Cirkulære om aktiekøberetter til medarbejdere m.v.
Karakter C
genskabt fra tekst. En karakter siger, hvordan et dokuments struktur er hentet, ikke hvor pålidelig loven er.
Adresse https://gelex.eu/eli/DK/regulation/mt/2000/74@2000-05-31/da
Indhold
1. Indledning
Ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 er der gennemført en større justering af reglerne i ligningslovens § 28 om udskydelse af tidspunktet for personalegodebeskatningen af tildelte køberetter til aktier. Endvidere er der indført pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag af tildelte aktiekøberetter, og der er indført pligt for arbejdsgiverselskabet til at foretage indberetning af værdien af køberetter til aktier, der er ydet til medarbejdere, bestyrelsesmedlemmer, bestyrelsesmedhjælpere og til personer for ydelse af personligt arbejde i øvrigt. I arbejdsmarkedsfondsloven er der endvidere gennemført et par redaktionelle ændringer.
Derudover indeholder loven en række ændringer af kursgevinstloven. Der er dels tale om en ændring af betingelserne i kursgevinstlovens § 30 for finansielle kontrakters undtagelse fra beskatning efter reglerne for finansielle kontrakter, dels om en række mindre præciseringer af kursgevinstloven, som ikke har indholdsmæssig betydning.
Loven indeholder tillige en ændring af reglerne i ligningslovens § 7 A om medarbejderaktieordninger. For det første ophæves båndlæggelseskravet for medarbejdere, der er ansat i et selskabs udenlandske afdelinger, datterselskaber eller moderselskab. For det andet udvides anvendelsesområdet, således at reglerne også finder anvendelse ved tildeling af køberetter til aktier.
Endelig indeholder loven en række redaktionelle ændringer af aktieavancebeskatningslovens regler om beregning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, som følge af euroens indførelse i 11 EU-lande pr. 1. januar 1999.
Cirkulæret indeholder alene en omtale af ændringen af ligningslovens § 28 og ændringerne af reglerne om arbejdsmarkedsbidrag m.m. og indberetningspligt vedrørende tildelte aktiekøberetter samt en omtale af de ændringer, der er gennemført i forhold til ligningslovens § 7 A og kursgevinstlovens § 30. Præciseringerne i kursgevinstloven og de redaktionelle ændringer af arbejdsmarkedsfondsloven og aktieavancebeskatningsloven omtales således ikke.
Cirkulæret har følgende indhold:
1. Indledning
2. Ligningslovens § 28
2.1. Køberetter ydet af arbejdsgiverselskabet
2.2. Køberetter ydet af et koncernselskab
2.3. Selskabets fradragsret
2.3.1. Køberetter ydet af arbejdsgiverselskabet
2.3.2. Køberetter ydet af et koncernselskab
2.4. Selskabets aktieafståelse
2.5. Forholdet til ligningslovens § 7 A
2.6. Ikrafttræden
2.6.1.Overgangsregel
3. Ændring af kursgevinstlovens § 30
3.1. Levering
3.2. Modgående kontrakter
3.3. Ikrafttræden
4. Arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag
4.1. Ikrafttræden
5. Indberetning
5.1 Ikrafttræden
6. Ligningslovens § 7 A
6.1. Udenlandske medarbejdere
6.2. Køberetter til aktier
6.3. Ikrafttræden
2. Ligningslovens § 28
Køberetter til aktier, der tildeles medarbejdere m.m., anses for at udgøre et formuegode, der er skattepligtigt efter ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4 som løntillæg, såfremt køberetten kan eller forventes at give mulighed for at erhverve aktier til favørkurs og dermed må anses for at have en værdi for modtageren. Hovedreglen er, at personalegodebeskatningen indtræder på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.m. erhverver endelig ret til formuegodet.
Efter reglerne i ligningslovens § 28 er beskatningstidspunktet for tildelte køberetter til aktier udskudt til udnyttelsestidspunktet eller afståelsestidspunktet. Vurderingen af, om den tildelte køberet repræsenterer en økonomisk fordel for medarbejderen m.m., er ligeledes udskudt til udnyttelses- henholdsvis afståelsestidspunktet. Hvorvidt den tildelte køberet allerede på retserhvervelsestidspunktet måtte repræsentere en økonomisk værdi for medarbejderen m.m. eller ej, er uden betydning.
Beskatningsgrundlaget er køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Ved udnyttelse i form af erhvervelse af aktier opgøres køberettens værdi som forskellen mellem de omhandlede aktiers handelsværdi på udnyttelsestidspunktet og den kursværdi som modtageren har erhvervet aktierne til. Ved udnyttelse ved differenceafregning udgør køberettens værdi det modtagne beløb og ved afståelse udgør køberettens værdi et beløb svarende til afståelsessummen.
