for anvendelse af kildeskattelovens § 48 E er opfyldt.

Den indkomst, der beskattes efter 25 pct.-ordningen, skal være A-indkomst for modtageren. Det følger heraf, at arbejdsgiveren skal opfylde betingelserne for at være indeholdelsespligtig, d.v.s. have hjemting her i landet eller - hvis der er tale om fast driftsted i Danmark - have en befuldmægtiget med hjemting her, som kan forestå indeholdelsen af A-skatten. Hvis dette ikke er tilfældet, kan 25 pct.-ordningen ikke anvendes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat f. eks. i forbindelse med arbejdsudleje.

Hvis de ovennævnte krav til arbejdsgiveren på et tidspunkt i løbet af ansættelsesforholdet ikke længere er opfyldt, er grundlaget for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E bortfaldet, jfr. pkt. 7 om ophør af 25 pct.-beskatning.

5. Særligt om forskere m.v.

5.1. Den skattepligtiges kvalifikationer som forsker godkendt.

Personer, som efter ansættelseskontrakten skal udføre forskningsarbejde i Danmark, og hvis kvalifikationer som forsker ved ansættelsesforholdets påbegyndelse er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et statsligt forskningsråd, er fritaget for

kravet om at blive fuldt skattepligtig til Danmark, jfr. pkt. 3.1.

vederlagskravet, jfr. pkt. 3.9.

efterbeskatningskravet, jfr. pkt. 7.4.

Kravet om, at den pågældendes kvalifikationer som forsker skal være godkendt ved ansættelsesforholdets påbegyndelse anses for opfyldt, hvis godkendelsen foreligger inden for det tidsrum efter ansættelsesforholdets påbegyndelse, der sædvanligvis medgår til forskningsinstitutionernes eller forskningsrådenes godkendelsesprocedure.

Reglerne for godkendelse af den skattepligtiges kvalifikationer som forsker fastsættes af Forskningsministeriet.

Forskningsinstitutionens eller forskningsrådets godkendelse anvendes som dokumentation over for skattemyndighederne ved afgørelsen af, om betingelserne for de ovennævnte fritagelser er opfyldt.

5.2. Den skattepligtige udfører forsknings- og udviklingsarbejde.

Personer, som efter ansættelseskontrakten skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark, uden at vedkommendes kvalifikationer som forsker kan godkendes efter pkt. 5.1., er fritaget for

kravet om at blive fuldt skattepligtig til Danmark, jfr. pkt. 3.1.

efterbeskatningskravet, jfr. pkt. 7.4.

Det er en betingelse, at et statsligt forskningsråd attesterer, at den pågældende udfører forsknings- og udviklingsarbejde, således som dette er defineret af OECD. Forskningsministeriet fastsætter de nærmere regler for sådanne attestationer.

Attestationen skal foreligge ved ansættelsesforholdets påbegyndelse. Dette krav anses for opfyldt, hvis attestationen foreligger inden for det tidsrum efter ansættelsesforholdets påbegyndelse, der sædvanligvis medgår til forskningsrådenes godkendelsesprocedure.

Forskningsrådets attestation anvendes som dokumentation over for skattemyndighederne ved afgørelsen af, om betingelserne for de ovennævnte fritagelser er opfyldt.

6. Beskatning under 25 pct.-ordningen.

6.1. Ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Hvis alle betingelser er opfyldt, kan den skattepligtige vælge beskatning efter kildeskattelovens § 48 E af vederlaget i penge i stedet for almindelig indkomstbeskatning. Har den skattepligtige indgået ansættelsesforhold med flere arbejdsgivere, kan den særlige skatteordning kun anvendes for det/de ansættelsesforhold, der hver især opfylder betingelserne.

I forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold kræves der ikke nogen forhåndsgodkendelse fra skattemyndighedernes side af, at en person kan anses for omfattet af ordningen. Arbejdsgiveren kan umiddelbart indeholde 25 pct. af bruttolønnen, idet denne efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 69 og § 74 hæfter for manglende indeholdelse, hhv. ifalder ansvar, hvis betingelserne for 25 pct.-beskatning ikke er opfyldt.

