Cirkulære om lov nr. 874 af 3. december 1999 om ændring af forskellige skattelove (kildeartsbegrænsede tab ved skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.m.)
Karakter C
genskabt fra tekst. En karakter siger, hvordan et dokuments struktur er hentet, ikke hvor pålidelig loven er.
Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/2000/29@2000-03-08/da
Indhold
1. Indledning
2. Skattemæssige underskud
3. Skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven ved skattefri transaktioner efter fusionsskatteloven
3.1. Tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven
3.2. Ændring af reglerne om fremførsel af tab
3.2.1. Hovedreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8
3.2.2. Undtagelse for visse institutioners omdannelse til aktieselskaber
3.2.3. Ikrafttrædelse
4. Skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven ved transaktioner efter konkursskatteloven, personskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse
4.1. Ændring af reglerne om fremførsel af tab
4.2. Ikrafttrædelse
1. Indledning
Ved lov nr. 874 af 3. december1999 om ændring af forskellige skattelove (lovforslag L 22) er der fastsat regler om adgangen til ikke at anvende uudnyttede skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Der er endvidere foretaget en ændring af reglerne om fremførsel af skattemæssige tab på børsnoterede aktier ejet i 3 år eller mere.
2. Skattemæssige underskud
Skattemæssigt skelnes der mellem skattemæssige underskud , som er underskud opstået ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, og skattemæssige tab , som er tab opstået ved opgørelse efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Dette cirkulære omhandler de ændringer, som er vedtaget ved lov nr. 874 af 3. december 1999, og som bl.a. vedrører adgangen til at anvende uudnyttede skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. For at give et overblik over de forskellige regelsæt, er der i pkt. 2 redegjort for reglerne om adgangen til at overføre skattemæssige underskud ved skattefri transaktioner efter fusionsskatteloven, medens pkt. 3 vedrører adgangen til at anvende skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven ved skattefri transaktioner efter fusionsskatteloven.
Udgangspunktet er, at der ved transaktioner efter fusionsskatteloven, eksempelvis fusion, ikke er adgang til at fremføre skattemæssige underskud fra et af de fusionerende selskaber til det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Efter disse regler kan skattemæssige underskud fra før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Såvel underskud i det indskydende selskab som i det modtagende selskab bortfalder. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor.
Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.
Der gælder tilsvarende regler for bortfald af skattemæssige underskud ved skattefri tilførsel af aktiver og spaltning efter fusionsskatteloven, jf. fusionsskattelovens §§ 15 b og 15 d. Foreligger der ved tilførsel af aktiver i enten det indskydende selskab eller i det modtagende selskab et skattemæssigt underskud, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter de almindelige regler i ligningslovens § 15.
Endvidere gælder, at hvis der ved spaltning foreligger underskud fra tidligere indkomstår i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab, kan sådanne underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter de almindelige regler i ligningslovens § 15.
3. Skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven ved skattefri transaktioner efter fusionsskatteloven
3.1. Tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven
Efter reglen i aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, kan tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre end tre år efter erhvervelsen, i tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier. Hvis de samlede tab overstiger de samlede fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjenester ved afståelse af aktier ejet i mindre end 3 år i de 5 efterfølgende indkomstår.
Efter kursgevinstlovens § 31, stk. 1, kan selskaber, der ikke omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 3, - dvs. selskaber, der ikke som led i deres næringsvej opnår fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier - fradrage tab på kontrakter, herunder sådanne, som er baseret på et aktieindeks, der indeholder ret eller pligt til afstå aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, i selskabets skattepligtige indkomst i det omfang, tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs. Efter kursgevinstlovens § 31, stk. 3, kan yderligere tab efter nærmere regler herudover fradrages i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs nettogevinster på kontrakter, der indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier.
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, kan den skattepligtige som udgangspunkt fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i indkomstårets skattepligtige fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Hvis indkomstårets tab overstiger årets fortjeneste, kan den skattepligtige efter nærmere regler fradrage det overskydende beløb i sådanne fortjenester i de 5 efterfølgende indkomstår.
Muligheden for at fremføre skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, og kursgevinstlovens § 31, stk. 3, til fradrag i en skattepligtig gevinst, ændredes efter de hidtil gældende regler ikke af, at der eksempelvis blev foretaget en skattefri fusion efter fusionsskatteloven.
3.2. Ændring af reglerne om fremførsel af tab
I fusionsskattelovens § 8, stk. 8, er der nu ved lov nr. 874 af 3. december 1999 fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Efter disse regler kan uudnyttede tab efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, og kursgevinstlovens § 31, stk. 3, ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver.
Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.
Efter reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud uanset ligningslovens § 15 overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber.
En sådan fremførelsesregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.
3.2.1. Hovedreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8
I fusionsskattelovens § 8, stk. 8, er det fastsat, at det modtagende selskab ved fusion ikke kan fremføre uudnyttede tab efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5, og kursgevinstlovens § 31, stk. 3, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglen vedrører kun tab, der er realiseret forud for fusionsdatoen.
Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning af selskaber både for så vidt angår selskaber hjemmehørende i udlandet og selskaber her i landet. I fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, om spaltning af selskaber hjemmehørende i udlandet, og i § 15 b, stk. 2, om spaltning af selskaber hjemmehørende her i landet er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for den ny bestemmelse i § 8, stk. 8.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab ved skattefri spaltning.
Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tilsvarende anvendelse ved skattefri tilførsel af aktiver. I fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, om tilførsel af aktiver fra et selskab hjemmehørende her i landet, og i § 15 d, stk. 3, om tilførsel af aktiver fra et selskab hjemmehørende i udlandet, er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder tillige bestemmelsen i § 8, stk. 8.
Skattefri tilførsel af aktiver kan alene ske, når de overførte aktiver og passiver udgør en gren af en virksomhed. Efter de hidtidige regler kunne et sådant uudnyttet tab fra et af de indskydende selskaber fra perioden før tilførslen af aktiver overføres til fradrag i det modtagende selskab, når tabet indgik som en del af en virksomhed.
Skattemæssige tab fra tidligere indkomstår i det indskydende selskab kan ved skattefri tilførsel af aktiver fremføres til fradrag i det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab ved skattefri tilførsel af aktiver.
3.2.2. Undtagelse for visse institutioners omdannelse til aktieselskaber
I fusionsskattelovens §§ 14 a - 14 h er der bl.a. fastsat særlige successionsregler for en række institutioners omdannelse til aktieselskaber. Reglerne gælder bl.a. i tilfælde, hvor sparekasser (§ 14 a), realkreditinstitutter (§ 14 b), gensidige forsikringsforeninger (§ 14 d), brugsforeninger m.v. (§ 14 f), andelskasser (§ 14 g) samt visse børsmarkedsinstitutioner (§ 14 h) omdannes til aktieselskaber.
Fusionsskattelovens § 8 finder i sin helhed anvendelse ved de pågældende institutioners omdannelse til aktieselskaber. Ved lov nr. 874 af 3. december 1999 blev fusionsskattelovens § 8, stk. 8 indsat, jf. herom i pkt. 3.2.1., således at uudnyttede tab efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 5 ikke kan overføres til det modtagende selskab. Ved samme lov blev det i bestemmelserne i fusionsskatteloven § 14 a, stk. 2, § 14 b, stk. 2, § 14 d, stk. 4, § 14 f, stk. 2, § 14 g, stk. 2 og § 14 h, stk 2, fastsat, at tab fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i det modtagende selskab. De nye regler i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, gælder således ikke ved omdannelse af sparekasser m.v., og det modtagende aktieselskab kan fortsat fremføre den indskydende institutions eventuelle skattemæssige tab fra indkomstår forud for omdannelsen.
3.2.3. Ikrafttrædelse
De ændrede regler i fusionsskattelovens § 8, stk. 8 og § 14 a, stk. 2, § 14 b, stk. 2, § 14 d, stk. 4, § 14 f, stk. 2, § 14 g, stk. 2 og § 14 h, stk 2 gælder for selskaber, hvor vedtagelse om fusion m.v. er sket den 7. oktober 1999 eller senere i samtlige de selskaber, der er omfattet af den skattefri transaktion. Selskaber, hvor fusion m.v. er vedtaget i ét eller flere af de fusionerende selskaber m.v. inden den 7. oktober 1999, kan fremføre skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven efter de hidtil gældende regler.
4. Skattemæssige tab efter aktieavancebeskatningsloven ved transaktioner efter konkursskatteloven, personskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse
4.1. Ændring af reglerne om fremførsel af tab
Enkelte steder i lovgivningen er der fastsat regler, hvorefter selskaber og personer er afskåret fra efter de almindelige regler at fremføre uudnyttede skattemæssige tab til modregning i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver.
Ved lov nr. 874 af 3. december 1999 er der foretaget en ændring af reglerne for fremførsel af tab på børsnoterede aktier, således at reglerne svarer til reglerne for fremførsel af tab på aktier ejet i mindre end 3 år.
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, at tab ved afståelse af aktier på et tidspunkt, der ligger mindre end tre år efter erhvervelsen, i de tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af aktier. Efter gældende ret begrænses retten til at fremføre tab efter aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, ved et selskabs tvangsakkord eller frivillige akkord, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, ved en persons tvangsakkord, frivillige akkord eller gældssanering, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 1 og 5, ved afsigelse af konkursdekret, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 1, og ved omdannelse efter § 8, stk. 2 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Det følger endvidere af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, at tab på børsnoterede aktier ved afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen, i de tilfælde, hvor fortjenesten ville have været skattepligtig, kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af børsnoterede aktier. Efter de hidtil gældende regler var der ingen begrænsninger i retten til at fremføre tab efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.
Konkursskattelovens § 12, stk. 1, er nu ændret således, at i det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges og senere indkomstår, kan tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, heller ikke fradrages i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle.
I personskattelovens § 13 a, stk. 1 er tilsvarende fastsat, at ved en tvangsakkord og gældssanering for en person nedsættes også uudnyttede tab efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, fra og med det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, dvs. det uudnyttede tab begrænses med gældseftergivelsen. Dette gælder tilsvarende ved en frivillig akkord, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 5.
I § 8, stk. 2, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse er ligeledes fastsat, at i tilfælde af, at der på statusdagen for sidste årsregnskab foreligger uudnyttede fradragsberettigede tab, kan disse tab uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, ikke fremføres af selskabet. Bestemmelsen indebærer således, at selskabet ikke kan fremføre sådanne tab, der ligger forud for omdannelsesdatoen. Reglen begrænser ikke den tidligere ejers ret hertil. Der kan henvises til cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
4.2. Ikrafttrædelse
Ovennævnte ændringer i konkursskattelovens § 12, stk. 1, personskattelovens § 13 a, stk. 1, og lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 8, stk. 2, har virkning fra og med indkomståret 2000.
Underskrift 1
Skatteministeriet, den 24. februar 2000 Peter Loft /K. H. Ludolph