I de situationer, hvor modtageren har erlagt en betaling for køberetten, udgør beskatningsgrundlaget uændret køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet, idet værdien dog i disse tilfælde opgøres med fradrag af den erlagte betaling. Udnyttes køberetten ved erhvervelse af aktien, anses aktien for anskaffet til summen af: Det beløb, der er betalt for køberetten, den værdi, der er lagt til grund ved personalegodebeskatningen, og det beløb, der er betalt for aktien på udnyttelsestidspunktet.
Ligningslovens § 28 omfatter kun de situationer, hvor aktiekøberetten er tildelt af et selskab. Endvidere gælder ligningslovens § 28 kun for køberetter til aktier og dermed kun for en ret til at erhverve aktier, der eksisterer på leveringstidspunktet. Tegningsretter, dvs. retten til som aktietegner at deltage i en kapitaludvidelse, er ikke omfattet af bestemmelsen. Ved udtrykket »aktier« forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Ligningslovens § 28 omfatter også aktiekøberetter, der kan udnyttes ved differenceafregning. Dette gælder hvadenten differenceafregningen er forudsat eller blot indgår som en mulighed. Det skal bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til den skattemæssige behandling af de såkaldte fantomaktier.
Der er ikke noget krav om, at der skal være tale om køberetter til aktier i selskabet. Reglerne i ligningslovens § 28 omfatter således også køberetter til aktier i andre selskaber end arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.
2.1. Køberetter ydet af arbejdsgiverselskabet
Ligningslovens § 28, stk. 1, omfatter køberetter til aktier, som en person modtager fra det selskab, hvor vedkommende er ansat m.m.
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 gennemført en mindre indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde. Anvendelsen af reglerne er gjort betinget af, at arbejdsgiverselskabet selv har udstedt den aktiekøberet, som tildeles medarbejderen m.m. eller at arbejdsgiverselskabet har erhvervet aktiekøberetten af et koncernforbundet selskab, der har udstedt køberetten. Om definitionen af koncernforbundet selskab henvises til pkt. 2.2.
Indskrænkningen betyder f.eks., at såfremt de aktiekøberetter, som arbejdsgiverselskabet tildeler medarbejderne m.m., er erhvervet fra et finansielt institut, så er det ikke reglerne i ligningslovens § 28, men den almindelige hovedregel, som finder anvendelse, dvs. beskatning på retserhvervelsestidspunktet.
Indskrænkningen af anvendelsesområdet er indført med det formål at tilvejebringe en vis fleksibilitet med hensyn til beskatningstidspunktet. Ved at undtage de situationer, hvor der er tale om videregivelse af erhvervede køberetter, sikres denne fleksibilitet på en enkel måde. Samtidig sikres fleksibiliteten, uden at de værdiansættelsesproblemer, der var en af begrundelserne for reglen i ligningslovens § 28, genopstår. Når der er en tidsmæssig sammenhæng mellem erhvervelse og videregivelse, vil arbejdsgiverselskabets betaling ved erhvervelse af aktiekøberetten således repræsentere et godt grundlag for værdiansættelsen.
Modsat er der også gennemført en udvidelse af bestemmelsens anvendelsesområde. Bestemmelsen er udvidet til også at omfatte de situationer, hvor tildelte aktiekøberetter udløber uden at blive udnyttet. Ved ikke-udnyttelse forstås, at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne i mellem. Såfremt de tildelte aktiekøberetter udløber uden at blive udnyttet, er konsekvensen, at personalegodebeskatningen bortfalder.
2.2. Køberetter ydet af et koncernselskab
Efter den nye bestemmelse i ligningslovens § 28, stk. 2, finder reglerne i § 28, stk. 1, tilsvarende anvendelse, hvor aktiekøberetterne modtages af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Det vil sige, at de regler, der gælder for den situation, hvor medarbejderen m.m. modtager aktiekøberetter direkte fra arbejdsgiverselskabet, finder tilsvarende anvendelse i koncernsituationen.
Det er en betingelse, at de aktiekøberetter, der tildeles medarbejdere m.m. i arbejdsgiverselskabet, er udstedt af det koncernselskab, der yder køberetten.
Definitionen af et koncernforbundet selskab følger definitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, anses selskaber m.v. for koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds eller en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Ud over moder- og datterselskaber omfatter definitionen således f.eks. også søsterselskaber.
Bestemmelsen indebærer, at i de situationer, hvor aktiekøberetten modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet, udskydes beskatningstidspunktet for de tildelte aktiekøberetter til udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Beskatningsgrundlaget er køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Endvidere bortfalder personalegodebeskatningen, såfremt de modtagne aktiekøberetter ikke udnyttes.
Bestemmelsen omfatter såvel ansatte som personer, der har modtaget køberetter for udførelse af personligt arbejde i øvrigt, bestyrelsesmedlemmer samt bestyrelsesmedhjælpere.