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning m.v. af indkomstskat, skal arbejdsgiveren inden 8 dage give told- og skatteregionen meddelelse om ansættelsesforholdet. Meddelelsen skal indeholde oplysninger om arbejdsgiverens navn, adresse og CVR-nr., medarbejderens navn, adresse og cpr-nr. samt ansættelsesperioden. Told- og skattemyndighederne kan kræve forevisning af arbejdskontrakt eller anden fornøden dokumentation.

Arbejdsgiveren skal tilsvarende give told- og skatteregionen meddelelse, hvis ansættelsesforhold forlænges eller afbrydes før ansættelsesperiodens udløb.

6.2. Bruttobeskatning uden fradrag.

Vederlaget i penge beskattes med 25 pct. uden fradrag. Personer omfattet af kildeskattelovens § 48 E er dog omfattet af bidragspligten efter lov om en arbejdsmarkedsfond efter samme regler som andre lønmodtagere. AM-bidrag, SP-bidrag og ATP fragår således før beregningen af 25 pct.-skatten, jfr. ligningslovens § 8 M, stk. 1. Jfr. endvidere pkt. 6.3. om obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer, som er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet.

25 pct.-skatten kan ikke reduceres med værdien af personfradrag, jfr. personskattelovens § 10, stk. 4. Hvis den skattepligtige er gift, kan reglen om forhøjelse af den anden ægtefælles bundfradrag i personskattelovens § 6 a, stk. 4, ikke anvendes for bundfradrag, der tilkommer den skattepligtige i indkomstår, hvor der er valgt 25 pct.-beskatning. Det samme gælder reglen om overførsel af uudnyttet personfradrag efter personskattelovens § 10, stk. 3.

Transportudgifter og lignende lønmodtagerudgifter kan ikke fradrages i grundlaget for 25 pct.skatten. Sådanne udgifter, der knytter sig direkte til erhvervelsen af den 25 pct.-beskattede indkomst, kan heller ikke fradrages i anden indkomst. Indbetalinger på private pensionsordninger o.l. kan ikke fradrages i den 25 pct.-beskattede indkomst.

Hele vederlaget i penge er omfattet af den særlige skatteordning, hvis denne anvendes. Lønmodtageren kan ikke samtidig fra samme arbejdsgiver modtage vederlag i penge, der beskattes efter 25 pct.-ordningen, og vederlag i penge, der beskattes efter de almindelige regler.

Anden indkomst, herunder vederlag i naturalier, som ikke er gjort til A-indkomst, beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

6.3. Obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

Efter bestemmelserne i ligningslovens § 8 M, stk. 2, har fuldt skattepligtige personer, der er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet - jfr. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 4-5 - fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Der er ikke i ligningsloven fastsat nogen begrænsninger på dette, og personer, der beskattes efter kildeskattelovens § 48 E, anses også for at være omfattet af bestemmelsen.

Skattemyndighederne kan kræve dokumentation for, at den skattepligtige er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning som omhandlet ovenfor, og at der betales obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

6.4. Skatteindeholdelse.

Kildeskattelovens almindelige bestemmelser om indeholdelses- og beskatningstidspunkt finder anvendelse, medmindre de er fraveget ved § 48 E. Efter § 46 skal skatteindeholdelse normalt foretages ved udbetalingen af vederlaget. Det indeholdte beløb skal afregnes til det offentlige efter bestemmelserne i § 56, og der skal efter § 57 indgives angivelser til skattemyndighederne.

6.5. Selvangivelse.

25 pct.-skatten er en endelig skat. Det vederlag, der er omfattet af den særlige ordning, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skal ikke selvangives. Anden indkomst skal selvangives efter de almindelige regler herom.