2.3. Selskabets fradragsret
Ligningslovens § 28, stk. 3, indeholder regler vedrørende selskabets fradrag for udgifter, der er forbundet med ydelsen af aktiekøberetter, som led i aflønningen af medarbejdere m.m. Bestemmelsen omhandler kun udgifter til køberetter, hvor modtageren af køberetten er omfattet af de øvrige regler i § 28. Der er med bestemmelsen tale om en videreførelse af de regler, der tidligere var indeholdt i ligningslovens § 28, stk. 2, idet der dog ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 er gennemført en række justeringer af reglerne.
Bestemmelsens anvendelsesområde er udvidet, således at bestemmelsen omfatter såvel den situation, hvor aktiekøberetten er ydet af arbejdsgiverselskabet som den situation, hvor aktiekøberetten er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.
2.3.1. Køberetter ydet af arbejdsgiverselskabet
Arbejdsgiverselskabet har efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, fradragsret for de udgifter, der er forbundet med ydelsen af køberetter til medarbejdere m.v.
Det er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 udtrykkeligt præciseret, at § 28, stk. 3, ikke udgør en fradragshjemmel, men alene er en regel om udskydelse af fradragstidspunktet. Hvorvidt der overhovedet er fradragsret for de udgifter, der er forbundet med ydelsen af aktiekøberetterne, skal fortsat afgøres på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler. Såfremt en afholdt udgift direkte kan forbindes med aflønningen af medarbejderne m.m., er det opfattelsen, at der vil foreligge en fradragsberettiget driftsomkostning, også hvor aflønningen sker i form af køberetter til aktier.
Det er derudover tydeliggjort, at udskydelsen af fradragstidspunktet kun omfatter den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet.
Endelig er det fastsat, at såfremt selskabet har fradragsret for den modsvarende udgift, så skal fradraget altid foretages i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes, også selvom medarbejderen m.m. forinden måtte have afstået køberetten. I konsekvens heraf skal det udskudte fradrag altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet.
2.3.2. Køberetter ydet af et koncernselskab
Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der principielt foreligge to situationer. Det kan være tale om, at arbejdsgiverselskabet godtgør koncernselskabet de udgifter, der har været forbundet med at yde køberetter til medarbejdere m.v. i arbejdsgiverselskabet. Der kan endvidere være tale om den omvendte situation, dvs. hvor arbejdsgiverselskabet ikke har godtgjort koncernselskabet dets udgifter.
Hvis der er sket refusion , vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen, og modsat at arbejdsgiverselskabet ikke har fradragsret for den betalte refusion. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses således efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder.
Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil således have fradragsret efter statsskattelovens § 6, litra a, for et beløb svarende til den betalte godtgørelse. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.
Hvis der ikke er sket refusion , anses arbejdsgiverselskabet typisk for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Det følger af § 28, stk. 3, 2. pkt., at beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud m.v. udskydes til det indkomstår, hvori køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet.
Der er med reglen i § 28, stk. 3, 2. pkt. ikke tale om en beskatningshjemmel, men alene om en udskydelse af beskatningstidspunktet. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, må vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder eksempelvis selskabsskattelovens § 13.
Arbejdsgiverselskabet vil endvidere kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. Reglen i § 28, stk. 3, 1. pkt. om udskydelse af fradragstidspunkt, finder tilsvarende anvendelse i forhold til det pågældende beløb.
Hvor der kun er sket delvis refusion , må der ske en opdeling af de afholdte udgift i refunderede og ikke refunderede udgifter. Koncernselskabet og arbejdsgiverselskabet vil herefter for hver kategori af udgifter skulle behandles skattemæssigt i overensstemmelse med ovenstående retningslinier.
2.4. Selskabets aktieafståelse
I de situationer, hvor medarbejderen m.m. vælger at udnytte en tildelt aktiekøberet til erhvervelse af aktier, skal selskabet levere den eller de omhandlede aktier. Da selskabet skal levere eksisterende aktier, se pkt. 2, er der for selskabet tale om en afståelse af aktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler.
Den nye bestemmelse i ligningslovens § 28, stk. 4, indeholder en særlig regel om opgørelse af fortjeneste og tab på de afståede aktier.
Særreglen gælder såvel den situation, hvor det er arbejdsgiverselskabet, som har ydet aktiekøberetten som den situation, hvor køberetten er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Hvor køberetten er ydet af et koncernforbundet selskab, gælder særreglen dog kun i forhold til det selskab, der er omfattet af fradragsreglen i ligningslovens § 28, stk. 3, 1. pkt.
Særreglen har til formål at sikre, at selskabet ikke kan opnå fradrag to gange for den samme udgift, dels via reglerne i ligningslovens § 28, stk. 3 om fradrag for den modsvarende udgift, dels via aktieavancebeskatningslovens regler.