7. Ophør af 25 pct.-beskatning.

7.1. Fravalg af 25 pct.-beskatning.

En skattepligtig, som har valgt beskatning efter 25 pct.-ordningen, har mulighed for at omgøre dette valg og i stedet lade sig beskatte efter de almindelige regler. Fravalg af 25 pct.-beskatning kan ske indtil udløbet af en periode, hvor den skattepligtige har valgt beskatning efter den særlige skatteordning.

Fravalg kan ske for hele den periode, hvor 25 pct.-beskatningen er valgt, herunder for afsluttede indkomstår, eller det kan ske fremadrettet fra det tidspunkt, hvor fravalget foretages. Fravalg kan ikke foretages udelukkende bagudrettet.

Den fravalgte periode fragår ved beregningen af den 36-månedersperiode, der er omhandlet i pkt. 7.2., og perioden betragtes i det hele taget som en periode, hvor 25 pct.-beskatning ikke har været anvendt.

Dette gælder også i tilfælde, hvor den skattepligtige ikke tidligere har været undergivet 25 pct.-beskatning. Ønsker den skattepligtige senere at anvende den særlige skatteordning, må vedkommende opfylde samtlige betingelser herfor, herunder betingelsen om, at vedkommende ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste tre år, jfr. pkt. 3.4.

Ligger den fravalgte periode mellem to perioder, hvor 25 pct.-skatteordningen anvendes, medgår den fravalgte periode ved beregningen af den 48-månedersperiode, der er omhandlet i pkt. 7.3.

Ved fravalg af 25 pct.-beskatning medregnes de vederlag, der har været undergivet 25 pct.-beskatning, i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, de vedrører. Den erlagte 25 pct.-skat behandles som indeholdt foreløbig skat for de pågældende indkomstår, og de sædvanlige renteberegningsregler finder anvendelse.

7.2. Højst 36 måneder på 25 pct.-vilkår.

25 pct.-beskatning kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed. De 36 måneder skal være anvendt inden for en periode på 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes.

Betingelserne for 25 pct.-beskatning skal være opfyldt i hele den periode eller de perioder, hvor den særlige ordning anvendes. Er grundlaget for anvendelsen af den særlige skatteordning ikke længere til stede, f. eks. fordi den skattepligtige bliver medejer af virksomheden, bortfalder 25 pct.-beskatningen fra dette tidspunkt.

7.3. Højst 48 måneder på almindelige skattevilkår.

Efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, kan den skattepligtige opholde sig i indtil 48 måneder i Danmark på almindelige skattevilkår efter udløbet af de 36 måneder, hvor 25 pct.-ordningen har været anvendt, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den pågældende. Den fulde skattepligt skal opretholdes i den pågældende periode.

Der er intet krav om, at den skattepligtige i denne periode har ansættelse hos samme arbejdsgiver eller i samme stilling eller på grundlag af en forlængelse af en eksisterende ansættelseskontrakt. Der er heller intet krav om, at den skattepligtige skal opfylde vederlagskravet eller andre betingelser, der knytter sig til anvendelsen af 25 pct.-skatteordningen.

Imidlertid er det som ovenfor nævnt muligt at opdele de 36 måneder i flere perioder inden for en samlet periode på 10 år, og det er således ikke altid muligt at beregne de 48 måneder fra det tidspunkt, hvor de 36 måneder på 25 pct.-beskatning er opbrugt.

48-månedersreglen skal derfor forstås sådan, at den skattepligtige mellem og/eller efter perioder af højst 36 måneders samlet varighed, hvor 25 pct.-skatteordningen har været anvendt, kan opholde sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen højst udgør 48 måneder, uden at det får skattemæssige konsekvenser for den pågældende.