Efter ligningslovens § 28, stk. 3, kan selskabet fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet og den kursværdi, som modtageren erhverver aktierne til, dvs. favørkursen.
Efter aktieavancebeskatningsloven opgøres fortjeneste og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved afvikling af køberetter til aktier ved levering udgør aktiernes anskaffelsessum og dermed afståelsessummen for den part, der skal levere aktierne, den aftalte kontraktspris. Selskabets afståelsessum vil dermed være den kursværdi, som modtageren erhverver aktierne til, dvs. favørkursen.
Efter særreglen skal selskabet ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på de afståede aktier anvende aktiernes handelsværdien på afståelsestidspunktet som afståelsessum i stedet for den favørkurs, som medarbejderen m.m. har erhvervet aktierne til. Det vil sige, at selskabets fortjeneste/tab på de afståede aktier skal opgøres som forskellen mellem handelsværdien på afståelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Herved opnås, at forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet og favørkursen kun kan fradrages efter ét regelsæt, nemlig reglen i ligningslovens § 28, stk. 3.
Særreglen er alene en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste/tab på aktierne skal fortsat afgøres efter aktieavancebeskatningslovens regler.
2.5. Forholdet til ligningslovens § 7 A
Det følger af den nye bestemmelse i ligningslovens § 28, stk. 5, at de øvrige regler i ligningslovens § 28 ikke finder anvendelse, såfremt de ydede aktiekøberetter er omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A om medarbejderaktieordninger.
2.6. Ikrafttræden
Ændringerne af ligningslovens § 28 har virkning for køberetter til aktier, der erhverves den 1. april 1999 eller senere, jf. § 7, stk. 2, i lov nr. 283 af 12. maj 1999.
2.6.1. Overgangsregel
Der er i lov nr. 283 af 12. maj 1999 indsat en særlig overgangsregel for køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra og med den 1. januar 1998 til og med den 31. marts 1999, jf. lovens § 7, stk. 4.
Efter overgangsreglen kan parterne vælge, at de pågældende aktiekøberetter skal være omfattet af reglerne i ligningslovens § 28, således som bestemmelsen er udformet efter vedtagelsen af lov nr. 283 af 12. maj 1999, og at der skal betales arbejdsmarkedsbidrag og dermed også midlertidig pensionsopsparing på 1 pct., jf. lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17 b, stk. 1, af aktiekøberetterne.
Anvendelse af overgangsreglen er betinget af, at parterne er enige om, at de pågældende regler skal finde anvendelse. Valget skal træffes for begge regelsæt under ét. Den nye udformning af ligningslovens § 28 kan således ikke vælges alene, men kun sammen med reglerne om arbejdsmarkedsbidrag m.m. Efter overgangsreglen træffes valget pr. køberet, idet valget samtidig gælder for begge parter.
Udnyttelse af valgmuligheden vil være aktuel, såfremt der inden for den nævnte periode er tildelt aktiekøberetter i koncernforhold og medarbejderen m.m. ønsker, at personalegodebeskatningen først skal indtræde på udnyttelsestidspunktet. Endvidere vil en udnyttelse af valgmuligheden være aktuel, såfremt der inden for den nævnte periode er modtaget aktiekøberetter, som ikke er udstedt af det ydende selskab, og medarbejderen m.m. ønsker, at personalegodebeskatningen skal indtræde på retserhvervelsestidspunktet.
Oplysning til skattemyndighederne om, at de nye regelsæt ønskes anvendt, har for køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra og med den 1. januar 1998 til og med den 31. december 1998 skulle gives i forbindelse med selvangivelsen for 1998. Valget af de nye regelsæt har kun kunnet lægges til grund ved ligningen, såfremt det positivt var dokumenteret, at begge parter var enige om valget. Der har for afgivelsen af denne dokumentation været frist indtil den 1. oktober 1999 - dvs. til og med den 30. september 1999.
For køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra og med den 1. januar 1999 til og med den 31. marts 1999 skal oplysning til skattemyndighederne indgives i forbindelse med selvangivelsen for 1999. Valget af de nye regelsæt vil kun blive lagt til grund ved ligningen, såfremt det positivt dokumenteres, at begge parter er enige om valget.
3. Ændring af kursgevinstlovens § 30
Efter kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, beskattes gevinst og tab på aftaler om køb og salg af aktier under visse betingelser sammen med de omhandlede aktier, i stedet for efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om beskatning af finansielle kontrakter. Det er en betingelse, at der sker levering af aktierne, og at der ikke er sket afståelse af aftalen, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3. Endvidere er det en betingelse, at der ikke er indgået modgående kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 4.