Dog gælder, at hvis den skattepligtige efter udgangen af den samlede periode på 36 måneder, hvor 25 pct.-ordningen har været anvendt, opgiver sin fulde skattepligt til Danmark på et tidspunkt, hvor der ikke samlet er forløbet 48 måneder på almindelige skattevilkår, kan den pågældende kun blive skattepligtig til Danmark igen uden skattemæssige konsekvenser for den periode, hvor 25 pct.-ordningen har været anvendt, hvis betingelserne som omhandlet i pkt. 7.4. om opgivelse af skattepligt til Danmark i en treårig periode er opfyldt.

Eksempel:

En person opholder sig i Danmark i 18 måneder på 25 pct.-vilkår og derefter i 24 måneder på almindelige skattevilkår. Den pågældende bringer sin fulde skattepligt til Danmark til ophør, men vender senere tilbage og beskattes igen i 18 måneder på 25 pct.-vilkår. Fra det tidspunkt, hvor de i alt 36 måneder på 25 pct.-vilkår er opbrugt, kan den pågældende opholde sig i Danmark i yderligere 24 måneder på almindelige skattevilkår, uden at dette får konsekvenser for 25 pct.-beskatningen. Vælger den pågældende at bringe sin fulde skattepligt til ophør før udløbet af de 24 måneder, kan skattepligten kun genindtræde uden konsekvenser for 25 pct.-beskatningen efter udløbet af den treårsperiode, der er omhandlet i pkt. 7.4.

7.4. Efterbeskatning.

Beskatning efter den særlige skatteordning bortfalder, hvis den skattepligtige ikke senest ved udgangen af den 48-månedersperiode, der er omhandlet i pkt. 7.3., bringer sin fulde skattepligt til Danmark til ophør i en samlet periode på mindst tre år. Beskatning efter den særlige skatteordning bortfalder endvidere, hvis den pågældende i denne periode bliver begrænset skattepligtig til Danmark i forbindelse med ansættelse hos en arbejdsgiver, som den pågældende tidligere har været ansat hos under anvendelse af 25 pct.-ordningen, eller hvis den begrænsede skattepligt opstår i forbindelse med ansættelse i en koncernforbundet virksomhed.

Det er således ikke muligt for en skattepligtig i tre år efter udløbet af 48-månedersperioden uden skattemæssige konsekvenser at bevare sit ansættelsesforhold (eller indgå nyt ansættelsesforhold) med en virksomhed, hvor vedkommende har været ansat under 25 pct.-skatteordningen, eller til en koncernforbundet virksomhed, uanset at den fulde skattepligt til Danmark bringes til ophør. Derimod er der intet til hinder for, at den pågældende som begrænset skattepligtig tager ansættelse i en anden dansk virksomhed.

Hvis de ovennævnte betingelser om ophør af skattepligt til Danmark ikke er opfyldt, bortfalder 25 pct.-beskatningen, og den 25 pct.-beskattede indkomst skal beskattes efter de almindelige regler. I sådanne tilfælde medregnes de vederlag, der har været undergivet 25 pct.-beskatning, i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, de vedrører. Den erlagte 25 pct.-skat behandles som indeholdt foreløbig skat for de pågældende indkomstår, og de almindelige renteberegningsregler finder anvendelse.

7.5. Ingen efterbeskatning af forskere m.v.

Bestemmelserne om efterbeskatning gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forsker er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et statsligt forskningsråd, og som udfører forskningsarbejde, jfr. pkt. 5.1. ovenfor. Bestemmelserne gælder heller ikke for personer, for hvem et statsligt forskningsråd har attesteret, at den pågældende under sin ansættelse har udført forsknings- og udviklingsarbejde, således som dette er defineret af OECD, jfr. pkt. 5.2.

De pågældende personer kan således uden tidsbegrænsning opretholde deres fulde skattepligt til Danmark, uden at dette får konsekvenser for den periode, hvor 25 pct.-skatteordningen har været anvendt. Der er intet krav om, at de pågældende efter udløbet af den periode, hvor 25 pct.-ordningen har været anvendt, skal udføre forsknings- eller udviklingsarbejde.

8. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser.

8.1. Generelt.

Lov nr. 913 af 16. december 1998 trådte i kraft den 13. maj 2000, jfr. bekendtgørelse nr. 319 af 8. maj 2000. Kildeskattelovens § 48 E i sin tidligere affattelse er fra samme dato ophævet. De nye bestemmelser finder således også anvendelse på personer, der er eller har været beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i dennes tidligere affattelse.

En person, som på datoen for lovændringens ikrafttræden blev beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i sin tidligere affattelse, anses for omfattet af bestemmelserne i deres nuværende affattelse, uanset at den pågældende ved ansættelsesforholdets påbegyndelse under de tidligere regler evt. ikke opfyldte de betingelser, der nu gælder for at kunne gøre brug af ordningen. Lovændringen medfører således ikke, at personer, der på datoen for lovændringen var undergivet 25 pct.-beskatning efter de gamle regler, kan tvinges ud af den særlige ordning. Dog skal enhver disposition, der foretages efter datoen for lovændringens ikrafttræden, overholde de nye regler, hvis 25 pct.-ordningen fortsat ønskes anvendt.

Hvis således eksempelvis en person har været beskattet under 25 pct-ordningen fra 1.7.1992 til 30.6.1995 og efterfølgende har været beskattet efter de almindelige regler fra 1.7.1995 til 30.6.1999, hvorefter vedkommende har bragt sin fulde skattepligt til Danmark til ophør, vil vedkommende ikke uden efterbeskatning kunne blive fuldt skattepligtig til Danmark igen (hhv. begrænset skattepligtig af lønindkomst ved arbejde hos en arbejdsgiver, hvor den pågældende har været ansat under 25 pct.-ordningen) før tidligst 1.7.2002, jfr. pkt. 7.4.

Som et andet eksempel kan nævnes en person, som har været omfattet af kildeskattelovens § 48 E i sin hidtidige affattelse i en periode på mindre end 36 måneder, og som således har et antal måneder i »overskud«. Denne person kan anvende de overskydende måneder under den nye ordning. Det er en forudsætning, at den pågældende på det tidspunkt, hvor de overskydende måneder ønskes anvendt, opfylder betingelserne for anvendelse af den nye ordning.

Personer, som har været omfattet af kildeskattelovens § 48 E i sin tidligere affattelse, og som på datoen for lovens ikrafttræden var begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst ved arbejde hos en arbejdsgiver, hvor den pågældende har været ansat under 25 pct.-ordningen, anses for at opfylde betingelserne for at undgå efterbeskatning, selv om den tre-årsperiode, der er omhandlet i pkt. 7.4., ikke er udløbet. Sådanne personer kan dog ikke uden efterbeskatning blive fuldt skattepligtige til Danmark før tre-årsperiodens udløb.

8.2. Personer, som den 13.maj 2000 havde indgået ansættelseskontrakt, men som ikke var tiltrådt.

Hvis en person før datoen for lovens ikrafttræden har indgået en ansættelseskontrakt under den gamle ordning og på de hidtil gældende betingelser, men som på denne dato endnu ikke havde tiltrådt stillingen, kan den pågældende anses for at opfylde betingelserne for anvendelse af 25 pct.-ordningen i sin nye affattelse, uanset at betingelserne om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste tre år ikke er opfyldt.

Det er en forudsætning, at ansættelseskontrakten er underskrevet før den 13. maj 2000, og at stillingen skal tiltrædes hurtigst muligt derefter.

8.3. Særlig overgangsregel for forskere m.v.

§ 2, stk 2, i lov nr. 913 af 16. december 1998 indeholder en særlig overgangsbestemmelse, der tager sigte på forskere m.v., som efter de nye bestemmelser ikke længere vil være omfattet af efterbeskatningskravet, jfr. pkt. 7.4. Efter bestemmelsen kan personer, der den 13. november 1998 (datoen for fremsættelsen af lovforslaget) var omfattet af kildeskattelovens § 48 E i sin daværende affattelse, søge om godkendelse som forsker m.v., jfr. pkt. 5.1 og 5.2., med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor vederlaget har været beskattet efter den særlige skatteordning.