Betingelsen om levering og ikke-afståelse gælder endvidere i forhold til kurskontrakter, valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer og aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed m.m., jf. henvisningen i § 30, stk. 3, til henholdsvis stk. 1, nr. 3, 6 og 8.
3.1. Levering
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 gennemført en generel lempelse i forhold til kravet om, at der rent faktisk sker levering som forudsætning for undtagelsen fra reglerne om beskatning af finansielle kontrakter. Lempelsen betyder, at leveringskravet ikke gælder i de situationer, hvor kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet. Det vil sige, hvor kontrakten eller aftalen bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne i mellem.
Lempelsen er rent teknisk sket ved at lade kravet om faktisk levering udgå, da denne betingelse alene har betydning for de situationer, hvor kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet. De øvrige betingelser, dvs. kravet om, at aftalen eller kontrakten ved indgåelsen skal være udformet således, at den kun kan opfyldes ved levering, og kravet om, at parterne skal forblive de samme, gælder uændret. Herved sikres, at de situationer, hvor der kan eller sker differenceafregning eller afståelse, fortsat indebærer, at aftalen eller kontrakten omfattes af reglerne i kursgevinstlovens § 29. Hvis der sker differenceafregning viser det, at kontrakten eller aftalen rent faktisk kunne opfyldes på anden måde end ved levering, hvorfor betingelsen herom ikke er opfyldt.
Der er endvidere gennemført en sproglig omformulering af betingelsen om ikke-afståelse. Det er ved omformuleringen søgt tydeliggjort, at det kun er i forhold til den part, der afstår kontrakten eller aftalen, at konsekvensen er, at kontrakten eller aftalen i stedet skal behandles efter kursgevinstlovens almindelige regler for beskatning af finansielle kontrakter. I forhold til den part, der er indtrådt i kontrakten eller aftalen som følge af overdragelsen, behandles kontrakten eller aftalen efter reglerne i kursgevinstlovens § 30, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.
De nævnte ændringer vedrørende leveringsbetingelsen og betingelsen om ikke-afståelse gælder i forhold til kurskontrakter, valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer, aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed m.m. og alle aftaler om køb og salg af aktier.
Derudover er der i forhold til de køberetter til aktier, som er omfattet af reglerne i ligningslovens § 28, indført en særlig undtagelse. Efter særreglen finder kravet om levering og kravet om, at kontrakten eller aftalen ikke afstås, ikke anvendelse i forhold til køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28. Undtagelsen fra leveringskravet og kravet vedrørende afståelse gælder såvel i forhold til modtageren af køberetten som i forhold til det selskab, der har ydet køberetten.
Særreglen betyder, at såfremt modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i ligningslovens § 28, dvs. at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning. Hvis modtageren lader køberetten udløbe uudnyttet, vil konsekvensen være, at der ikke skal ske beskatning. Såvel personalegodebeskatningen som beskatningen efter kursgevinstloven bortfalder.
3.2. Modgående kontrakter
Ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 er der gennemført den ændring, at køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28, er undtaget fra beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om beskatning af finansielle kontrakter, selv om der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Undtagelsen fra beskatning efter kursgevinstlovens § 29 omfatter kun tildelte køberetter omfattet af ligningslovens § 28, og ikke de modgående kontrakter eller forretninger. I forhold til de modgående kontrakter eller forretninger vil reglerne i kursgevinstlovens § 29 således fortsat finde anvendelse.
Ændringen betyder, at såfremt der er indgået modgående kontrakter eller forretninger, og modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved erhvervelse af aktien eller ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i ligningslovens § 28. Det vil sige, at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning. Hvis modtageren lader køberetten udløbe uudnyttet, vil der hverken blive tale om personalegodebeskatning eller beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 af aktiekøberetten. Den modgående kontrakt skal behandles efter kursgevinstlovens § 29 uafhængigt af behandlingen af de modtagne aktiekøberetter.
3.3. Ikrafttræden
Reglerne i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 1. pkt., som de er udformet ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, har virkning for kontrakter og aftaler, der indgås i indkomståret 1998 eller senere, jf. lovens § 7, stk. 3, 2. pkt. Det drejer sig om den generelle lempelse af leveringskravet, som betyder, at dette krav ikke gælder, hvor kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet.
Reglerne i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 2. pkt., som de er udformet ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, er trådt i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, dvs. den 15. maj 1999, jf. lovens § 7, stk. 1. Det drejer sig om den sproglig omformulering af betingelsen vedrørende ikke-afståelse.
Reglerne i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 3. pkt., som de er udformet ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, har virkning for køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 28, der erhverves i indkomståret 1998 eller senere, jf. lovens § 7, stk. 3, 3. pkt.
Ændringen af kursgevinstlovens § 30, stk. 4, hvorefter betingelsen vedrørende modgående kontrakter ikke gælder i forhold til køberetter til aktier omfattet af ligningslovnes § 28, har virkning for køberetter til aktier, der erhverves i indkomståret 1998 eller senere, jf. lovens § 7, stk. 3, 4. pkt.
4. Arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 gennemført en udvidelse af den kategori af personalegoder, hvoraf der skal betales arbejdsmarkedsbidrag. Udvidelsen betyder, at vederlag i form af køberetter til aktier, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, er omfattet af bidragsgrundlaget for lønmodtagere m.fl. efter lov om en arbejdsmarkedsfond, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra b.
Ændringen af arbejdsmarkedsfondsloven medfører, at der tillige skal beregnes særlig pensionsopsparing på 1 pct. (SP-bidrag) af bidragsgrundlaget, jf. lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17 f, stk. 1, der henviser til arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra b.
Arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra b gælder for køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4 og køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 28, stk. 1 og 2, jf. statsskattelovens § 4. De pågældende aktiekøberetter skal således medregnes i bidragsgrundlaget, uanset om de er omfattet af reglerne i ligningslovens § 28 eller om de er omfattet af reglerne i ligningslovens § 16.
Aktiekøberetterne skal indgå i bidragsgrundlaget med de værdier og på det tidspunkt, hvormed de indgår i grundlaget for indkomstbeskatning, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 8. For aktiekøberetter omfattet af ligningslovens § 28 indtræder bidragspligten dermed på udnyttelsestidspunktet eller på afståelsestidspunktet og for de øvrige aktiekøberetter indtræder bidragspligten på retserhvervelsestidspunktet.
Aktiekøberetterne indgår ikke i bidragsgrundlaget for arbejdsgiverens eget arbejdsmarkedsbidrag, uanset om bidragspligten måtte være indtrådt før bortfaldet af arbejdsgiverens eget arbejdsmarkedsbidrag pr. den 1. januar 2000.
Opkrævningen af arbejdsmarkedsbidraget og SP-bidraget vil, som det er tilfældet med andre bidragspligtige B-indkomster, ske ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 8 og lov om arbejdsmarkedets tillægspension § 17 f, stk. 1. Opkrævningen vil ske på grundlag af de oplysninger, som indgår ved dannelsen af årsopgørelsen og bidragsopgørelsen for det relevante indkomstår.
4.1. Ikrafttræden
Indførelsen af pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag af køberetter til aktier, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, har virkning for køberetter til aktier, der erhverves den 1. april 1999 eller senere, jf. § 7, stk. 2, i lov nr. 283 af 12. maj 1999.
For så vidt angår overgangsreglen for køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra og med 1. januar 1998 til og med den 31. marts 1999, henvises til pkt. 2.6.1.
5. Indberetning
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 gennemført en ændring af skattekontrollovens § 7 A, hvorefter skatteministeren bemyndiges til at indføre indberetningspligt i forhold til aktiekøberetter, der tildeles medarbejdere m.m. Oplysningen skal bruges i kontroløjemed.
Bemyndigelsen går for det første på, at skatteministeren kan bestemme, at den, der som led i sin virksomhed yder medarbejdere m.m. en køberet til aktier omfattet af ligningslovens § 28, skal foretage indberetning til de statslige told- og skattemyndigheder om udnyttelse eller overdragelse af retten.
I de tilfælde, hvor køberetter til aktier ydes af selskaber i udlandet, der er koncernforbundet med det selskab her i landet, hvori medarbejderen m.m. er ansat, er skatteministeren bemyndiget til at bestemme, at arbejdsgiverselskabet her i landet skal foretage indberetningen om udnyttelse eller overdragelse af retten. Dette indebærer, at arbejdsgiverselskabet her i landet eventuelt må sikre sig de til opfyldelse af indberetningspligten fornødne oplysninger fra det udenlandske selskab.
Endelig bemyndiges skatteministeren til at bestemme, at den, der som led i sin virksomhed yder medarbejdere m.m. en køberet til aktier, men hvor forholdet ikke er omfattet af ligningslovens § 28, skal foretage indberetning til de statslige told- og skattemyndigheder om medarbejderens erhvervelse af retten.
Bemyndigelsen er udnyttet ved § 9, stk. 1, nr. 9 og 10 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven.
Den pålagte indberetningspligt indebærer generelt, at arbejdsgiverselskabet, skal føre en fortegnelse over de køberetter, der er tildelt medarbejdere m.m. som led i arbejdet i virksomheden.
Hvor tildelingen er omfattet af ligningslovens § 28, omfatter indberetningspligten for det første oplysninger om medarbejderens m.m. udnyttelse af køberetten, herunder oplysning om værdien af køberetten på udnyttelsestidspunktet. Herved sikres, at en fortjeneste ved medarbejderens m.m. udnyttelse af køberetten bliver beskattet.