Godkendelsen skal søges hos en forskningsinstitution eller et statsligt forskningsråd efter de bestemmelser, som Forskningsministeriet fastsætter herom. Når en godkendelse foreligger, vil den pågældende kunne fritages for efterbeskatningskravet på linie med forskere m.v., der ansættes efter at lovændringen er trådt i kraft.

Afgørelse af, om en person er omfattet af overgangsbestemmelserne, træffes af skattemyndighederne. Det er uden betydning, om den pågældende på den fastsatte dato var undergivet 25 pct.-beskatning, eller om vedkommende opholdt sig i Danmark i den efterfølgende 48-månedersperiode.

Overgangsbestemmelsen finder dog ikke anvendelse for personer, der allerede er blevet efterbeskattet, uanset om dette er sket inden udløbet af 48-månedersperioden. Herved forstås, at skatten skal være pålignet, men ikke nødvendigvis indbetalt, senest den 13. november 1998.

Personer, som efter 13. november 1998 er blevet omfattet af kildeskattelovens § 48 E i dennes tidligere affattelse, kan ligeledes søge om forskergodkendelse efter ovenstående retningslinier.

8.4. Samspillet mellem forskerbestemmelserne i den gamle og den nye ordning.

Efter den hidtidige affattelse af kildeskattelovens § 48 E gjaldt vederlagskravet ikke for personer, der skulle drive forskning her i landet, hvis det forskningsprojekt, den pågældende blev tilknyttet, var godkendt af et forskningsråd. Det var således efter den tidligere ordning projektet som sådant, der skulle godkendes af et forskningsråd. Efter den nye ordning er det forskerens personlige kvalifikationer, der skal godkendes.

Efter den gamle ordning havde forskningsrådenes godkendelse af et forskningsprojekt alene den virkning, at forskerne var fritaget for vederlagskravet. Efter den nye ordning har forskningsrådenes godkendelse af en forskers kvalifikationer tillige den virkning, at den pågældende fritages for kravet om at blive fuldt skattepligtig til Danmark og for efterbeskatningskravet.

På tidspunktet for lovændringens ikrafttræden lå forskningsrådene inde med ansøgninger om godkendelse af en række forskningsprojekter, hvoraf hovedparten vedrørte ansættelsesforhold påbegyndt før lovændringen trådte i kraft. Når forskningsrådenes afgørelse foreligger, vil der hermed for perioden fra ansættelsesforholdets påbegyndelse frem til den 13. maj 2000 være taget stilling til, om vederlagskravet skal opfyldes.

I det omfang, at forskeren er omfattet af overgangsbestemmelsen, jfr. pkt. 8.3., kan vedkommende søge at få sine kvalifikationer som forsker godkendt med den virkning, at såvel vederlagskrav, krav om fuld skattepligt og efterbeskatningskravet bortfalder, jfr. pkt. 5.1.

Hvis den pågældende arbejder på et godkendt forskningsprojekt og således på tidspunktet for lovændringen er fritaget for vederlagskravet, uden at den pågældendes kvalifikationer som forsker kan godkendes efter de nye regler, vil den pågældende også efter lovændringen være fritaget for vederlagskravet, jfr. pkt. 8.1.

Den pågældende kan også vælge at søge det relevante forskningsråds attestation af, at der udføres forsknings- og udviklingsarbejde, således som dette er defineret af OECD, jfr. pkt. 5.2. I så fald fritages den pågældende for kravet om fuld skattepligt og for efterbeskatningskravet, men ikke for vederlagskravet. Vederlagskravet skal i sådanne tilfælde være opfyldt fra tidspunktet for lovændringens ikrafttræden.

Underskrift 1

Skatteministeriet, den 28. juni 2000 Peter Loft /Ivar Nordland

Versioner

1. 2000-07-20