Har medarbejderen m.m. overdraget køberetten til trediemand, skal der ikke foretages indberetning om køberettens udnyttelse. I disse tilfælde skal der foretages indberetning om medarbejderens afståelse af køberetten, dvs. oplysning om den første afståelse efter at køberetten er tildelt medarbejderen m.m.
Hvor tildelingen ikke er omfattet af ligningslovens § 28, omfatter indberetningspligten oplysninger om medarbejderens m.m. erhvervelse af køberetten, herunder oplysning om værdien af køberetten på erhvervelsestidspunktet.
5.1. Ikrafttræden
Indførelse af indberetningspligt har virkning for køberetter til aktier, der erhverves og dermed ydes den 1. april 1999 eller senere.
6. Ligningslovens § 7 A
Efter reglerne i ligningslovens § 7 A om medarbejderaktieordninger, kan et selskab give sine medarbejdere ret til at få aktier i selskabet til favørkurs, uden at dette udløser beskatning hos medarbejderen på tildelingstidspunktet (af favørelementet som løn). Medarbejderen beskattes først, når aktierne sælges. Anskaffelsessummen udgør den faktiske kurs, som medarbejderen har betalt ved erhvervelsen af aktierne. Det er bl.a. en betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i mindst 5 år i et dansk pengeinstitut.
Reglerne om medarbejderaktieordninger giver endvidere mulighed for, at et selskab kan udlodde medarbejderaktier til medarbejdere som led i en udbyttedelingsordning. De første 8.000 kr. af kursværdien af de udloddede aktier er skattefri for medarbejderen. Resten af værdien beskattes som personlig indkomst. Anskaffelsessummen er aktiernes markedskurs på udlodningstidspunktet. Det er bl.a. en betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i mindst 7 år i et dansk pengeinstitut.
Efter praksis kan disse medarbejderaktieordninger, hvadenten der er tale om favørkursaktier eller gratisaktier, tillige omfatte medarbejdere i et datterselskab, herunder et udenlandsk datterselskab.
6.1 Udenlandske medarbejdere
Udenlandske medarbejdere vil ofte kunne komme i den situation, at de efter hjemlandets skatteregler er skattepligtige på tildelingstidspunktet af favørelementet (favørkursaktier) eller hele kursværdien af de udloddede aktier (gratisaktier). For udenlandske medarbejdere kan det derfor være nødvendigt helt eller delvist at sælge aktierne til at finansiere den udenlandske skat. Det forhindres imidlertid af kravet om båndlæggelse, og dette kan efter omstændighederne afholde medarbejdere i udenlandske datterselskaber m.v. fra at deltage i en medarbejderaktieordning. Formålet med at etablere medarbejderaktieordninger kan således være illusorisk i forhold til denne gruppe af medarbejdere.
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 indsat et nyt stk. 3 i ligningslovens § 7 A - som den er udformet efter gennemførelsen af lov nr. 166 af 24. marts 1999 - hvorefter båndlæggelseskravet ikke finder anvendelse på medarbejdere, der arbejder i udenlandske datterselskaber, datterdatterselskaber, evt. moderselskab eller afdeling.
Undtagelsen fra båndlæggelseskravet omfatter medarbejdere, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af kildeskattelovens § 1 (fuld skattepligt til Danmark). Endvidere omfatter undtagelsen medarbejdere, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligt til Danmark) af den indkomst, som ligger til grund for medarbejderens deltagelse i medarbejderaktieordningen.
Det betyder modsætningsvis, at båndlæggelseskravet opretholdes for medarbejdere i selskaber beliggende i Danmark. Båndlæggelseskravet fastholdes desuden i visse situationer, hvor medarbejderen arbejder i udlandet. Således kræves der båndlæggelse, hvis medarbejderen inden for de seneste 2 år før tildelingen har været fuldt skattepligtig til Danmark. Endvidere skal aktierne båndlægges i tilfælde, hvor medarbejderen er eller inden for de seneste 2 år har været begrænset skattepligtig af den indkomst, der ligger til grund for medarbejderens deltagelse i medarbejderaktieordningen.
Kravet om, at skattepligten til Danmark skal være bortfaldet mindst 2 år før tildelingen, er indsat for at begrænse muligheden for omgåelse.
Opretholdelsen af båndlæggelseskravet for ansatte, der indenfor de seneste 2 år har været fuldt skattepligtige til Danmark, vil hovedsageligt have betydning for medarbejdere, der udstationeres. Med 2-års-kravet imødegås den situation, hvor en medarbejder i en dansk afdeling af selskabet, f.eks. ved en korterevarende udstationering, sørger for at komme ud af kildeskattelovens § 1, får tildelt tegningsretter m.m. til aktier uden båndlæggelseskrav, og derefter tager hjem igen og sælger medarbejderaktierne. Uden 2-års-kravet ville medarbejderen i sådanne tilfælde helt kunne undgå at skulle betale skat af værdien af tegningsretterne m.m. som lønaccessorium.
Opretholdelsen af båndlæggelseskravet for medarbejdere, der er eller inden for de seneste 2 år har været begrænset skattepligtige af den indkomst, der ligger til grund for medarbejderens deltagelse i medarbejderaktieordningen, vil f.eks. have betydning for grænsegængere. Uden 2-års-kravet vil grænsegængere i visse situationer ellers kunne konvertere en skattepligtig løn til en skattefri aktieavance. Hvis en medarbejder f.eks. bor i Tyskland, men arbejder i Danmark for et selskab beliggende her i landet, vil vedkommendes lønindkomst efter den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland blive beskattet i Danmark, mens en aktieavance beskattes i Tyskland. En medarbejderaktieordning indebærer, at der ikke sker beskatning på tildelingstidspunktet, men at en eventuel skat udskydes til afståelsen af medarbejderaktien. Den tyske grænsegænger modtager således tegningsretten /medarbejderaktien skattefrit, og kan efter de tyske avancebeskatningsregler sælge aktierne skattefrit efter 6 måneders ejertid, hvis der ikke er tale om hovedaktionæraktier. Når båndlæggelseskravet opretholdes, vil denne skattefri gevinst først realiseres efter 5 henholdsvis 7 år.
Det er kun i tilfælde, hvor medarbejderen er begrænset skattepligtig af indkomst fra det selskab, der udbyder medarbejderaktierne, at aktierne skal båndlægges. Hvis eksempelvis en medarbejder, der bor i Tyskland og er ansat i et selskab beliggende i Tyskland, modtager medarbejderaktier fra det danske moderselskab, skal der ikke ske båndlæggelse, blot fordi medarbejderen af andre årsager måtte være begrænset skattepligtig til Danmark - medmindre den begrænsede skattepligt knytter sig til arbejde udført i Danmark for moderselskabet.
De udenlandske medarbejdere er kun undtaget fra båndlæggelseskravet. De yderligere betingelser, der er fastsat i ligningslovens § 7 A, skal fortsat overholdes også i forhold til de udenlandske medarbejdere.
6.2. Køberetter til aktier
Der er ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 gennemført en ændring af ligningslovens § 7 A, således at reglerne om medarbejderaktieordninger også omfatter tildelte aktiekøberetter. Der er tale om en tilpasning til den hidtil gældende praksis.
Efter sin ordlyd omfattede reglerne om medarbejderaktieordninger (favørkursaktieordninger), som de så ud før ændringen ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, kun ordninger, hvor medarbejderne tildeles en ret til at tegne nyudstedte aktier i selskabet. Formelt set skulle der således allerede på tildelingstidspunket være tale om en tegningsret, dvs. en ret til at tegne nye aktier i selskabet. Efter praksis har tegningsretten imidlertid også kunnet udnyttes ved »tegning« fra selskabets beholdning af egne aktier, uden at ordningen faldt uden for ligningslovens § 7 A. Herved er tegningsretten i sidste ende kommet til at virke som en køberet, dvs. en ret til at erhverve eksisterende aktier. Uanset om aktien har været erhvervet ved nytegning eller fra selskabets beholdning af egne aktier, er medarbejderen i praksis hverken blevet beskattet ved tildelingen af »tegningsretten« eller ved udnyttelsen, men først på det tidspunkt, hvor medarbejderen måtte sælge den erhvervede aktie. For medarbejderen har det således hidtil ikke gjort nogen forskel, om der var tale om en reel tegningsret eller en tegningsret, der viste sig at være en køberet.
Som nævnt i pkt. 6, er skattefriheden for medarbejderaktieordninger, hvor medarbejderen får ret til at erhverve aktier til favørkurs, bl.a. betinget af, at aktierne båndlægges i mindst 5 år. Hvor der er tale om en ret til at erhverve aktier på grundlag af tildelte aktiekøberetter, starter båndlæggelsesperioden, når køberetten er udnyttet og dermed først, når aktien er erhvervet. Se TfS 2000.215.
6.3. Ikrafttræden
Ophævelsen af båndlæggelseskravet for medarbejdere i udlandet har virkning fra og med 1. januar 1999, jf. § 25, stk. 3, i lov nr. 166 af 24. marts 1999, som bestemmelsen er udformet efter gennemførelsen af den ændring, der er indeholdt i § 6, nr. 2, i lov nr. 283 af 12. maj 1999.
Udvidelsen af ligningslovens § 7 A til også at omfatte køberetter har virkning fra og med den 1. januar 2000, jf. § 25, stk. 3, i lov nr. 166 af 24. marts 1999.
Underskrift 1
Skatteministeriet, den 30. maj 2000 Peter Loft /Lise Bo Nielsen